Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Nichtgewährung der in Abschnitt 119 Abs. 3 Ziff. 3 Buchst. b EStR 1955 vorgesehenen Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung aus Anlaß von Geschäftsreisen verletzt nicht den Gleichheitsgrundsatz.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; AO § 217; EStG § 3 Ziff. 11
Tatbestand
Der Bf. ist Handelsvertreter. Für die Einkommensteuerveranlagung 1955 machte er folgende Reiseaufwendungen geltend:
Reisekosten - - - - 3043 DM Autokosten - - - - 1603 DM übernachtungskosten - 430 DM Zusammen ------------ 5.076 DM.Die Einnahmen des Bf. betrugen 13 718 DM, die geltend gemachten Betriebsausgaben 10 976 DM, so daß ihm ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 2742 DM verblieb. Das Finanzamt sah einen Betrag von 1363 DM der geltend gemachten Reiseaufwendungen als Kosten der Lebensführung an und setzte ihn deshalb bei der Veranlagung dem erklärten Gewinn hinzu. Das Finanzamt ging hierbei und auch in der Einspruchsentscheidung davon aus, daß dem Bf. nach seinem eigenen Vorbringen im Hinblick auf die Leistung von 1600 DM für Bausparkassenbeiträge nur noch 1100 DM für die Bestreitung seines Lebensunterhalts verblieben seien. Dieser Betrag sei nicht ausreichend, um auch nur den kärglichsten Lebensaufwand, selbst für einen Ledigen, zu bestreiten.
Mit der Berufung wendet sich der Bf. gegen die Nichtanerkennung der von ihm geltend gemachten Reiseaufwendungen, wobei er insbesondere darauf hinweist, daß ihm im Veranlagungsverfahren keine Gelegenheit zur Aufklärung gegeben worden sei. Die Annahme des Finanzamts, daß das von ihm erklärte Einkommen zur Bestreitung seines Lebensunterhalts nicht ausgereicht habe, sei unzutreffend, da er sich die Bausparkassenbeiträge in Höhe von 1000 DM im Darlehnswege beschafft habe. Im übrigen stehe das Vorgehen des Finanzamts im Widerspruch zu den Anweisungen in Abschnitt 119 Abs. 3 EStR 1955. Danach könne er für jeden vollen Reisetag ein Pauschale für Mehraufwendungen für Verpflegung von 15 DM in Anspruch nehmen. Tatsächlich habe er aber nur 3000 DM geltend gemacht, was bei 236 vollen und 28 halben Reisetagen im Streitjahr einem Durchschnittspauschalsatz von 12 DM entspreche. Der vom Finanzamt zugelassene Betrag von täglich 6,72 DM hätte gerade die Mehrkosten des Frühstücks und des Mittagessens decken können. Die durchschnittliche Arbeitszeit betrage in der Regel an fünf Wochentagen 13 bis 14 Stunden, wodurch zwangsläufig erheblich höhere Mehraufwendungen für Verpflegung und Getränke entstünden.
Die Berufung hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ließ sich bei seiner Entscheidung im wesentlichen von folgenden Erwägungen leiten:
Ob das Veranlagungs- und Einspruchsverfahren an wesentlichen Mängeln leide, habe nicht geprüft zu werden brauchen, da nach § 284 Abs. 1 AO das Finanzgericht gleichwohl in der Sache zu entscheiden habe, eine Zurückverweisung der Sache unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung nur aus besonderen, im Streitfall nicht gegebenen Gründen zulässig sei. Die in Abschnitt 119 Abs. 3 Ziff. 3 Buchst. b EStR 1955 getroffene Regelung sei eine Verwaltungsanweisung, jedoch keine Rechtsnorm im Sinne des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) bzw. des § 2 Abs. 1 AO. Nach dem Gesetz stehe dem Steuerpflichtigen nur ein Anspruch darauf zu, daß die betrieblich veranlaßten Mehraufwendungen berücksichtigt würden, die ihm tatsächlich entstanden seien (§ 4 Abs. 4 EStG). Soweit diese im Einzelfall nicht einwandfrei feststellbar seien, müßten sie unter Berücksichtigung aller feststellbaren Umstände gemäß § 217 AO geschätzt werden. Aus den Aufzeichnungen des Bf. über die mit dem PKW ausgeführten Reisen ergäben sich 222 volle Reisetage, 4 Reisetage von 6 bis 12 Stunden und 42 Reisetage von unter 6 Stunden Dauer. Da der Bf. nach seinen glaubhaften Angaben verschiedene Reisen auch mit der Eisenbahn ausgeführt habe, über die keine näheren Angaben vorlägen, seien die geltend gemachten 236 vollen und 28 halben Reisetage für die Feststellung des Verpflegungsmehraufwands anzuerkennen. Der Bf. habe keinen Einzelnachweis über die ihm tatsächlich entstandenen Verpflegungskosten geführt; das Finanzamt habe diese daher zu Recht geschätzt. Es sei deshalb nicht zu beanstanden, daß das Finanzamt unter dem Pauschsatz der EStR von 15 DM geblieben sei, zumal das erklärte Gewinnergebnis von 2742 DM (= 20 v. H. der Einnahmen von 13 718 DM) so außergewöhnlich niedrig sei, daß es nicht durch Anfangsschwierigkeiten und die Eigenart der Vertretung des Bf. erklärt werden könne. Es sei auch noch zu berücksichtigen, daß der Bf. ledig sei und bei seiner Mutter wohne. Es entstünden ihm auf seinen Reisen auch weniger Mehrkosten für Verpflegung als z. B. einem Verheirateten, dessen Haushalt auch während der Reisen weiterlaufe. Die Schätzung des Finanzamts, die einem Tagespauschale von 6,72 DM entspreche, sei daher der Höhe nach durchaus vertretbar, zumal auch der Bf. überwiegend in mittlere und kleinere Orte gereist sei, in denen die Verpflegungskosten verhältnismäßig günstig lägen. Da es sich jedoch um eine Schätzung handle, und um der geltend gemachten langen täglichen Arbeitszeit von über 12 Stunden und dem damit verbundenen Mehrverzehr vollauf gerecht zu werden, sei die Aufrundung dieses Tagespauschales auf volle 7 DM vertretbar. Hierbei sei auch bereits die Haushaltsersparnis berücksichtigt. Der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für 1955 sei daher für Verpflegungsmehraufwand ein Betrag von 1750 DM (250 volle Reisetage zu je 7 DM) zugrunde zu legen.
Entscheidungsgründe
Die Rb., die im wesentlichen eine Wiederholung des früheren Vorbringens enthält, ist nicht begründet.
Das Verfahren der Vorinstanz ist rechtlich bedenkenfrei. Die bereits mit der Berufung vom Bf. gerügten Verfahrensmängel der mangelnden Sachaufklärung und der nicht ausreichenden Gewährung rechtlichen Gehörs durch das Finanzamt sind vom Finanzgericht behoben worden. Zutreffend wird in der Vorentscheidung insoweit auf § 284 Abs. 1 AO hingewiesen. Danach hat das Finanzgericht gleichwohl in der Sache zu entscheiden, selbst wenn das Verfahren des Finanzamts an wesentlichen Mängeln leidet. Die Zurückverweisung unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung ist nur aus besonderen Gründen, insbesondere zur Ersparung von Kosten, Arbeit oder Zeit zulässig. Im Streitfall hätte das Finanzgericht die Sache auch nicht mit der Begründung an das Finanzamt zurückverweisen können, daß neue Ermittlungen erforderlich seien. Hierin sind keine "besonderen Gründe" im Sinne von § 284 Abs. 1 Satz 2 AO zu sehen (vgl. Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 6. Aufl., Anm. 1 zu § 284 AO). Gegen das Verfahren der Vorinstanz selbst sind mit der Rb. keine Einwendungen vorgebracht worden.
Aber auch in sachlicher Hinsicht sind gegen die Vorentscheidung rechtliche Bedenken nicht zu erheben.
Abschnitt 119 Abs. 3 Ziff. 3 Buchst. b EStR 1955 ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, eine Verwaltungsanweisung, die die Steuergerichte nicht bindet und den Steuerpflichtigen keinen vor den Steuergerichten verfolgbaren Anspruch gibt, daß in jedem Fall die Pauschbeträge angewendet werden (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs IV 342/53 U vom 8. April 1954, BStBl 1954 III S. 188, Slg. Bd. 58 S. 722; I 259/54 U vom 19. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 304, Slg. Bd. 61 S. 275, und VI 143/60 U vom 11. August 1961, BStBl 1961 III S. 509, Slg. Bd. 73 S. 669). Aber es handelt sich hierbei doch um "Richtsätze", die von den obersten Verwaltungsbehörden für ein schwieriges Grenzgebiet auf Grund ihrer Erfahrungen im Interesse der Vereinfachung und gleichmäßigen Handhabung festgesetzt worden sind. Solche Richtsätze sind Schätzungen (§ 217 AO). Auch die Steuergerichte müssen an sich diese Schätzungen beachten, solange sie nicht im Einzelfall wegen anomaler Verhältnisse offensichtlich unrichtig sind und deshalb nach oben oder unter korrigiert werden müssen. Soll von den Richtsätzen abgewichen werden, so müssen die Steuergerichte berücksichtigen, daß die Richtsätze geschaffen wurden, um die im Massenverfahren der Besteuerung notwendige und von den Verwaltungsbehörden erstrebte Vereinfachung und Gleichmäßigkeit zu fördern. Sie sollten deshalb nur in Fällen von einigem Gewicht von den Richtsätzen abweichen (vgl. das letztgenannte Urteil VI 143/60 U vom 11. August 1961, a. a. O.).
Das Finanzgericht konnte nach diesen Rechtsgrundsätzen den Mehraufwand für Verpflegung auf den Geschäftsreisen des Bf. schätzen, da bei Zugrundelegung der Pauschsätze ein offensichtlich zu geringer Gewinn ausgewiesen würde. Das Finanzgericht geht hierbei in rechtlich nicht zu beanstandender Weise davon aus, daß das vom Bf. erklärte Gewinnergebnis von 2742 DM bei 13 718 DM Einnahmen (= 20 v. H.) so außergewöhnlich niedrig ist, daß es auch nicht durch Anfangsschwierigkeiten und die Eigenart der Vertretung des Bf. erklärt werden kann. Nicht unbeachtet darf hierbei bleiben, daß der Bf. - er wohnte bei seiner Mutter - keinen eigenen Haushalt hatte und ihm weniger Mehrkosten für Verpflegung als z. B. einem Verheirateten entstanden, dessen Haushalt auch während der Reisen weiterläuft. Im Hinblick auf diese Umstände begegnet es keinen rechtlichen Bedenken, wenn die Vorinstanzen im Streitfall die Richtsatzschätzung in Abschnitt 119 Abs. 3 Ziff. 3 Buchst. b EStR 1955 durch eine nach unten korrigierte Schätzung ersetzt haben, zumal der Bf. auch einen Einzelnachweis über die ihm tatsächlich entstandenen Verpflegungskosten nicht geführt hat.
Demgegenüber kann der Bf. auch nicht mit dem offenbar auf einen Verstoß gegen Art. 3 GG hinzielenden Einwand durchdringen, daß jeder Beamte im Fall einer Dienstreise Anspruch auf eine gemäß § 3 Ziff. 11 EStG 1955 steuerfreie Pauschalreisekostenvergütung für den Verpflegungsmehraufwand ohne Einschränkung etwa durch Haushaltsersparnis habe, dem nicht beamteten Steuerpflichtigen dagegen die ihm durch Verwaltungsanweisung eingeräumten Pauschbeträge für den Verpflegungsmehraufwand nicht ohne weiteres zugestanden würden. Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Dieses Gebot der Rechtsgleichheit hat einen zweifachen Inhalt. Es verbietet die Ungleichbehandlung gleicher oder im wesentlichen gleicher Tatbestände, und es gebietet die Ungleichbehandlung ungleicher oder im wesentlichen ungleicher Tatbestände. Danach enthält das Gleichheitsgebot zwei Hauptelemente, nämlich einmal die rechtliche Entscheidung über Gleichheit bzw. wesentliche Gleichheit oder Ungleichheit der zu beurteilenden Tatbestände und zweitens die Gleichbehandlung von als gleich bzw. wesentlich gleich erkannten Tatbeständen (bzw. umgekehrt die Ungleichbehandlung ungleicher Tatbestände). Dabei ist nicht etwa zu prüfen, ob der Gesetzgeber jeweils die gerechteste oder zweckmäßigste Regelung getroffen hat, sondern lediglich, ob jene äußersten Grenzen gewahrt sind. Vor allem ist er innerhalb jener Grenzen frei, die Merkmale als Vergleichspaar zu wählen, an denen er Gleichheit und Ungleichheit der gesetzlichen Regelung orientiert (vgl. Hamann, Das Grundgesetz, 2. Aufl., Anm. B 4 zu Art. 3 Abs. 1, und die dortige Rechtsprechungs- und Schrifttumsübersicht).
Im vorliegenden Fall fehlt es an einer Ungleichbehandlung schon deshalb, weil sich die Merkmale, an denen sich Gleichheit und Ungleichheit der gesetzlichen Regelung über die steuerliche Behandlung von Reisekostenvergütungen orientieren, einmal auf den Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst und zum anderen auf den Arbeitnehmer im privaten Dienst beziehen. Der Bf. könnte sich daher unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG durch die gesetzliche Regelung der steuerlichen Behandlung von Reisekostenvergütungen an Angehörige des öffentlichen Dienstes allenfalls dann beschwert fühlen, wenn er selbst Arbeitnehmer im privaten Dienst wäre und von seinem Dienstherrn Reisekosten und Fahrtauslagen gezahlt erhielte. Letzteres ist aber nicht der Fall. Der Bf. ist als Handelsvertreter gewerblicher Unternehmer. Er erhält im übrigen von dritter Seite keine derartigen Reisekostenvergütungen. Ganz abgesehen davon aber sind die gesetzlichen Regelungen für die steuerliche Behandlung von Reisekostenvergütungen an Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes (§ 3 Ziff. 11 EStG 1955) einerseits und an Arbeitnehmer im privaten Dienst (§ 19 Abs. 2 Ziff. 2 EStG 1955) andererseits unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu beanstanden. Für den Fall, in dem derartige Reisekostenvergütungen aus einer öffentlichen Kasse tatsächlich gezahlt werden, ist die besondere Befreiungsvorschrift des § 3 Ziff. 11 EStG 1955 anzuwenden. Sachlich gesehen ist § 3 Ziff. 11 EStG 1955 nur eine Vereinfachungsvorschrift, die davon ausgeht, daß die aus einer öffentlichen Kasse gezahlten Reisekosten Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG abgelten. Die Vereinfachung besteht hauptsächlich darin, daß der Entschädigungsempfänger nicht im einzelnen die Höhe des tatsächlichen Aufwandes nachzuweisen und das Finanzamt insbesondere diesen Aufwand nicht auf der Lohnsteuerkarte besonders zu vermerken braucht, die Entschädigung also weder als Einnahme noch als Ausgabe berücksichtigt wird. § 3 Ziff. 11 EStG 1955 ist mithin nicht etwa eine auf eine steuerliche Vergünstigung, eine Steuerermäßigung hinstrebende Vorschrift (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs IV 47/54 S vom 22. September 1955, BStBl 1956 III S. 181, Slg. Bd 62 S. 488, und IV 382/55 S vom 24. Juli 1956, BStBl 1957 III S. 111, Slg. Bd. 64 S. 291). Eine ähnliche gesetzliche Regelung findet sich für die Arbeitnehmer im privaten Dienst in § 19 Abs. 2 Ziff. 2 EStG 1955. Danach gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht die Beträge, die den im privaten Dienst angestellten Personen für Reisekosten und Fahrtauslagen gezahlt werden, soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen nicht übersteigen. In praktischer Sicht bleiben also diese Beträge ebenso von der Einkommensteuer befreit wie die in § 3 Ziff. 11 EStG 1955 aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekosten. Die geringfügigen Unterschiede in der Ausgestaltung der erwähnten Vorschriften rühren allein aus den nun einmal gegebenen Unterschieden zwischen öffentlichem und privatem Dienst her. Sie sind nicht so beachtlich, daß sie unter dem Gesichtspunkt einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes von Gewicht wären.
Der Bf. kann nach alledem die Anwendung der Pauschsätze in Abschnitt 119 EStR 1955 für die Bemessung des Verpflegungsmehraufwands jedenfalls nicht unter Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG erzwingen. Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes scheidet aber auch schon deshalb aus, weil der Bf. unter diesem Gesichtspunkt die Steuerfreiheit des Verpflegungsmehraufwands allenfalls nur unter Zugrundelegung der Reisekostensätze der ihm hinsichtlich seiner gewerblichen Einkünfte vergleichbaren Bundesbeamten verlangen könnte. Nach den von der Vorinstanz für 1955 festgestellten gewerblichen Einkünften in Höhe von 3992 DM wäre der Bf. im Streitjahr einem Beamten in der Kategorie eines Assistenten (Besoldungsgruppe A 8a) vergleichbar. Als solchem hätte ihm im Jahr 1955 nach § 9 Abs. 2 des Reisekostengesetzes in der Reisekostenstufe V, auf die der Bf. sich im übrigen ausdrücklich bezieht, ein Tagegeld von 6,50 DM zugestanden (vgl. hierzu Ambrosius, Das Reisekostenrecht 1961 S. 182). Da das Finanzgericht dem Bf. aber bereits einen Tagessatz von 7 DM zugebilligt hat, kann er auch schon aus diesem Grunde mit dem von ihm erhobenen Einwand einer Grundrechtsverletzung nicht gehört werden.
Der Höhe nach ist die von der Vorinstanz unter Zugrundelegung eines Tagespauschsatzes von 7 DM erfolgte Schätzung des Verpflegungsmehraufwands Tatsachenwürdigung. An diese ist der Senat bei der beschränkten Rechtsnatur der Rb. gemäß §§ 288, 296 AO gebunden, es sei denn, die Schätzung enthielte einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, die Denkgesetze oder die Erfahrungen des täglichen Lebens. In dieser Hinsicht ergeben aber weder der Akteninhalt noch das Vorbringen des Bf. Anhaltspunkte. Die Schätzung der Vorinstanz war insoweit offenbar möglich. Daß sie zu ihr kommen mußte, ist angesichts der besonderen Gestaltung des Rechtsbeschwerdeverfahrens nicht erforderlich.
Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410482 |
BStBl III 1962, 396 |
BFHE 1963, 356 |
BFHE 75, 356 |
BB 1962, 1028 |
DB 1962, 1262 |
DStR 1962/63, 25 |