Leitsatz (amtlich)
Lehnt das FA es ab, für eine KG, deren Kommanditisten Treuhänder für zahlreiche Treugeber sind, einen einheitlichen Gewinn- bzw. Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen und den Treugebern entsprechende Verlustanteile zuzurechnen, weil die KG kein gewerbliches Unternehmen betreibe und weil die tatsächliche und rechtliche Stellung der Treuhänder-Kommanditisten im Verhältnis zum Komplementär so beschaffen sei, daß die Kommanditisten - wären sie auf eigene Rechnung beteiligt - nicht als Mitunternehmer und damit als Bezieher eigener gewerblicher Einkünfte gewertet werden könnten, so sind - neben der KG und dem Komplementär - nur die Treuhänder, nicht hingegen die einzelnen Treugeber befugt, gegen den Ablehnungsbescheid Rechtsbehelfe einzulegen, insbesondere Klage zu erheben. Demgemäß sind die Treugeber in einem von der KG oder den Treuhändern eingeleiteten Klageverfahren nicht notwendig beizuladen.
Normenkette
FGO § 48 Abs. 1, § 60 Abs. 3; AO §§ 215-216, 219, 233 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob ein Treuhand-Kommanditist verlangen kann, daß ein ihm vom FA bekanntgemachter Bescheid, mit dem das FA es ablehnt, eine einheitliche Verlustfeststellung für eine Kommanditgesellschaft durchzuführen und den Treugebern des Kommanditisten entsprechende Verlustanteile zuzurechnen, insoweit aufgehoben wird, als dieser Bescheid gegen den Treuhand-Kommanditisten ergangen ist. Als Vorfrage ist streitig, ob ein Treuhand-Kommanditist befugt ist, gegen einen negativen Feststellungsbescheid im eigenen Namen eine Verpflichtungsklage auf Durchführung beantragter Verlustfeststellungen zu erheben, und zwar entweder neben oder anstelle der Treugeber.
Die Klägerinnen, Revisionsklägerinnen und Anschlußrevisionsbeklagten (Klägerinnen, Treuhandegesellschaften in der Rechtsform der GmbH, sind aufgrund eines Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom 19. Dezember 1969 die beiden Kommanditistinnen der R-KG (im folgenden KG). Einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG war am 19. Dezember 1969 die Y-Gesellschaft mbH & Co. KG; an deren Stelle traten zunächst die A-Gesellschaft mbH & Co. KG und dann die I-Gesellschaft mbH & Co. KG.
Gegenstand des Unternehmens der KG ist lt. Gesellschaftsvertrag der Bau der MS "A", das seit seiner Inbetriebnahme die Bezeichnung MS "T" führt und unter dieser Bezeichnung als Eigentum der KG in das inländische Schiffsregister eingetragen ist bzw. war, der Betrieb der Seeschiffahrt mit diesem Schiff sowie die Vornahme aller hierfür dienlichen Geschäfte (§ 2 des Gesellschaftsvertrags). Gemäß § 3 sind die Klägerinnen an der KG mit Kommanditeinlagen von je ... Mio. DM beteiligt; die Komplementärin hat keine Kapitaleinlage geleistet. Die Klägerinnen haben sich im Gesellschaftsvertrag außerdem verpflichtet, der KG je ein unverzinsliches Darlehen von ... Mio. DM zu gewähren.
Die Klägerinnen behaupten, sie hätten sich an der KG zwar nach außen im eigenen Namen als Kommanditisten beteiligt; im Innenverhältnis hätten sie aber nur als Treuhänderinnen im Auftrag und für Rechnung zahlreicher Treugeber gehandelt.
Die KG reichte beim Beklagten, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (FA) für 1969, 1970, und 1971 je eine einheitliche Gewinnfeststellungserklärung nebst einem Jahresabschluß ein. In diesen Gewinnfeststellungserklärungen wies die KG jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb aus, und zwar für 1969 in Höhe von ... DM, für 1970 in Höhe von ... DM und für 1971 in Höhe von ... DM.
Diese Verluste rechnete die KG in Einzelaufstellungen, die den Gewinnfeststellungserklärungen als Anlage beigefügt waren, für 1969 und 1970 116 und für 1971 115 namentlich unter Angabe der Steuernummer, jedoch ohne Anschrift genannten "Treugeberkommanditisten" zu.
Das FA erließ am 22. März 1974 einen Bescheid, mit dem es es ablehnte, für die KG die beantragten einheitlichen Verlustfeststellungen durchzuführen. Zur Begründung führte das FA aus, nach den Feststellungen der Steuerfahndung sei die KG nicht berechtigt, die Bewertungsfreiheit gemäß § 82 f EStDV in Anspruch zu nehmen, weil das MS "T" nicht im wirtschaftlichen Eigentum der KG stehe. Die Kommanditisten könnten nicht als Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG angesehen werden. Sie seien lediglich Darlehensgeber gegenüber den Komplementärgesellschaften. Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG seien deshalb nicht festzustellen.
Diesen negativen Feststellungsbescheid sandte das FA sowohl der KG als auch den Klägerinnen zu, diesen mit dem Zusatz "Betr.: K-KG". Außerdem versandte das FA an die für die Treugeber zuständigen Wohnsitz-FÄ entsprechende Mitteilungen.
Gegen den negativen Feststellungsbescheid erhoben die jetzigen Prozeßbevollmächtigten der Klägerinnen unter dem Betreff "R-KG" in ihrer "Eigenschaft als Bevollmächtigte" Einspruch mit dem Antrag, für 1969 bis 1971 die beantragten Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen.
Das FA erließ am 2. Juni 1975 in der Feststellungssache
"1. R-KG ...
2. R ... X
3. T-GmbH ..."
eine Einspruchsentscheidung, mit der es den Einspruch zurückwies.
Das FA hielt an seiner Auffassung fest, daß die KG nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes sei. Damit sei der wesentliche Zweck der KG, nämlich der Betrieb eines Seeschiffs, nicht verwirklicht worden. Die KG habe auch keine andere unternehmerische Tätigkeit entfaltet; insbesondere könne sie nicht als Schiffsfinanzierungsgesellschaft angesehen werden, weil sie bei wirtschaftlicher Betrachtung tatsächlich nicht zur Schiffsfinanzierung beigetragen habe. Die KG habe lediglich die Eigenschaft einer Domizilgesellschaft. Die "Treugeberkommanditisten" hätten wirtschaftlich gesehen die Funktion von außerhalb der KG stehenden Geldgebern.
Diese Einspruchsentscheidung sandte das FA an die R-KG z. H. Herrn A ... Dagegen erhoben die jetzigen Prozeßbevollmächtigten der Klägerinnen im Namen der KG und im Namen der beiden Klägerinnen Klage mit dem Antrag, den negativen Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verurteilen, für 1969 bis 1971 die beantragten Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen.
Der Vorsitzende des FG forderte die Prozeßbeteiligten auf, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Klägerinnen als Treuhänderinnen überhaupt durch den negativen Gewinnfeststellungsbescheid beschwert und deshalb klagebefugt seien und ob die Treugeberkommanditisten gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen seien. Die Prozeßbevollmächtigten der KG und der Klägerinnen erwiderten zunächst, die Klägerinnen als Treuhänderinnen seien im Hinblick auf die Verpflichtungen, die sie gegenüber den Treugebern übernommen hätten, von dem negativen Gewinnfeststellungsbescheid verfahrensrechtlich betroffen. Später führten sie dann jedoch aus, die Treugeberkommanditisten seien befugt, selbst gegen den negativen Feststellungsbescheid Klage zu erheben, weil sie von diesem materiell betroffen seien. Gleichwohl seien diese nicht beizuladen, weil der negative Feststellungsbescheid unrichtigerweise nicht an die Treugeberkommanditisten adressiert und zugestellt worden sei; das FA habe über die Anträge der Treugeberkommanditisten auf Verlustfeststellung in Wahrheit noch gar nicht entschieden. Die Treuhänderkommanditisten seien durch den negativen Feststellungsbescheid zwar nicht materiell, wohl aber insofern beschwert, als dieser irrigerweise an sie adressiert und zugestellt worden sei.
Das FG trennte daraufhin die Klage der KG ab; über diese ist noch nicht entschieden.
Im verbliebenen Verfahren machten die Klägerinnen nunmehr geltend, der negative Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung hätten an die "Treugeberkommanditisten" (neben den Komplementärgesellschaften) adressiert und zugestellt werden müssen, weil diesen die Kommanditbeteiligungen steuerrechtlich zuzurechnen seien. Durch die fehlerhafte Adressierung und Zustellung an die Klägerinnen seien diese in ihren Rechten verletzt, weil dadurch der Anschein entstanden sei, daß die Klägerinnen an dem Streit über die Frage der Verlustfeststellung und Verlustzurechnung beteiligt seien.
Die Klägerinnen beantragten, den negativen Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, als diese gegen die Klägerinnen ergangen sind, hilfsweise festzustellen, daß der negative Feststellungsbescheid rechtswidrig sei.
Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Die Klägerinnen seien weder nach § 40 Abs. 2 FGO noch nach § 48 FGO klagebefugt, weil sie nicht geltend gemacht hätten, an den Einkünften der KG beteiligt zu sein. Der negative Gewinnfeststellungsbescheid richte sich nur gegen die Treugeber. Die Zustellung an die Klägerinnen sei als nachrichtliche Bekanntgabe zu werten. Die Kosten des Einspruchs- und des Klageverfahrens erlegte das FG je zur Hälfte den Klägerinnen und der Staatskasse auf. Die Entscheidung des FG ist in EFG 1976, 344 veröffentlicht.
Gegen dieses Urteil haben die Klägerinnen Revision und das FA Anschlußrevision eingelegt.
Die Klägerinnen beantragen, den negativen Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung unter Änderung des angefochtenen Urteils insoweit aufzuheben, als sie gegen die Klägerinnen ergangen sind, und dem FA die Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen, hilfsweise, unter Änderung des angefochtenen Urteils festzustellen, daß der negative Feststellungsbescheid rechtswidrig sei, soweit er gegen die Klägerinnen ergangen ist.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Mit der Anschlußrevision beantragt das FA, das angefochtene Urteil dahin abzuändern, daß den Klägerinnen die Kosten des Verfahrens in vollem Umfang auferlegt werden. Das FA rügt die Verletzung der §§ 135, 137 FGO.
Die Klägerinnen beantragen, die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision und die Anschlußrevision führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Der Senat kann der Vorentscheidung nicht darin beipflichten, daß der angefochtene negative Feststellungsbescheid nicht gegen die Klägerinnen hätte gerichtet und ihnen nicht hätte bekanntgegeben werden dürfen und daß die Klägerinnen nicht befugt gewesen wären, gegen den negativen Feststellungsbescheid eine Klage mit dem Ziel zu erheben, diesen Bescheid aufzuheben und das FA zur Durchführung der beantragten einheitlichen Feststellungen zu verpflichten. Der Senat kann der Vorentscheidung auch nicht darin folgen, daß anstelle oder auch nur neben den Klägerinnen deren Treugeber befugt gewesen wären, gegen den negativen Feststellungsbescheid Klage zu erheben mit dem Ziel, diesen Bescheid aufzuheben und das FA zur Durchführung der beantragten einheitlichen Feststellungen zu verpflichten. Deshalb ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Zwar erweist sich der zuletzt gestellte Antrag der Klägerinnen, den negativen Feststellungsbescheid aus formalen Gründen insoweit aufzuheben, als er gegen die Klägerinnen ergangen ist, als unbegründet. Wie sich aus dem Prozeßverlauf ergibt, ist das Begehren der Klägerinnen aber für den Fall, daß ihre Klagebefugnis bejaht werden sollte, hilfsweise darauf gerichtet, das FA unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids zur Durchführung der beantragten einheitlichen Feststellungen zu verpflichten. Hierüber hat das FG noch nicht entschieden.
Das beim FG noch anhängige Klageverfahren der KG, das ebenfalls darauf gerichtet ist, das FA unter Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids zur Durchführung der beantragten einheitlichen Feststellungen zu verpflichten, wird das FG mit der Klage der Klägerinnen nach Zurückverweisung der Sache wieder zu verbinden haben, da über die Klagen nur einheitlich entschieden werden kann.
I. 1. a) Ein einheitlicher Feststellungsbescheid richtet sich regelmäßig positiv gegen alle Personen, denen in dem Bescheid Einkünfte zugerechnet sind (vgl. § 219 Abs. 1 Satz 1 AO), und negativ auch gegen Personen, "die sich für beteiligt halten, es nach Auffassung des Finanzamts aber nicht sind, daher im Bescheid auch nicht als Beteiligte aufgeführt sind" (Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., AO § 219 Rdnr. 1).
Der positive oder negative Feststellungsbescheid wird dadurch wirksam, daß er denjenigen Personen zugeht, für die er inhaltlich bestimmt ist (§ 91 Abs. 1 AO). Der Bescheid kann auch einem Bevollmächtigten des Adressaten bekanntgegeben werden (vgl. § 8 VwZG). Gemäß § 219 Abs. 1 Satz 2 AO haben Gesellschafter dem FA einen Vertreter zu benennen, der ermächtigt ist, für die sämtlichen Gesellschafter den Feststellungsbescheid in Empfang zu nehmen.
b) Einen Einspruch und eine Klage in Angelegenheiten, die einen einheitlichen Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen, können grundsätzlich nur die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter oder Gemeinschafter, d. h. die vertretungsberechtigten Gesellschafter im Namen der Gesellschaft, erheben (§ 233 Abs. 1 Nr. 3 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; dazu Urteil des BFH vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672). Dieser Grundsatz erleidet jedoch bestimmte Ausnahmen. Soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, kann auch jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, der durch die Feststellung hierzu berührt wird, Einspruch und Klage erheben (§ 233 Abs. 1 Nr. 1 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Entsprechendes gilt, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Gesellschafter persönlich angeht (§ 233 Abs. 1 Nr. 2 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).
Ein Streit zur Frage, "wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist", liegt nicht nur dann vor, wenn das FA einen positiven Feststellungsbescheid erläßt, darin aber die Einkünfte abweichend von der Erklärung nicht allen in der Erklärung aufgeführten Personen zurechnet, sondern über den Wortlaut des Gesetzes hinausgreifend auch, wenn das FA einen negativen Feststellungsbescheid erläßt, also überhaupt keinen Betrag feststellt. In jedem Fall handelt es sich insoweit um eine Frage, "die einen Gesellschafter persönlich angeht".
2. Bei der Beteiligung von Treuhändern an einem Gesellschaftsverhältnis ist von folgenden Erwägungen auszugehen:
a) Gegenstand eines Treuhandverhältnisses kann auch die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft sein. Zivilrechtlich ist es zulässig, daß sich jemand als Treuhänder für einen oder mehrere andere, z. B. an einer OHG oder KG beteiligt (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., § 2 Nr. 4 HGB S. 25; Westermann im Handbuch der Personengesellschaften I Tz. 113; Beuthien, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1974 S. 26 [30]). Das Treuhandverhältnis kann offen, d. h. für die anderen Gesellschafter erkennbar, oder verdeckt, d. h. den anderen Gesellschaftern nicht bekannt sein (Hueck, a. a. O.; Westermann, a. a. O., 113.3; Beuthien, a. a. O., S. 31; auch Urteil des BGH vom 13. Mai 1953 II ZR 157/52, BGHZ 10, 44 [49]). Auch wenn das Treuhandverhältnis offen ist, schließt der Treuhänder den Gesellschaftsvertrag im eigenen Namen ab; er allein wird Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis (Hueck, a. a. O., S. 25 mit Fußnote 20 und § 11 II Nr. 3 S. 166 Fußnote 15; Urteil des BGH vom 18. Oktober 1962 II ZR 12/61, Der Betrieb 1962 S. 1638; Wolff, Der Treuhänderkommanditist, Dissertation Köln 1966 S. 14, 17 ff.). Der Treuhänder ist "Gesellschafter in jeder Beziehung" und wird auch als solcher in das Handelsregister eingetragen (Westermann, a. a. O., I 113.1; Beuthien, a. a. O., S. 40). Der Treugeber ist zivilrechtlich an der Gesellschaft nicht beteiligt; er ist "in keiner Beziehung" Gesellschafter. Der Treugeber steht lediglich in schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen zum Treuhänder; unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Treugeber und der Personengesellschaft bzw. den übrigen Gesellschaftern der Personengesellschaft bestehen nicht (Westermann, a. a. O., 113.8; Hueck, a. a. O., S. 25).
Der Treuhänder handelt im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses nicht im Namen des Treugebers, sondern im eigenen Namen; er wird aber aufgrund des Treuhandverhältnisses, das zivilrechtlich regelmäßig als Geschäftsbesorgungsvertrag zu qualifizieren ist (§§ 675, 611 BGB; Beuthien, a. a. O., S. 40; Coing, Die Treuhandkraft privaten Rechtsgeschäfts, München 1973 S. 92, 111), für Rechnung des Treugebers tätig (Hueck, a. a. O., S. 25). Von einem stillen Unterbeteiligungsverhältnis (z. B. stille Unterbeteiligung eines Dritten an einem Kommanditanteil) unterscheidet sich die "Treuhänder-Gesellschafterstellung" dadurch, "daß der Hauptbeteiligte für eigene und für fremde Rechnung Gesellschafter ist, während der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt" (Westermann, a. a. O., I Tz. 113.1).
b) Gemäß § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG (vgl. nunmehr auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) werden Wirtschaftsgüter, die zu treuen Händen übereignet worden sind, oder die durch einen Treuhänder zu treuen Händen für einen Treugeber erworben worden sind, "bei der Besteuerung" dem Treugeber zugerechnet. Diese Zurechnung umfaßt über den Wortlaut des Gesetzes hinausgreifend nicht nur einzelne "Wirtschaftsgüter" (i. S. des einkommensteuerrechtlichen und vermögensteuerrechtlichen Sprachgebrauchs), sondern in gleicher Weise auch ganze Einkunftsquellen wie z. B. den Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft und die daraus fließenden Einkünfte.
Ist Gegenstand des Treuhandverhältnisses ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft, so kann die Zurechnung nach § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG allerdings nur dann "funktionieren" i. S. einer Begründung von originären Einkünften des Treugebers aus Gewerbebetrieb, wenn nicht nur ein Treuhandverhältnis zwischen Treuhänder und Treugeber besteht, tatsächlich durchgeführt wird und nachgewiesen ist, sondern auch der Treuhänder als Gesellschafter der Personengesellschaft in einem rechtlichen und tatsächlichen Verhältnis zur Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steht, das ihn selbst als Mitunternehmer und damit als Träger originärer gewerblicher Einkünfte erscheinen ließe, wenn er ganz oder teilweise auf eigene Rechnung handeln würde.
c) Die Vorschriften des § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG haben nur materiell-rechtlichen Charakter; der systematische Standort des § 39 AO 1977 im zweiten Teil "Steuerschuldrecht" und darin wiederum im zweiten Abschnitt "Steuerschuldverhältnis" unterstreicht dies. Besondere Vorschriften über die verfahrensrechtliche Behandlung von Treuhandverhältnissen im allgemeinen und von Treuhandverhältnissen, deren Gegenstand ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist, bestehen nicht.
d) Wie zu a) bereits angedeutet, unterscheiden sich ein Unterbeteiligungsverhältnis, jedenfalls ein sog. atypisches stilles Unterbeteiligungsverhältnis, bei dem dem Unterbeteiligten auf obligatorischer Grundlage im Verhältnis zum Hauptbeteiligten eine ähnliche Stellung wie dem Gesellschafter einer OHG oder KG eingeräumt wird, und ein Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist, dem wirtschaftlichen Gehalt nach im wesentlichen nur dadurch, daß der Treuhänder als Gesellschafter ausschließlich für Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafter), der Hauptbeteiligte hingegen teilweise für Rechnung eines Dritten (Nichtgesellschafter), teilweise aber auch für eigene Rechnung tätig wird. Die zivilrechtliche Folge dieses Unterschieds ist, daß die Rechtsbeziehungen zwischen Treuhänder und Treugeber regelmäßig als Geschäftsbesorgungsverhältnis (s. zu a), die Rechtsbeziehungen zwischen Hauptbeteiligten und Unterbeteiligten hingegen als Gesellschaftsverhältnis (Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, München 1965 S. 313) einzuordnen sind. Gemeinsam bleibt beim Treuhandverhältnis und Unterbeteiligungsverhältnis jedoch insbesondere, daß zwischen dem Dritten und der Gesellschaft bzw. den übrigen Gesellschaftern keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und daß derjenige, der sowohl in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft und zu den übrigen Gesellschaftern als auch in schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen zum Dritten steht, für Rechnung dieses Dritten, also für fremde Rechnung, handelt. Der Unterschied - ausschließliches Handeln für fremde Rechnung einerseits und teilweises Handeln für fremde und eigene Rechnung andererseits - erweist sich für die steuerrechtliche Würdigung insbesondere dann als verhältnismäßig gering, wenn der Treuhänder in eine Kommanditgesellschaft eintritt, um einen Kommanditanteil für mehrere Treugeber anteilig zu halten und wenn zweifelhaft ist, ob bereits bei Eintritt in die Kommanditgesellschaft eine der übernommenen Kommanditeinlage betragsmäßig entsprechende Anzahl von Treuhandverträgen mit verschiedenen Treugebern abgeschlossen war. Denn wenn ein Treuhandvertrag erst zustande kommt, nachdem der Treuhänder bereits in die Kommanditgesellschaft eingetreten ist, so kann die evtl. zivilrechtliche Rückbeziehung des später abgeschlossenen Treuhandvertrags auf den vorangegangenen Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags für die einkommensteuerrechtliche Würdigung ebensowenig berücksichtigt werden, wie allgemein die Rückbeziehung des Eintritts oder Austritts eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft der Besteuerung der Beteiligten zugrunde gelegt werden kann (dazu z. B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389). Die steuerrechtliche Folge ist, daß in diesem Falle der Treuhänder als Gesellschafter der Kommanditgesellschaft zeitweise wenn auch nicht quotal, so doch innerhalb eines oder mehrerer Steuerabschnitte zeitlich "teilweise" für eigene und für fremde Rechnung tätig ist. Entsprechendes gilt, wenn ein Treuhandverhältnis vorzeitig gelöst wird.
Die danach sowohl im allgemeinen als auch in den aufgezeigten Sonderfällen in verstärktem Maße gegebene weitgehende rechtliche und tatsächliche Gleichwertigkeit eines stillen Unterbeteiligungsverhältnisses atypischer Art und eines Treuhandverhältnisses, dessen Gegenstand ein Gesellschaftsanteil ist, läßt es sachlich gerechtfertigt erscheinen, ein derartiges Treuhandverhältnis - mindestens dann, wenn es sich um ein offenes Treuhandverhältnis handelt - verfahrensrechtlich sinngemäß nach den Rechtsgrundsätzen zu behandeln, die für die verfahrensrechtliche Behandlung von offenen atypischen stillen Unterbeteiligungsverhältnissen anzuwenden wären.
3. Für die verfahrensrechtliche Behandlung offener atypischer Unterbeteiligungsverhältnisse gilt folgendes:
a) Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72 (BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414) entschieden, daß über die Frage, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, grundsätzlich nicht, wie noch vom erkennenden Senat angenommen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1970 IV R 196/69, BFHE 100, 254, BStBl II 1971, 59), in dem einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft, sondern in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft zu entscheiden ist. Dieser Beschluß ist u. a. von der Erwägung getragen, daß bei einer verdeckten Unterbeteiligung die Belange der Beteiligten ungebührlich beeinträchtigt würden, wenn sie nur aus steuerrechtlichen Gründen gezwungen wären, das Unterbeteiligungsverhältnis bereits im Gewinnfeststellungsverfahren der Hauptgesellschaft aufzudecken (s. insbesondere den Vorlagebeschluß des I. Senats des BFH vom 28. Juni 1972 I R 206/67, BFHE 106, 261, BStBl II 1972, 803), und daß umgekehrt die Hauptgesellschaft nicht in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zum Unterbeteiligten steht und sie deshalb nicht gegen ihren Willen gezwungen werden soll, den Unterbeteiligten über seine Teilnahme an ihrem Gewinnfeststellungsverfahren Einblick in ihre betrieblichen Verhältnisse zu gewähren. Da diese Erwägungen jedoch bei einer offenen Unterbeteiligung regelmäßig nicht durchgreifen, hat der Große Senat auch ausgesprochen, er wolle nicht ausschließen, "daß etwa - im Falle einer bekannten Unterbeteiligung - die Gewinnfeststellung für die Unterbeteiligung im Einverständnis der Beteiligten mit der Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft zusammengefaßt wird".
Der erkennende Senat sieht keine Gründe, die einer derartigen vom Großen Senat für möglich gehaltenen zusammenfassenden einheitlichen Gewinnfeststellung für die Haupt- und die Unterbeteiligungsgesellschaft entgegenstehen könnten, wenn die Beteiligten mit einem derartigen Verfahren einverstanden sind. Dies gilt um so mehr, als § 179 Abs. 2 Satz 3 der ab 1. Januar 1977 anzuwendenden Abgabenordnung ausdrücklich vorschreibt, daß immer dann, wenn eine Person "an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt" ist, eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden "kann", also nicht notwendig und in jedem Falle "muß" (s. auch Kühn/Kutter, Abgabenordnung, 12. Aufl., AO § 179 Anm. 5).
b) Geht man danach davon aus, daß in rechtlich zulässiger Weise für eine Kommanditgesellschaft, bei der an einem Kommanditanteil eine offene atypische Unterbeteiligung besteht, ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid ergeht, der den Gewinn der KG einheitlich und gesondert feststellt und anteilig nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags der KG und des Unterbeteiligungsvertrags den Gesellschaftern der KG und dem Unterbeteiligten zurechnet, so ist dieser Bescheid inhaltlich sowohl für die Gesellschafter der KG als auch für den Unterbeteiligten bestimmt, also an diese Personen gerichtet (§ 219 Abs. 1 Satz 1, § 91 Abs. 1 AO) und diesen Personen oder ihren Bevollmächtigten bekanntzugeben.
Wird gegen diesen Feststellungsbescheid Einspruch eingelegt oder Klage erhoben, so richtet sich die Antwort auf die Frage, wer rechtsbehelfsbefugt ist, danach, welche Fragen zwischen den Beteiligten und dem FA streitig sind.
aa) Wird nur die Höhe des Gewinns der KG angegriffen, so ist nur die KG, vertreten durch den vertretungsberechtigten Gesellschafter, rechtsbehelfsbefugt (§ 233 Abs. 1 Nr. 3 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; BFH-Urteil IV 251/64).
bb) Ist nur (oder auch) die Verteilung des Gewinns der KG zwischen den Gesellschaftern der KG streitig, so sind neben der KG auch die Gesellschafter der KG, also auch der Hauptbeteiligte rechtsbehelfsbefugt (§ 233 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO; § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO). Hingegen ist der Unterbeteiligte nicht rechtsbehelfsbefugt, obwohl die Höhe seines Gewinnanteils vom Ausgang des Rechtsstreits insofern mittelbar berührt wird, als die Höhe seines Gewinnanteils von der Höhe des Gewinnanteils des Hauptbeteiligten abhängt. Der Ausschluß der Rechtsbehelfsbefugnis des Unterbeteiligten folgt daraus, daß dem Hauptbeteiligten im Verhältnis zum Unterbeteiligten kraft des Unterbeteiligungsvertrags und des Fehlens unmittelbarer Rechtsbeziehungen des Unterbeteiligten zur Hauptgesellschaft eine gleichartige Rechtsstellung beizumessen ist, wie sie der vertretungsberechtigte Komplementär einer KG im Verhältnis zu den Kommanditisten inne hat, und daß aus der Sicht des Unterbeteiligten ein Streit um die Gewinnverteilung innerhalb der Hauptgesellschaft vergleichbar ist mit einem Streit über die Höhe des Gewinns einer KG aus der Sicht des nichtvertretungsberechtigten Kommanditisten. Wie dieser im Hinblick auf das bestehende Kommanditgesellschaftsverhältnis den Ausgang des von der KG bzw. ihrem vertretungsberechtigten Gesellschafter geführten Rechtsstreits über die Höhe des Gewinns der KG hinnehmen muß, obwohl er davon mittelbar berührt wird, so muß auch der Unterbeteiligte im Hinblick auf das bestehende Unterbeteiligungsverhältnis den Ausgang des vom Hauptbeteiligten geführten Rechtsstreits über die Höhe seines Gewinnanteils (und damit mittelbar des Gewinnanteils des Unterbeteiligten) hinnehmen. Dies gilt um so mehr, als er den Ausgang dieses Streites zweifelsfrei dann hinnehmen müßte, wenn über die Gewinnverteilung innerhalb der KG und über die Gewinnverteilung innerhalb der Unterbeteiligungsgesellschaft entsprechend der Regel für verdeckte Unterbeteiligungen in gesonderten Verfahren entschieden worden wäre.
cc) Ist nur (oder auch) die Verteilung des Gewinnanteils des Hauptbeteiligten zwischen diesem und dem Unterbeteiligten streitig, so ist auch der Unterbeteiligte rechtsbehelfsbefugt (§ 233 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO; § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO).
c) Die zu b) dargestellten Grundsätze gelten entsprechend, wenn für eine Kommanditgesellschaft, bei der an einem Kommanditanteil eine offene atypische stille Unterbeteiligung besteht, eine Gewinnfeststellungserklärung eingereicht wird, in der begehrt wird, den Gewinn oder Verlust der KG einheitlich und gesondert festzustellen und anteilig nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags der KG und des Unterbeteiligungsvertrags den Gesellschaftern der KG und dem Unterbeteiligten zuzurechnen, und wenn das FA daraufhin einen negativen Feststellungsbescheid erläßt.
Dieser Bescheid ist inhaltlich sowohl für die Gesellschafter der KG als auch für die Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaft bestimmt und diesen Personen oder ihren Bevollmächtigten bekanntzugeben.
Wird gegen den negativen Feststellungsbescheid Einspruch eingelegt oder Klage erhoben, so richtet sich die Antwort auf die Frage, wer rechtsbehelfsbefugt ist, danach, aus welchen Gründen das FA die begehrte einheitliche Gewinn- oder Verlustfeststellung abgelehnt hat. Ist der negative Feststellungsbescheid z. B. auf die Erwägung gestützt, daß die KG kein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Gesellschafter deshalb keine einheitlich festzustellenden gewerblichen Einkünfte hatten, oder geht das FA davon aus, daß die tatsächliche und rechtliche Stellung der Kommanditisten (einschließlich des Hauptbeteiligten) innerhalb der KG nicht den Voraussetzungen genügt, die erfüllt sein müssen, damit diese als Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit als Träger eigener gewerblicher Einkünfte angesehen werden können, so sind neben der KG nur die Kommanditisten einschließlich des Hauptbeteiligten, nicht jedoch ist der Unterbeteiligte rechtsbehelfsbefugt. Der Ausschluß der Rechtsbehelfsbefugnis des Unterbeteiligten ergibt sich aus den zu b) wiedergegebenen rechtlichen Gesichtspunkten.
Anders wäre die Rechtsbehelfsbefugnis des Unterbeteiligten zu beurteilen, wenn das FA zwar den Gewinn der KG einheitlich und gesondert festgestellt, aber nicht nach Maßgabe der Erklärung den Gesellschaftern der KG und dem Unterbeteiligten, sondern nur den Gesellschaftern der KG zugerechnet hätte, dies etwa mit der Begründung, der Unterbeteiligungsvertrag sei nicht rechtswirksam zustande gekommen und tatsächlich nicht durchgeführt oder der Unterbeteiligte habe im Verhältnis zum Hauptbeteiligten keine für seine Qualifikation als Mitunternehmer erforderliche tatsächliche und rechtliche Stellung. In einem derartigen Fall ist auch der Unterbeteiligte klagebefugt (s. BFH-Urteil IV R 196/69).
4. Die zu 3. dargestellten Rechtsgrundsätze sind im Hinblick auf die zu 2 d) erwähnte weitgehende tatsächliche und rechtliche Gleichwertigkeit eines offenen stillen Unterbeteiligungsverhältnisses atypischer Art und eines offenen Treuhandverhältnisses für mehrere Treugeber, dessen Gegenstand ein Kommanditanteil ist, sinngemäß anzuwenden. Dies bedeutet:
a) Reicht eine KG, die aus einer Komplementärgesellschaft und einem oder mehreren Kommanditisten besteht, die ihre Beteiligung für mehrere Treugeber halten, beim FA eine Feststellungserklärung ein, mit der sie beantragt, den erklärten Gewinn oder Verlust der KG steuerrechtlich nach einem bestimmten Schlüssel anteilig unmittelbar und ausschließlich den Treugebern (evtl. teilweise auch der Komplementärgesellschaft, nicht jedoch den Treuhänder-Kommanditisten) zuzurechnen, und erläßt das FA daraufhin einen negativen Feststellungsbescheid, mit dem es ablehnt, den erklärten Gewinn oder Verlust den Treugebern zuzurechnen, so ist dieser Bescheid seinem Inhalt nach sowohl für die Treugeber als auch für alle Gesellschafter der KG einschließlich der Treuhänder-Kommanditisten bestimmt, also an diese Personen gerichtet und ihnen oder ihren Bevollmächtigten bekanntzugeben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, die beantragten einheitlichen Feststellungen abgelehnt werden
aa) mit der Begründung, die KG betreibe kein gewerbliches Unternehmen (mit der Folge, daß die Treuhänder-Kommanditisten, würden sie auf eigene Rechnung handeln, keine gewerblichen Einkünfte hätten und sie deshalb als Treuhänder den Treugebern auch nicht die steuerrechtliche Zurechnung gewerblicher Einkünfte vermitteln können) und
bb) mit der weiteren Begründung, die tatsächliche und rechtliche Stellung der Treuhänder-Kommanditisten im Verhältnis zur Komplementärgesellschaft sei so beschaffen, daß die Kommanditisten, würden sie auf eigene Rechnung handeln, nicht als Mitunternehmer angesehen werden könnten und daß sie demgemäß als Treuhänder den Treugebern auch nicht die steuerrechtliche Zurechnung einer Mitunternehmerschaft als Einkunftsquelle vermitteln können.
Ein derartiger Bescheid ist inhaltlich auch an die Treuhänder-Kommanditisten gerichtet, obwohl in den eingereichten Feststellungserklärungen der nach dem Gesellschaftsvertrag den Treuhänder-Kommanditisten gebührende Gewinn- oder Verlustanteil in vollem Umfang den Treugebern zugerechnet war, den Treuhänder-Kommanditisten selbst also kein Anteil am Gewinn oder Verlust der KG zugerechnet werden sollte. Der Bescheid ist inhaltlich auch für die Treuhänder-Kommanditisten deshalb bestimmt und an sie gerichtet,
aa) weil er ihnen aus Gründen, die in einem von ihnen im eigenen Namen abgeschlossenen zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis wurzeln, die durch § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG einem Treuhänder zuerkannte steuerrechtliche Fähigkeit abspricht, den Treugebern über das Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Zurechnung einer Einkunftsquelle und der daraus fließenden positiven oder negativen Einkünfte zu vermitteln, und
bb) weil er inzidenter auch ausschließt, daß bestimmte Teile des Gewinns oder Verlustes der KG für Zeiträume, für die anteilig noch kein Treuhandverhältnis bestand oder nicht mehr besteht, steuerrechtlich den Treuhändern zugerechnet werden.
Es läßt sich also nicht sagen, der negative Feststellungsbescheid richte sich nicht gegen den Treuhänder, weil diesem mindestens nach Meinung der KG, ihrer Gesellschafter (einschließlich des Treuhänders selbst) und der Treugeber steuerrechtlich kein Anteil am Gewinn oder Verlust der KG zuzurechnen sein soll, der Treuhänder also auch nicht an Einkünften "beteiligt" (vgl. §§ 215, 216, 219 AO) sein soll. Der Senat ist der Auffassung, daß der Treuhänder im Hinblick auf seine alleinige zivilrechtliche Gesellschafterstellung und das Fehlen unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen den Treugebern und der KG an den Einkünften, deren Zurechnung in Frage steht, insofern "beteiligt" i. S. der §§ 215, 216, 219 AO ist, als er deren steuerrechtliche Zurechnung an den Treugeber vermitteln soll und ohne ihn eine solche Zurechnung nicht möglich wäre.
b) Wird gegen den negativen Feststellungsbescheid, der auf die zu a) erwähnten Gründe gestützt ist, Einspruch eingelegt oder Klage erhoben und damit die diesem Feststellungsbescheid zugrunde liegende tatsächliche und rechtliche Erwägung angegriffen, so ist neben der KG, vertreten durch die Komplementärgesellschaft, der Treuhänder, nicht jedoch der Treugeber klagebefugt.
aa) Der Treuhänder ist klagebefugt, weil er zivilrechtlich Gesellschafter der KG ist und weil der negative Feststellungsbescheid ihm die steuerrechtliche Fähigkeit abspricht, den Treugebern über das Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Zurechnung des gesellschaftsrechtlich dem Treuhänder gebührenden Gewinn- oder Verlustanteils zu vermitteln. Bei dem Streit um die Rechtmäßigkeit des negativen Feststellungsbescheids handelt es sich darum, "wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist"; durch die negative Feststellung hierzu wird der Treuhänder aus den erwähnten Gründen unmittelbar "berührt" (§ 233 Abs. 1 Nr. 1 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Auch handelt es sich um eine Frage, die aus den erwähnten Gründen den Treuhänder "persönlich angeht" (§ 233 Abs. 1 Nr. 2 AO; § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).
bb) Die Treugeber sind nicht rechtsbehelfsbefugt und demnach in einem von der KG oder den Treuhänder-Kommanditisten angestrengten Rechtsstreit auch nicht notwendig beizuladen, obwohl der ihnen steuerrechtlich zuzurechnende Gewinn- oder Verlustanteil vom Rechtsstreit über die Rechtmäßigkeit des negativen Feststellungsbescheids insofern mittelbar berührt wird, als mit einer Aufhebung dieses negativen Feststellungsbescheids und mit dem Ausspruch einer Verpflichtung des FA, einen positiven Feststellungsbescheid entsprechend den eingereichten Erklärungen zu erlassen, der Weg für eine steuerrechtliche Zurechnung der Gewinn- oder Verlustanteile der KG an sie frei ist. Der Ausschluß der Rechtsbehelfsbefugnis der Treugeber folgt daraus, daß dem Treuhänder (ähnlich wie einem Hauptbeteiligten) im Verhältnis zu den Treugebern (ähnlich wie zu Unterbeteiligten) kraft des Treuhandvertrags und des Fehlens unmittelbarer Rechtsbeziehungen der Treugeber zur KG eine gleichartige Rechtstellung beizumessen ist wie dem vertretungsberechtigten Komplementär einer KG im Verhältnis zu den Kommanditisten, soweit nur die Höhe des Gewinns der KG im Streit ist, und daß aus der Sicht des Treugebers der Streit um die Frage, ob der Treuhänder, würde er auf eigene Rechnung handeln, Mitunternehmer ist, wegen seiner nur mittelbaren Auswirkungen auf die Einkünftezurechnung beim Treugeber mit einem Streit über die Höhe des Gewinns einer KG aus der Sicht des nichtvertretungsberechtigten Kommanditisten vergleichbar ist.
Zwar unterscheiden sich Treuhandverhältnis und Unterbeteiligungsverhältnis zivilrechtlich insofern, als das eine Rechtsverhältnis nach den Vorschriften über den Geschäftsbesorgungsvertrag, das andere Rechtsverhältnis hingegen nach den Vorschriften über die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zu beurteilen ist. Entscheidend für die steuerverfahrensrechtliche Stellung des Treugebers einerseits und des Unterbeteiligten andererseits muß aber sein, daß beide Rechtsverhältnisse "Innenverhältnisse" sind, d. h. weder der Treugeber noch der Unterbeteiligte in unmittelbaren Rechtsbeziehungen zur "Hauptgesellschaft" stehen und die steuerrechtliche Zurechnung ihrer Einkünfte durch einen anderen, den Treuhänder bzw. den Hauptbeteiligten vermittelt wird.
Wenn es dem Kommanditisten einer KG im Hinblick auf den abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag zuzumuten ist, daß ein Streit über die Höhe des Gewinns der KG allein von der KG als Partei und dem Komplementär als Vertreter dieser Partei mit Rechtskraftwirkung für den Kommanditisten geführt wird, obwohl nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der KG der Gewinn der KG teilweise oder vielleicht im Einzelfall sogar insgesamt dem Kommanditisten zuzurechnen ist, und Entsprechendes im Verhältnis zwischen einem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten gilt, so erscheint es sachlich gerechtfertigt, auch demjenigen, der einem anderen treuhänderisch die Rechtstellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft übertragen hat, also dem Treugeber, zuzumuten, daß ein Rechtsstreit über die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der dem Treuhänder übertragenen Rechtstellung trotz der Auswirkungen dieses Streits auf die Besteuerung des Treugebers allein vom Treuhänder als Partei mit Rechtskraftwirkung für den Treugeber geführt wird. Die Rechtsgrundlage einer derartigen gesetzlichen Prozeßstandschaft mit Rechtskraftwirkung für einen Dritten ist im ersten Fall eine unmittelbare Anwendung des § 233 Abs. 1 Nr. 3 AO und des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO i. V. mit dem vereinbarten Kommanditgesellschaftsverhältnis bzw. Unterbeteiligungsverhältnis, im zweiten Falle aber eine, wie ausgeführt, von der Natur der Sache her gebotene sinngemäße Anwendung der genannten Vorschriften i. V. mit dem vereinbarten Treuhandverhältnis.
5. Die vorstehenden Ausführungen werden durch folgende Überlegungen bekräftigt:
Die Rechtsbehelfsbefugnis steht im finanzgerichtlichen Verfahren zwar in der Regel nur demjenigen zu, der selbst durch einen Verwaltungsakt in seinen eigenen Rechten verletzt ist (§ 40 Abs. 2 FGO). Dieser Grundsatz erleidet jedoch - abgesehen von den Vorschriften des § 48 FGO - bestimmte Ausnahmen.
a) Bei der Bestimmung dieser Ausnahmen ist von den Grundsätzen des Zivilprozeßrechtes auszugehen. Dort ist seit jeher anerkannt, daß unter bestimmten Voraussetzungen auch ein anderer als der Rechtsträger befugt sein kann, fremde Rechte im eigenen Namen (und mit Rechtskraftwirkung für den Rechtsträger) gerichtlich geltend zu machen. So sind z. B. gewisse Vermögensverwalter, wie der Konkursverwalter und der Nachlaßverwalter, kraft ihres Amtes hinsichtlich des ihrer Verwaltung unterliegenden Vermögens mit Rechtskraftwirkung für den Rechtsträger prozeßführungsbefugt (gesetzliche Prozeßstandschaft der Partei kraft Amtes; vgl. dazu z. B. Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 9. Aufl., § 51 Anm. IV 3; Rosenberg/Schwab, Zivilprozeßrecht, 11. Aufl., § 46 II 1 und V 3 S. 216, 222). Aber auch ohne besondere Regelung, wie sie das Gesetz z. B. für den Konkursverwalter und den Nachlaßverwalter enthält, kann im Zivilprozeßrecht einem anderen als dem Rechtsträger die Prozeßführungsbefugnis zustehen. Es ist allgemein anerkannt, daß ein anderer als der Rechtsträger prozeßführungsbefugt ist, wenn er ein eigenes rechtsschutzwürdiges Interesse daran hat, das fremde Recht geltend zu machen, und wenn der Rechtsträger der Prozeßführung zugestimmt hat, die eigene Prozeßführungsbefugnis also rechtsgeschäftlich auf einen anderen übertragen hat (gewillkürte Prozeßstandschaft; vgl. dazu z. B. Thomas/Putzo, a. a. O., Anm. IV 4; Rosenberg/Schwab, a. a. O., § 46 III und V 4 S. 218, 222). Eine solche Zustimmung wird vielfach dann zu vermuten sein, wenn der andere kraft Rechtsgeschäftes die rechtliche Verfügungsmacht über das fremde Recht hat, dessen Geltendmachung in Frage steht.
b) Auch dem Verwaltungsprozeß im allgemeinen und dem Steuerprozeß im besonderen ist die Geltendmachung fremder Rechte im eigenen Namen bekannt. Dabei kann für den Streitfall offenbleiben,
aa) ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen im Verwaltungsprozeß und insbesondere im Steuerprozeß eine typische gewillkürte Prozeßstandschaft zulässig ist (hierzu für den Verwaltungsprozeß z. B. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 1973 IV C 20.73, Die Öffentliche Verwaltung 1974 S. 318, vom 3. Dezember 1959 I C 76.56, Monatsschrift für Deutsches Recht 1960 S. 338; ferner Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 42 Rdnrn. 86 und 85 a; für den Steuerprozeß z. B. BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, BStBl II 1975, 669), und
bb) ob im Streitfall von den allgemeinen Erfordernissen einer gewillkürten Prozeßstandschaft (eigenes schutzwürdiges Interesse an der Prozeßführung und Zustimmung des Rechtsträgers zur Prozeßführung) nicht nur das für die Klägerinnen offensichtlich bestehende eigene schutzwürdige Interesse an der Prozeßführung, sondern auch die Zustimmung des steuerrechtlich materiell Berechtigten (Treugebers) zur Prozeßführung durch einen anderen gegeben wäre.
Denn in jedem Falle gibt es im allgemeinen Verwaltungsprozeß und im Steuerprozeß auch eine Prozeßstandschaft kraft Amtes oder Funktion, d. h. kraft der z. B. durch behördlichen Akt verliehenen Befugnis zur Verfügung über fremdes Vermögen. So ist z. B. der Nachlaßverwalter kraft der ihm auf Grund seines Amtes zustehenden Befugnis, über fremdes Vermögen zu verfügen, auch befugt, im Steuerprozeß einen zum Nachlaß gehörigen Anspruch mit Rechtskraftwirkung für den Nachlaß und damit insoweit mit Rechtskraftwirkung für den Rechtsträger geltend zu machen (vgl. BFH-Beschluß vom 9. Februar 1977 I R 60-68/73, BStBl II 1977, 428). Der Senat gewinnt daraus die Erkenntnis, daß aus Gründen der Prozeßökonomie und im Hinblick auf die offensichtliche wirtschaftliche Ähnlichkeit der Sachverhalte (Verfügungsbefugnis über fremde Rechte) auch mit bestimmten durch Rechtsgeschäft begründeten "Ämtern" oder Funktionen, so z. B. mit dem "Amt" bzw. der Funktion eines Treuhänders für einen Kommanditanteil, notwendig, also aus der Natur der übertragenen Funktion heraus und unabhängig von einer ausdrücklichen Ermächtigung zur Prozeßführung, die Befugnis verbunden ist, fremde Rechte (also Rechte, die steuerrechtlich materiell einem anderen zuzurechnen sind) im eigenen Namen mit Rechtskraftwirkung für den materiell Berechtigten geltend zu machen.
II. Die Anwendung der zu I. dargestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt:
1. Der negative Feststellungsbescheid vom 20. März 1974 war als Reaktion auf die eingereichten Feststellungserklärungen erkennbar seinem Inhalt nach für die KG, für die Gesellschafter der KG einschließlich der Klägerinnen und für die hinter den Klägerinnen stehenden Treugeber bestimmt. Diese inhaltliche Adressierung wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Bescheid nach seinem Anschriftenfeld nur an die KG zu Händen des Geschäftsführers der Komplementärgesellschaft gerichtet war und nur der KG und den Klägerinnen zugestellt wurde. Maßgebend für die Beantwortung der Frage, wer der Adressat eines positiven oder negativen Feststellungsbescheids ist, muß der erkennbare Gesamtinhalt des Bescheides sein (s. z. B. BFH-Urteil vom 12. August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221, mit Nachweisen; ferner z. B. BFH-Urteil vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311).
2. Der Bescheid ist der KG und, wie aus den Ausführungen zu I. erkennbar, zu Recht auch den Klägerinnen als Treuhänderinnen bekanntgemacht.
Zweifelhaft kann nur sein, ob, wie erforderlich, der Bescheid auch den Treugebern bekanntgemacht wurde (oder als bekanntgemacht gilt) und verneinendenfalls, welche Rechtsfolgen sich hieraus für die Wirksamkeit des Bescheids im Verhältnis zu den Klägerinnen ergeben.
Der Senat läßt offen, ob der Bescheid nicht bereits mit seiner Bekanntgabe an die vertretungsberechtigte Komplementärgesellschaft der KG, also an den Geschäftsführer dieser Gesellschaft, gemäß § 219 Abs. 1 Satz 2 AO auch den Treugebern gegenüber wirksam bekanntgemacht ist. Es läßt sich die Auffassung vertreten, daß der vertretungsberechtigte Gesellschafter einer KG geborener Zustellungsbevollmächtigter ist, es also keiner besonderen Benennung als Zustellungsbevollmächtigter durch alle Gesellschafter bedarf (s. BFH-Urteil vom 16. Juni 1961 III 329/58 U, BFHE 73, 221, BStBl III 1961, 349; a. A. Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., AO § 219 Rdnr. 4 b). Auch wenn man hiervon ausgeht, bleibt jedoch die Besonderheit des Streitfalls zu beachten, die darin besteht, daß die Treugeber zivilrechtlich nicht Gesellschafter der KG sind; deshalb kann die im Gesellschaftsvertrag dem Komplementär eingeräumte Vertretungsbefugnis für alle Gesellschafter nicht ohne weiteres als von den Treugebern erteilte Zustellungsvollmacht gewertet werden.
Der negative Feststellungsbescheid ist aber mit der Bekanntgabe an die KG und die Klägerinnen gleichwohl auch den Treugebern wirksam bekanntgegeben. Dabei läßt der Senat offen, ob bereits in den Treuhandverträgen eine Vollmacht für die Treuhänder enthalten ist, einen positiven oder negativen Feststellungsbescheid für die Treugeber in Empfang zu nehmen. Auch wenn dies zu verneinen sein sollte, so sind die KG und die Klägerinnen als Treuhänderinnen doch mindestens nach den Rechtsgrundsätzen über die Anscheinsvollmacht (s. dazu z. B. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 36. Aufl., § 173 Anm. 4 c mit Nachweisen) befugt gewesen, einen positiven oder negativen Feststellungsbescheid mit Wirksamkeit für die Treugeber in Empfang zu nehmen.
a) Sowohl die KG als auch die Klägerinnen sind dem FA gegenüber so aufgetreten, daß dieses daraus den Schluß ziehen mußte, es genüge, wenn der positive oder negative Feststellungsbescheid nur der KG oder der KG und den Klägerinnen als Treuhänderinnen zugestellt werde. Die KG hat beim FA Gewinnfeststellungserklärungen eingereicht, in denen neben den Klägerinnen zwar die Treugeber namentlich unter Angabe der Steuernummer, jedoch ohne persönliche Anschrift aufgeführt sind. Aufgrund dieser Erklärungen wäre das FA somit - ohne Rückgriff auf andere Unterlagen - gar nicht in der Lage gewesen, den Bescheid den Treugebern persönlich zuzustellen. Auch sind die Klägerinnen dem FA gegenüber persönlich aufgetreten und haben dabei den Erlaß von positiven oder negativen Feststellungsbescheiden nachdrücklich gefordert (so z. B. die Klägerin zu 2. in einem Schreiben vom 28. August 1973). Schließlich haben sowohl die KG als auch die Klägerinnen bis in das finanzgerichtliche Verfahren hinein selbst keine Zweifel an der Wirksamkeit der Zustellungen geäußert. Ihre Auffassung hat sich erst im Zusammenhang mit bestimmten Hinweisen des Vorsitzenden des FG geändert.
b) Auch hätten die Treugeber bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen und ggf. verhindern können, daß die KG und die Klägerinnen den Anschein begründen, Zustellungsbevollmächtigte zu sein. Sie wußten, daß sie sich zusammen mit zahlreichen anderen Personen mittelbar über die Klägerinnen an einer Abschreibungsgesellschaft beteiligten, ohne zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft zu werden. Die Einschaltung von Treuhändern sollte erkennbar der Vereinfachung dienen. Wenn diese Maßnahme der Vereinfachung nur im gesellschaftsrechtlichen Bereich, nicht hingegen dem FA gegenüber hinsichtlich der Zustellung eines positiven oder negativen Feststellungsbescheids wirksam werden sollte, so hätten sie dies dem FA gegenüber klar und unmißverständlich zum Ausdruck bringen müssen. Dies ist nicht geschehen.
Unter diesen Umständen ist es unerheblich, ob die Voraussetzungen des § 219 Abs. 1 Satz 3 AO erfüllt sind.
3. Nach den Ausführungen zu I. sind neben der KG die Klägerinnen als Treuhänderinnen, nicht jedoch die hinter ihnen stehenden Treugeber befugt, gegen den negativen Feststellungsbescheid vom 20. März 1974 Einspruch einzulegen und Klage zu erheben mit dem Ziel, diesen Bescheid aufzuheben und das FA zur Durchführung der beantragten einheitlichen Gewinnfeststellungen zu verpflichten.
Fundstellen
Haufe-Index 72437 |
BStBl II 1977, 737 |
BFHE 1978, 400 |