BFH Urteil vom 24.08.1995 - IV R 60-61/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(EDV-Beratung in Form der Anwenderbetreuung nicht der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich - Abgrenzung einer selbständigen Tätigkeit von einer unselbständigen Tätigkeit)

Leitsatz (amtlich)

EDV-Berater sind nicht nur Anwendersoftwareentwickler und -programmierer, sondern auch diejenigen, die die Benutzer eines Softwareprodukts vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz betreuen.

Orientierungssatz

Zur Abgrenzung einer selbständigen Tätigkeit von einer unselbständigen Tätigkeit, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich für eine Firma tätig sein darf und ihm ein Honorar auf der Basis von 40 Wochenstunden garantiert ist.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 19

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 28.02.1994; Aktenzeichen III 310/91)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 und 2 (Kläger) war in den Streitjahren (1986 bis 1988) aufgrund eines aus dem Jahre 1982 datierenden Vertrages für die Fa. X als "freier Mitarbeiter für Organisations- und EDV-Beratung" tätig. Die Fa. X hat das Personal-, Abrechnungs- und Informationssystem "Z" entwickelt, das von einer anderen Firma vertrieben wird. In dem Vertrag zwischen der Fa. X und dem Kläger ist festgestellt, daß zwischen den Parteien kein Arbeitsverhältnis begründet werde. Der Kläger verpflichtete sich gleichwohl, ausschließlich für die Fa. X tätig zu sein. Soweit eine Auslastung durch die Fa. X nicht gewährleistet war, konnte der Kläger nach Absprache eine Nebenbeschäftigung aufnehmen. Soweit diese nicht möglich war, war an den Kläger ein Honorar auf der Basis von 40 Stunden pro Woche zu zahlen. Die geleisteten Arbeitsstunden waren durch den Kläger nachzuweisen und abzurechnen. Ferner war für den Kläger eine Erfolgsbeteiligung an bestimmten Teilen des Geschäfts (Erlöse Softwarevertrieb) vorgesehen. Urlaubszeiten wurden nicht vergütet; die gesetzlichen und freiwilligen Versicherungen hatte er selbst abzuschließen.

Der Kläger hat nach dem Abitur Volkswirtschaft studiert. Vor seiner Tätigkeit für die Fa. X war er als Assistent der Geschäftsleitung bei einer Baufinanzierungsgesellschaft sowie als Personalleiter bei einem Edelstahlwerk tätig. Später war er dort Leiter der Abteilung "Sonderaufgaben der Personalwirtschaft" und zuletzt Koordinator zwischen dem Fachbereich "Grundsatzfragen, Personalwirtschaft und Soziales" und dem Bereich EDV/Programmierung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß, in dem es seine Einkünfte aus der freien Mitarbeit bei der Fa. X als solche aus freiberuflicher Tätigkeit wertete.

Im Mai 1988 bat das FA den Bevollmächtigten des Klägers um Auskunft über dessen Tätigkeit, die dieser auf der Grundlage eines Schreibens des Klägers an ihn beantwortete. In diesem Schreiben des Klägers (vom 10. Juni 1988) hieß es:

"Die Beratungstätigkeit erstreckt sich auf die diversen Arbeitsbereiche im Personal- und Sozialbereich unterschiedlichster Unternehmen, insbesondere Personalabrechnung und Personalinformation, Personalplanung (Kosten- und Entwicklungsplanung), Zeitwirtschaft.

Im jeweiligen Beratungsfeld werden Ist-Analysen erstellt, Lösungskonzepte erarbeitet und deren Realisierung vorbereitet und getestet unter Berücksichtigung und Einsatz vorhandener bzw. neuer Softwaresysteme.

Durch Schulungen und Seminare vor Ort oder bundesweit an zentralen Plätzen wird Anwendern und deren Mitarbeitern das notwendige Know-how vermittelt, damit eine selbständige Feinsteuerung der Lösungskonzepte ermöglicht wird.

Darüber hinaus und zusätzlich wird schriftlich und telefonisch Fehleranalyse und -berichtigung geleistet."

Im Jahre 1990 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt.

Der Prüfer sah den Kläger im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum EDV-Berater als Gewerbetreibenden an. Das FA schloß sich dieser Auffassung an und änderte die für die Streitjahre 1986 bis 1988 ergangenen Einkommensteuerbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Für die Streitjahre 1983 bis 1988 erließ es im Jahre 1991 Gewerbesteuermeßbescheide sowie einen Gewerbesteuermeßbescheid zum Zwecke der Vorauszahlung für 1991.

Gegen diese Bescheide wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch jeweils mit zum Finanzgericht (FG) erhobenen Klagen. Sie machten geltend, der Kläger erfülle die Merkmale eines beratenden Volks- bzw. Betriebswirts. Im Rahmen eines Erörterungstermins trug der Kläger vor, seine Beratungstätigkeit betreffe zunächst die sog. Vorfeldbetrachtung und -beratung. Diese bestehe in der Erläuterung der Einsatzmöglichkeiten von "Z" und in Untersuchungen über eine Optimierung personalwirtschaftlicher Abläufe einschließlich entsprechender Beratung im betrieblichen Kostenwesen. Auf diese Tätigkeitsbereiche entfielen etwa 10 bis 15 v.H. seiner Gesamttätigkeit. Ferner führe er die laufende Beratung der Anwender von "Z" durch; diese Tätigkeit umfasse auch die telefonische und schriftliche Einsatzberatung sowie die Analyse von Fehlerkonstellationen und deren Beseitigung. Dieser Bereich mache etwa 75 bis 80 v.H. seiner Tätigkeit aus. Die restlichen 10 v.H. seiner Tätigkeit entfielen auf die Durchführung von Schulungen und Seminaren für Mitarbeiter, die "Z" in den jeweiligen Unternehmen anwendeten. In diesen Veranstaltungen werde das notwendige Wissen zur Umsetzung der betrieblichen Aufgaben unter Einbeziehung und Nutzung vorhandener Software vermittelt.

Das FG gab den Klagen statt.

Hiergegen richten sich die vom FG zugelassenen Revisionen des FA, mit denen die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Klagen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.

Der Senat hat die Revisionen IV R 60/94 und IV R 61/94 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Der Kläger übte in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit aus. Er unternahm seine Betätigung selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

1. Der Senat geht in Übereinstimmung mit den Beteiligten und den Feststellungen des FG davon aus, daß die streitige Tätigkeit des Klägers nicht dem Bereich der unselbständigen Arbeit i.S. des § 19 EStG zuzurechnen ist.

Selbständig ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303). Unselbständig ist, wer in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--). Maßgeblich für die Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, m.w.N.).

Allerdings spricht im Streitfall für eine Unselbständigkeit der Tätigkeit, daß der Kläger ausschließlich für die Fa. X tätig sein durfte und daß ihm ein Honorar auf der Basis von 40 Wochenstunden garantiert war. Auf der anderen Seite konnte der Kläger unternehmerische Initiative ergreifen, indem er die Zeit und den Umfang seiner Tätigkeit selbst bestimmte. Außerdem war für den Kläger in seinem Beschäftigungsvertrag eine Beteiligung am Erfolg des Softwarevertriebs vorgesehen. Der Kläger trug das Risiko eines Krankheitsfalls und hatte keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub. Sein Aufgabengebiet war zudem als anspruchsvoll anzusehen, so daß nicht die Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit, sondern der Arbeitserfolg im Vordergrund stand (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944). Unter diesen Umständen konnte das FG ohne Rechtsverstoß den Vertragswillen der Beteiligten als Indiz dafür werten, daß der Kläger keine unselbständige Arbeit ausübte.

2. Die selbständige Betätigung des Klägers stellte sich entgegen der Auffassung des FG nicht als Ausübung eines freien Berufs dar. Insbesondere war der Kläger kein beratender Volks- oder Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

a) Die Tätigkeit des Klägers ist als die eines EDV-Beraters anzusehen. Diese stellt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich einen eigenständigen Beruf dar, der sich von dem eines beratenden Betriebswirts unterscheidet (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; vom 11. Dezember 1986 V R 54/85, BFH/NV 1987, 333; vom 12. Oktober 1988 X R 18/87, BFH/NV 1989, 366; vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337; vom 18. Oktober 1990 IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515; vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).

b) Nach dem mit der Fa. X geschlossenen Vertrag hatte der Kläger "Organisations- und EDV-Beratung" zu erbringen. Seine Aufgabe bestand darin, die Anwender des Personal-, Abrechnungs- und Informationssystems "Z" bei der Benutzung des Systems zu unterstützen. Der Kläger war mithin als Berater im Bereich der Anwendersoftware tätig.

c) Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung ist die technische Umsetzung oder Programmierung nicht notwendiger Bestandteil der Tätigkeit eines EDV-Beraters (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 515). Ebensowenig ist erforderlich, daß der EDV-Berater von Anfang an an der Systementwicklung beteiligt ist. Es genügt vielmehr eine lediglich begleitende Beratung während der Entwicklung oder der späteren Anwendung des Programms (Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 179. Lieferung, § 18 EStG Anm. 219 "EDV-Berater" unter Hinweis auf Twiehaus/Dostal, Computerberufe, 1985 S.44-49). Der BFH hat als Unterscheidungskriterium zwischen dem EDV-Berater und dem beratenden Betriebswirt den Umstand angesehen, daß die Tätigkeit des ersteren total auf Theorie und Technologie der Datenverarbeitung ausgerichtet ist. Dabei ist "total" im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung naturgemäß nicht in dem Sinne zu verstehen, daß es auf das jeweilige Anwendungsgebiet nicht ankäme. Wesentlich ist vielmehr, daß die Tätigkeit dazu bestimmt ist, der Entwicklung, Programmierung oder Pflege ganz bestimmter Softwareprodukte zu dienen. EDV-Berater ist mithin auch derjenige, der als Anwendersoftwareberater die Nutzer betreut und aufgrund seiner durch die Betreuung gewonnenen Anregungen und Erfahrungen an der Pflege und Weiterentwicklung des Programms mitwirkt. Etwas anderes gilt --entgegen der Auffassung der Kläger-- auch dann nicht, wenn der EDV-Berater über einen Hochschulabschluß verfügt (Senatsurteil in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).

d) Die Tätigkeit des Klägers war dazu bestimmt, der Entwicklung, Pflege und Anwendung eines konkreten Softwareprodukts, nämlich des von seiner Auftraggeberin entwickelten Personal-, Abrechnungs- und Informationssystems "Z", zu dienen. Er hat seine Tätigkeit im Erörterungstermin dahingehend beschrieben, daß sie zu 10 bis 15 v.H. auf die Vorfeldbetrachtung, zu 75 bis 80 v.H. auf die laufende Beratung der Anwender und zu etwa 10 v.H. auf Schulungstätigkeit entfalle.

aa) Bereits die im Rahmen der Vorfeldbetrachtung erstellten Analysen stellen regelmäßig keine gegenüber der EDV-Beratung abgrenzbare betriebswirtschaftliche Beratung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, sondern dienen der Klärung, ob und wie das Softwareprodukt optimal eingesetzt werden kann. Dabei sind z.B. die Fragen zu beantworten, was das Programm im jeweiligen Anwenderbetrieb leisten soll, welche Informationen aus dem Betrieb für das Programm entnommen werden können, welche weiteren Informationen erforderlich sind, wie die Schnittstellen gestaltet werden sollen, inwieweit die Software den Erfordernissen des Anwenders angepaßt werden muß. In eben diesem Sinne hat der Kläger gegenüber dem Betriebsprüfer --wie sich aus den vom FG in Bezug genommenen Akten ergibt-- seine Tätigkeit im "Vorfeld" geschildert. Sie ergibt sich auch aus Kapitel 16 der vom Kläger vorgelegten und vom FG zur Grundlage seiner Entscheidung gemachten "Z"-Systembeschreibung. Dagegen hat das FG eine gegenüber der EDV-Beratung abgrenzbare betriebswirtschaftliche Beratung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darin gesehen, daß sich die Leistungen des Klägers der "Z"-Systembeschreibung zufolge auch auf die Konzeption und Umsetzung personalpolitischer Instrumente sowie die Beratung bei Datenschutz- und Mitbestimmungsfragen und Betriebsvereinbarungen zur Personaldatenverarbeitung erstreckt hätten. Zwar können solche Leistungen für sich genommen zu den Aufgaben eines beratenden Betriebswirts zählen. Im Streitfall hatten sie jedoch ebenfalls die Optimierung des Einsatzes des "Z"-Programms zum Ziel. Jedenfalls handelte es sich insoweit um eine gemischte Tätigkeit, der die Einführung des "Z"-Programms das Gepräge gegeben hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; in BFH/NV 1991, 515, 516). Das wird schon daraus deutlich, daß Vertragspartner des Klägers nicht die einzelnen Anwenderfirmen, sondern die Fa. X war.

bb) Die laufende Beratung der Anwender, die bei weitem den größten Teil der Tätigkeiten des Klägers ausmachte, bestand in der Analyse von Fehlern und deren Beseitigung sowie der schriftlichen und telefonischen Einsatzberatung. Hierbei handelt es sich nach dem oben (2. c) Ausgeführten um typische Tätigkeiten eines EDV-Beraters. Sofern das FG etwas anderes daraus geschlossen hat, daß der Kläger die Anwenderfirmen hinsichtlich der Optimierung der personalwirtschaftlichen Abläufe einschließlich des betrieblichen Kostenwesens berate, kann ihm nicht gefolgt werden. Die genannten Verbesserungen sollen gerade durch den Einsatz des "Z"-Programms erreicht werden. Das gleiche gilt für die Einführung des "Zeitwirtschaftssystems" (Kapitel 5.2 der Systembeschreibung). Es handelt sich hierbei um eine besondere Leistung des "Z"-Programms, die der Kläger für die Anwenderfirmen nutzbar machen soll. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung seine Tätigkeit im wesentlichen darin bestand, Änderungen in Gesetzgebung, Tarifverträgen und Arbeitnehmerverhalten zu verfolgen und deren Einarbeitung in das Programm zu ermöglichen.

cc) Schließlich gehört auch die Personalschulung zu den typischen Tätigkeiten des EDV-Beraters (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1991, 515).

e) Es könnte auch daran gedacht werden, daß der Kläger als Handelsvertreter der Fa. X gewerblich tätig war (vgl. BFH- Urteile vom 14. Juni 1984 I R 204/81, BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15; vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, BFH/NV 1992, 664). Hierfür spricht, daß die Tätigkeit des Klägers sich sachlich als Verkaufsförderung für die Fa. X darstellte. Für eine abschließende Beurteilung reichen die Feststellungen des FG zum Provisionsanspruch und dessen Gewicht innerhalb der Gesamtvergütung des Klägers jedoch nicht aus. Hierauf kommt es indessen nach dem vorstehend Ausgeführten nicht mehr an.