BFH Urteil vom 24.03.1992 - VII R 39/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Säumniszuschläge bei Änderung des rückständigen Steuerbetrags und der Vorauszahlungen infolge einer nachträglichen Steueranrechnung - Wirksamkeit der Anrechnung - Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG als Teil der Steuererhebung - Analogie im Steuerrecht

Leitsatz (amtlich)

Ändert sich der rückständige Steuerbetrag infolge einer nachträglichen Anrechnung von Steuern gemäß § 36 Abs.2 EStG, so ändert sich der Betrag des verwirkten Säumniszuschlags entsprechend; § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 findet auf diesen Fall keine Anwendung.

Orientierungssatz

1. Die Anrechnung i.S. von § 36 Abs. 2 EStG wird nicht erst in dem Zeitpunkt wirksam, in dem die Bescheinigung vorgelegt wird; die Vorlage der notwendigen Bescheinigung hat keine konstitutive Bedeutung. Das gilt trotz § 36 Abs. 2 Nr. 3b EStG auch im Falle der anzurechnenden Körperschaftsteuer (vgl. Literatur).

2. Die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG wird zwar häufig mit der Festsetzung der Einkommensteuer in einem Bescheid verbunden. Sie ist jedoch von dieser zu unterscheiden und jedenfalls kein Teil der Steuerfestsetzung, sondern ein (selbständiger) Verwaltungsakt im Bereich der Steuererhebung (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.1986 VII R 159/83; Literatur).

3. Das Steuerrecht hat auch in bezug auf die Erhebung von Säumniszuschlägen (§ 240 AO 1977) Eingriffscharakter mit der Folge, daß eine strenge Gesetzesmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit für den Eingriff zu fordern ist, die eine Analogie zumindest dann ausschließt, wenn sich nicht aus dem Gesamtzusammenhang und den Gesetzesmaterialien ergibt, daß der Gesetzgeber auch den nach dem Wortlaut nicht geregelten Fall tatsächlich entsprechend hat regeln wollen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1983 IV R 175/79, Literatur).

4. Die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen (§ 37 Abs. 3 EStG) bewegt sich auch insoweit im Bereich des Steuerfestsetzungsverfahrens, als hierbei die voraussichtlich auf die Steuerschuld gemäß § 36 Abs. 2 EStG anzurechnenden Steuern berücksichtigt werden. Auf diesem Fall ist § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 seinem eindeutigen Wortlaut nach anzuwenden.

Normenkette

AO 1977 § 3 Abs. 3, § 240 Abs. 1 Sätze 1, 4; EStG § 2 Abs. 6, § 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b, § 37 Abs. 3 S. 1

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 12.07.1990; Aktenzeichen I 200/89)

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ gegen die Kläger und Revisionskläger (Kläger) einen Einkommensteuerschätzungsbescheid 1986. Die festgesetzte Steuer in Höhe von ... DM war am 20.September 1988 fällig. Anzurechnende Steuer setzte das FA nicht an.

Gleichzeitig mit der Einkommensteuer 1986 setzte das FA für 1988 erstmals Einkommensteuervorauszahlungen fest und zwar ab 10.September 1988 in Höhe von jeweils ... DM.

Die Kläger zahlten nicht, legten allerdings rechtzeitig Einspruch ein und reichten die Einkommensteuererklärung 1986 nach, der sie Belege über die anzurechnenden Steuern beifügten. Das FA setzte die Vollziehung des angefochtenen Bescheides aus, setzte die Vorauszahlungen antragsgemäß auf 0,00 DM herab und änderte den angefochtenen Bescheid; danach ergab sich ein Steuerguthaben der Kläger in Höhe von ... DM.

Gegen die Guthabenforderung der Kläger rechnete das FA mit jeweils für einen Monat entstandenen Säumniszuschlägen von ...DM (bezüglich der mit Steuerbescheid für 1986 angeforderten Steuern) und von ... DM (bezüglich der festgesetzten Vorauszahlungen für Einkommensteuer 1988) auf.

Dagegen wandten sich die Kläger mit der Beschwerde, die das FA als Antrag auf Erlaß eines Abrechnungsbescheids ansah. Das FA erließ einen solchen Bescheid, in dem es die Erhebung der Säumniszuschläge aufrecht erhielt.

Der dagegen erhobene Einspruch und die Klage blieben erfolglos.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist insoweit begründet, als sie das Urteil hinsichtlich seiner Entscheidung über den im Abrechnungsbescheid geltend gemachten Säumniszuschlag für die zusammen mit dem Steuerschätzungsbescheid 1986 angeforderten Einkommensteuern angreift. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Abrechnungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision der Kläger ist unbegründet, soweit sie die Entscheidung über den Säumniszuschlag angreift, der für die mit Vorauszahlungsbescheid 1988 festgesetzten Vorauszahlungen entstanden ist; diesbezüglich war die Revision daher gemäß § 126 Abs.2 FGO zurückzuweisen.

1. Der Säumniszuschlag für den im Zusammenhang mit dem Steuerschätzungsbescheid 1986 angeforderten Einkommensteuerbetrag ist nicht zu entrichten, soweit er sich auf den Steuerbetrag bezieht, der nach erfolgter Anrechnung von Lohn-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer entfallen ist.

a) Ohne jede Unterscheidung oder Einschränkung sieht § 240 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vor, daß ein Säumniszuschlag zu entrichten ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Als Steuer ist in diesem Zusammenhang nicht die im Steuerbescheid festgesetzte, sondern der mit dem Steuerbescheid angeforderte Steuerbetrag zu verstehen, der sich als Saldo aus der festgesetzten Einkommensteuer nach Abzug der im Anrechnungsverfahren gemäß § 36 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzurechnenden Steuern ergibt (Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl. 1986, § 240 Tz.16). Soweit die Änderung des --so ermittelten-- rückständigen Steuerbetrags auf die Änderung der Steuerfestsetzung zurückzuführen ist, bleibt gemäß § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 der einmal verwirkte Säumniszuschlag allerdings unberührt. Etwas anderes gilt jedoch, wenn sich der angeforderte Steuerbetrag infolge einer Änderung der Verfügung über die gemäß § 36 Abs.2 EStG anzurechnenden Steuern ändert; in diesem Fall ändert sich auch der Betrag des verwirkten Säumniszuschlags entsprechend.

b) Der Säumniszuschlag ist zwar nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung der angeforderten Steuer anhalten (BFH-Urteile vom 22.April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727, und vom 29.August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178) und gleichzeitig auch die Aufwendungen abgelten soll, die der Verwaltung durch die nicht fristgemäße Zahlung der fälligen Steuern entstehen (BFH-Urteil in BFHE 165, 178). Das bedeutet jedoch nicht, daß der einmal verwirkte Säumniszuschlag auf jeden Fall in unveränderter Höhe bestehen bleiben muß.

Nach § 3 Abs.3 AO 1977 ist der Säumniszuschlag eine steuerliche Nebenleistung, die damit an sich von dem Bestand der Hauptleistung abhängig sein müßte. In diesem Sinne hat der Große Senat des BFH für den nach dem Steuersäumnisgesetz 1961 (StSäumG) in Betracht kommenden Säumniszuschlag entschieden, daß sich der Säumniszuschlag ermäßigt, wenn die mit einem noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheid festgesetzte Steuer nachträglich herabgesetzt wird; unter dem Begriff "rückständiger Steuerbetrag" ist danach nur der Steuerbetrag zu verstehen, der schließlich in Rechtskraft erwächst (BFH-Beschluß vom 8.Dezember 1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262).

Dieser Grundsatz, daß der Säumniszuschlag zu der Hauptforderung akzessorisch und damit an den Bestand des noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheides gebunden ist, gilt auch für den nach § 240 Abs.1 AO 1977 in Betracht kommenden Säumniszuschlag (BFHE 165, 178; Koch, a.a.O., § 240 Tz.2), der in seiner rechtlichen Konstruktion nicht von dem abweicht, der im StSäumG geregelt war (vgl. Begründung zu § 223 des Entwurfs der Abgabenordnung 1974, BTDrucks VI/1982 S.173).

c) Ebenso wie im Falle der Änderung des rückständigen Steuerbetrages infolge einer Änderung der Steuerfestsetzung ist der Säumniszuschlag aber auch dann von seinem Wesen als steuerliche Nebenleistung her akzessorisch, wenn sich der rückständige Steuerbetrag --wie im Streitfall-- durch eine nachträgliche Änderung der Anrechnungsverfügung ändert.

Wie der Senat bereits im Falle der Anrechnung von Vorauszahlungen nach § 36 Abs.2 Nr.1 EStG entschieden hat, ist die Anrechnungsverfügung nicht konstitutiv, sondern wirkt deklaratorisch, indem sie ein Recht bestätigt, das der Steuerpflichtige auch ohne die Anrechnungsverfügung hätte (BFH-Urteil vom 16.Oktober 1986 VII R 159/83, BFHE 148, 4, 6, BStBl II 1987, 405), nämlich, daß die Steuerschuld in Höhe des anzurechnenden Betrages getilgt ist (vgl. BFH-Beschluß vom 4.Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767; FG des Saarlandes, Urteil vom 23.April 1982 II 101/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 502; Schwarz, Abgabenordnung, § 240 Tz.17). Nichts anderes kann aber für die Anrechnung in den Fällen des § 36 Abs.2 Nrn.2 und 3 EStG für die Lohn- und Kapitalertragsteuer sowie für die Körperschaftsteuer gelten. Zwar ist im Gegensatz zum Verfahren bei der Anrechnung von Vorauszahlungen in diesen Fällen die Vorlage von Bescheinigungen erforderlich, aus denen sich die anzurechnenden Steuern ergeben. Die Vorlage der notwendigen Bescheinigung hat aber keine --wie das FA meint-- konstitutive Bedeutung in dem Sinne, daß die Anrechnung erst in dem Zeitpunkt wirksam würde, in dem die Bescheinigung vorgelegt wird; denn die Bescheinigung dient nur dem Nachweis, daß die Voraussetzungen für die Anrechnung vorliegen.

Das gilt trotz § 36 Abs.2 Nr.3 Satz 4 Buchst.b EStG auch im Falle der anzurechnenden Körperschaftsteuer. Wenn auch im Gegensatz zum Fall des § 36 Abs.2 Nr.2 EStG in § 36 Abs.2 Nr.3 Satz 4 Buchst.b die Form des Nachweises genau vorgeschrieben wird und die Anrechnung nicht ohne Vorlage dieser Bescheinigung möglich ist, so dient dies Erfordernis doch nur der Sicherung des Anrechnungsverfahrens, ohne darüber hinaus rechtsbegründende Bedeutung zu haben (vgl. Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 1992, § 36 EStG Tz.65). Die Änderung der noch nicht bestandskräftigen Anrechnungsverfügung durch das FA wirkt daher ebenso wie eine Änderung der Steuerfestsetzung ex tunc und damit auf den Zeitpunkt ihres Erlasses zurück.

Der Gesetzgeber hat die Akzessorietät des Säumniszuschlags durch § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 lediglich insoweit aufgehoben, als der rückständige Steuerbetrag infolge einer nachträglichen Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung geändert wird; nur insoweit ist auch die Entscheidung des Großen Senats überholt.

d) Soweit der zusammen mit dem Steuerschätzungsbescheid 1986 angeforderte Steuerbetrag infolge der anzurechnenden Steuern geändert wurde, beruht dies jedoch nicht auf einer Änderung der Steuerfestsetzung, sondern auf einer Änderung der im Steuererhebungsverfahren angeforderten Steuern.

Zwar wird die Anrechnung nach § 36 Abs.2 EStG aus Zweckmäßigkeitsgründen häufig mit der Festsetzung der Einkommensteuer in einem Bescheid verbunden. Sie ist jedoch von dieser zu unterscheiden und jedenfalls kein Teil der Steuerfestsetzung, sondern ein Verwaltungsakt im Bereich der Steuererhebung (BFH in BFHE 148, 4, 6; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 36 Anm.181 f, 181 g).

Nur auf die i.S. von § 2 Abs.6 EStG festgesetzte Einkommensteuer bezieht sich aber § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977. Dies ergibt sich aus dem klaren und eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, die ausdrücklich davon ausgeht, daß die "Festsetzung" einer Steuer geändert oder aufgehoben wird, nicht aber den Fall erwähnt, daß der für die Berechnung des Säumniszuschlags maßgebende Steuerbetrag im Erhebungsverfahren infolge einer geänderten Anrechnung von nach § 36 Abs.2 EStG anzurechnenden Steuern geändert wird.

Die AO 1977 unterscheidet deutlich zwischen der Festsetzung und der Erhebung von Steuern. Dies folgt bereits aus der Gliederung der AO 1977, nach der nämlich im 4.Teil, 3.Abschnitt, 1.Unterabschnitt die Steuerfestsetzung behandelt wird, während sich der 5.Teil der AO 1977 mit dem Erhebungsverfahren befaßt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß der Gesetzgeber in § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 diese klare Trennung beider Verfahren übersehen und ungenau nur von einer Änderung der Festsetzung gesprochen hat, obwohl er tatsächlich auch den Bestand des Säumniszuschlags bei einer Änderung der Steueranforderung infolge einer Änderung der Anrechnung im Erhebungsverfahren sichern wollte.

Daher hält es der Senat nicht für vertretbar, diese Vorschrift --wie es die Vorinstanz getan hat-- im Gegensatz zu ihrem klaren Wortlaut analog auf die Änderung der Steueranforderung anzuwenden, die Folge einer Änderung der Anrechnungsverfügung im Erhebungsverfahren ist. Denn auch in bezug auf die Erhebung von Säumniszuschlägen hat das Steuerrecht Eingriffscharakter mit der Folge, daß eine strenge Gesetzes- und Tatbestandsmäßigkeit für den Eingriff zu fordern ist, die eine Analogie zumindest dann ausschließt, wenn sich nicht aus dem Gesamtzusammenhang und den Gesetzesmaterialien ergibt, daß der Gesetzgeber auch den nach dem Wortlaut nicht geregelten Fall tatsächlich entsprechend hat regeln wollen (vgl. BFH-Urteil vom 20.Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221, 224; Kühn/ Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., Anhang zu § 4 AO 1977 Anm.1 b; zum Meinungsstand: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 4 AO 1977 Tz.121).

e) Hierfür ergeben sich jedoch hinsichtlich der Anwendung des § 240 AO 1977 im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte.

Zweckmäßigkeitserwägungen, die es vielleicht sinnvoll erscheinen lassen könnten, auch in Fällen wie dem vorliegenden den Säumniszuschlag nicht an den Bestand der Steuerschuld zu knüpfen, dürfen insoweit nicht angestellt werden. Diese anzustellen wäre Aufgabe des Gesetzgebers.

Der Gesetzgeber hat es aber trotz des rechtskräftigen Urteils des FG des Saarlandes (EFG 1982, 502) und der im Schrifttum vertretenen Auffassung (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl. 1989, § 240 Anm.9; Koch, a.a.O., § 240 Tz.22; Tipke/Kruse, a.a.O., § 240 AO 1977 Tz.2 --ohne Wertung--; Schwarz, Abgabenordnung, § 240 Tz.17), daß § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 im Falle einer Änderung der Steueranforderung im Erhebungsverfahren nicht anzuwenden ist, bisher nicht für geboten gehalten, die in § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 enthaltene Regelung auf das Erhebungsverfahren i.S. der AO 1977 auszudehnen. Ein Grund dafür könnte zumindest sein, daß er es für nicht gerechtfertigt hält, Säumniszuschläge für Steuerbeträge anzufordern, die mit anzurechnenden Steuern gegenzurechnen sind.

Auch Gründe der Praktikabilität machen es in bezug auf die Erhebung von Säumniszuschlägen nicht ohne weiteres erforderlich, Änderungen im Festsetzungs- und Erhebungsverfahren gleich zu behandeln. So läßt es sich etwa eindeutig bestimmen, inwieweit eine Änderung des ursprünglich angeforderten Steuerbetrages auf eine Änderung der Steuerfestsetzung oder eine Änderung der Anrechnungsverfügung im Erhebungsverfahren zurückgeht. Stellt sich nämlich aufgrund einer Änderung der Anrechnungsverfügung heraus, daß zugunsten des Steuerpflichtigen Anrechnungen von Steuern vorzunehmen sind, so ist der Säumniszuschlag aufgrund des Saldos zwischen dem ursprünglich festgesetzten Einkommensteuerbetrag und den tatsächlich anzurechnenden Steuern zu berechnen; eine Änderung der festgesetzten Steuer bleibt gemäß § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 außer Betracht.

f) Da das FG in seiner Entscheidung insoweit eine andere Rechtsauffassung als der Senat vertreten hat und die Entscheidung deshalb zu einem anderen Ergebnis kommt, war das Urteil des FG insoweit aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif. Zwar hat das FG --von seiner Auffassung ausgehend zu Recht-- keine ausdrücklichen Feststellungen darüber getroffen, inwieweit die Änderung der Steueranforderung 1986 auf eine etwaige Herabsetzung der ursprünglich festgesetzten Einkommensteuer oder auf eine Anrechnung von Lohn-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuern gemäß § 36 Abs.2 EStG zurückzuführen ist. Aus den Ausführungen des Urteils, das sich nur mit der Wirkung der geänderten Anrechnung auf den Säumniszuschlag befaßt, ist jedoch zu entnehmen, daß allein die Änderung der Anrechnungsverfügung schon ein Guthaben zugunsten der Kläger ergeben hat und damit ein rückständiger Steuerbetrag nicht mehr besteht, für den ein Säumniszuschlag zu entrichten wäre.

2. Dagegen hält der Senat die Entscheidung der Vorinstanz insoweit für zutreffend, als danach der für die nicht fristgemäß gezahlte Vorauszahlung entstandene Säumniszuschlag in voller Höhe zu entrichten ist.

Zwar war ein Grund für die Aufhebung des Vorauszahlungsbescheids --ebenso wie im Falle der Änderung des mit dem Steuerschätzungsbescheid angeforderten Steuerbetrages-- die Anrechnung gemäß § 36 Abs.2 EStG von Lohn-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer, weil die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Vorauszahlungen der Betrag ist, der sich aus der zuletzt festgesetzten Einkommensteuer abzüglich der angerechneten Steuerbeträge ergibt (§ 37 Abs.3 Satz 2 EStG). Dies hat aber im Falle des für die nicht entrichtete Vorauszahlung angefallenen Säumniszuschlags nicht die gleiche Folge wie für die mit dem Steuerschätzungsbescheid angeforderte, aber nicht entrichtete Steuer. Denn während sich der mit dem Steuerschätzungsbescheid 1986 angeforderte Steuerbetrag als Saldo aus festgesetzter Steuer und angerechneten Steuern ergab, beruhten die angeforderten Vorauszahlungen auf einer Festsetzung gemäß § 37 Abs.3 Satz 1 EStG, die auf den Einspruch des Klägers hin geändert wurde.

Die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen bewegt sich auch insoweit im Bereich des Steuerfestsetzungsverfahrens, als hierbei die voraussichtlich auf die Steuerschuld gemäß § 36 Abs.2 EStG anzurechnenden Steuern berücksichtigt werden. Auf diesen Fall ist aber § 240 Abs.1 Satz 4 AO 1977 seinem eindeutigen Wortlaut nach anzuwenden. Daraus folgt, daß der insoweit entstandene Säumniszuschlag durch die Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides unberührt bleibt.