Entscheidungsstichwort (Thema)
Kapitalertragsteuerpflicht für Gewinnanteile aus partiarischen Darlehen - Abgrenzung: stille Gesellschaft/partiarisches Darlehen
Leitsatz (amtlich)
Die gewinnabhängige Vergütung, die für die Nutzungsüberlassung eines partiarischen Darlehens gezahlt wird, fällt unter den Begriff "Zinsen" i.S. des § 43 Abs.1 Nr.3 EStG und unterliegt deshalb der Kapitalertragsteuer.
Orientierungssatz
Die Abgrenzung zwischen einer stillen Gesellschaft und einem partiarischen Darlehen ist regelmäßig sehr schwierig, weil beide Rechtsinstitute artverwandt sind und deshalb starke wirtschaftliche Berührungspunkte aufweisen. Entscheidend kommt es darauf an, ob die Vertragsparteien sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes verbunden haben, d.h. ihre schuldrechtlichen Beziehungen ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen oder ob die Vertragsparteien ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden. Die Entscheidung über die Abgrenzungsfrage kann nur im Einzelfall unter umfassender Würdigung aller Umstände getroffen werden.
Normenkette
EStG § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, § 20 Abs. 1 Nrn. 4, 7; KStG 1984 § 49 Abs. 1
Verfahrensgang
FG München (Entscheidung vom 19.02.1991; Aktenzeichen 7 K 804/91) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter ein nach § 5 Abs.1 Nr.5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 steuerbefreiter Berufsverband ist. Das Stammkapital betrug im Jahre 1986 50 000 DM. Die Klägerin betrieb die Abrechnung und das Inkasso von Forderungen der Mitglieder des Berufsverbandes.
An dem Handelsgewerbe der Klägerin bestanden zum 1.Januar 1986 stille Beteiligungen. Außerdem hatte der Alleingesellschafter der Klägerin dieser ein partiarisches Darlehen über 100 000 DM gewährt. Es war eine prozentuale Gewinnbeteiligung des Alleingesellschafters vereinbart.
Am 7.August 1987 ging beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Kapitalertragsteueranmeldung vom 4.August 1987 ein, in der u.a. der auf das partiarische Darlehen des Alleingesellschafters entfallende Gewinnanteil für 1986 mit 43 913,92 DM und eine darauf entfallende Kapitalertragsteuer (25 v.H.) mit 10 978,48 DM erklärt und abgeführt wurde.
Mit Schreiben vom 19.Januar 1988 beantragte die Klägerin, die Kapitalertragsteueranmeldung vom 4.August 1987 dahin zu ändern, daß die anzumeldende Steuerschuld um die o.g. 10 978,48 DM niedriger festgesetzt werde. Das FA lehnte diesen Antrag am 25.Februar 1988 ab. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 747 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 42 der Abgabenordnung (AO 1977), 8 Abs.3 Satz 2, 27 KStG 1984.
Es beantragt, das Urteil des FG München vom 19.Februar 1991 7 K 7/89 (neu 7 K 804/91) aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG ist zutreffend von §§ 168, 164 AO 1977 ausgegangen. Nach diesen Vorschriften steht die Kapitalertragsteueranmeldung vom 4.August 1987 einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie ist unter den Voraussetzungen des § 164 Abs.2 AO 1977 änderbar. Im Streitfall entfällt die beantragte Änderung nur deshalb, weil die Steueranmeldung vom 4.August 1987 rechtmäßig ist.
2. Nach § 49 Abs.1 KStG 1984 i.V.m. § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG unterliegen "Zinsen" aus partiarischen Darlehen der Kapitalertragsteuer. Dies ergibt sich aus der Auslegung des in § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwendeten Zinsbegriffes nach dem Gesetzeszusammenhang, in den die Vorschrift gestellt ist. Danach sind Darlehenszinsen im Sinne von "nach der Laufzeit bemessenen, gewinn- und umsatzunabhängigen Vergütungen für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals" unter § 20 Abs.1 Nr.7 EStG mit der Folge zu subsumieren, daß Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.8 EStG in der Regel nicht einzubehalten und abzuführen ist. Soll das Darlehen ein partiarisches sein, muß die Vergütung für den Gebrauch des überlassenen Kapitals gewinnabhängig sein, andernfalls es an einem Wesensmerkmal des partiarischen Vertrages fehlt. So gesehen wäre die in § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG verwendete Formulierung "Zinsen aus partiarischen Darlehen" ein Widerspruch in sich, wenn man darunter nicht zumindest auch die zum Wesen des partiarischen Darlehens gehörenden gewinnabhängigen Vergütungen rechnen würde.
3. Die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung wird durch die Art und Weise bestätigt, die der Gesetzgeber zur Umschreibung der der Kapitalertragsteuer unterworfenen Kapitalerträge in § 43 Abs.1 EStG verwendet hat. Danach werden die dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen Kapitalerträge grundsätzlich durch Verweisung auf die in § 20 Abs.1 Nrn.1 bis 8 und Abs.2 Nr.1 EStG erwähnten Gruppen von Einnahmen aus Kapitalvermögen umschrieben. Eine Differenzierung innerhalb einer der genannten Gruppen wird in § 43 Abs.1 EStG nur dort vorgenommen, wo nicht alle Kapitalerträge derselben Gruppe gleichermaßen der Kapitalertragsteuer unterworfen sein sollen. Deshalb spricht die im Klammerzusatz zu § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG enthaltene Verweisung auf § 20 Abs.1 Nr.4 EStG dafür, daß der Gesetzgeber die Begriffe "Einnahmen und Zinsen" i.S. des § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG synonym mit dem Einnahmebegriff des § 20 Abs.1 Nr.4 EStG verstanden wissen will.
4. Zwar schließt die Beurteilung des § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG als einer Verweisungsnorm es nicht aus, daß die Verweisung auf § 20 Abs.1 Nr.4 EStG nur für Zinsen und nicht auch für Gewinnanteile aus einem partiarischen Darlehen gelten soll. Dann müßte jedoch der entsprechenden Differenzierung ein vernünftiger Sinn beigelegt werden können. Ein solcher ist aber nicht zu erkennen. Aus § 20 Abs.1 Nr.4 EStG ergibt sich, daß die Einnahmen aus einer typischen stillen Gesellschaft und aus einem partiarischen Darlehen eine einheitliche Gruppe von Kapitalerträgen bilden. Dies entspricht der Tatsache, daß die stille Gesellschaft und das partiarische Darlehen schon zivilrechtlich artverwandte Rechtsinstitute sind und deshalb starke wirtschaftliche Berührungspunkte aufweisen (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.1545 ff.). In § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG wird an der einheitlichen steuerlichen Behandlung der Beteiligung als stiller Gesellschafter und des partiarischen Darlehens grundsätzlich festgehalten. Gleichzeitig werden alle Einnahmen aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter (ausgenommen Einnahmen aus atypischen stillen Beteiligungen) dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen. Dann aber sprechen sowohl der Regelungszusammenhang als auch die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der beiden Rechtsinstitute dafür, unter den Begriff "Zinsen aus partiarischen Darlehen" ebenfalls alle Einnahmen aus einem partiarischen Darlehen zu fassen.
Es kommt hinzu, daß nach § 43 Abs.1 Satz 2 EStG auch die besonderen Entgelte und Vorteile i.S. des § 20 Abs.2 Nr.1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen sind. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, daß § 20 Abs.2 Nr.1 EStG sich nur auf die besonderen Entgelte und Vorteile bezieht, die neben den in § 20 Abs.1 Nrn.1 bis 8 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Daraus folgt, daß die Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.4 EStG begrifflich keine besonderen Entgelte oder Vorteile i.S. des § 20 Abs.2 Nr.1 EStG sein können. Dennoch verfolgt § 20 Abs.2 Nr.1 EStG das Ziel, den Einnahmebegriff des § 20 EStG weit zu fassen. Darunter sollen alle irgendwie durch die Nutzung von Kapitalvermögen veranlaßten geldwerten Vorteile fallen. Wegen § 43 Abs.1 Satz 2 EStG gilt dieser Grundsatz für den Bereich der Kapitalertragsteuer entsprechend. Dann aber wäre es ein Widerspruch in sich, wollte man nur Zinsen, besondere Entgelte und Vorteile aus einem partiarischen Darlehen, nicht aber Gewinnanteile dem Kapitalertragsteuerabzug unterwerfen. Richtigerweise folgt aus dem hinter § 43 Abs.1 Satz 2 EStG stehenden Rechtsgedanken, daß alle geldwerten Vorteile aus einem partiarischen Darlehen dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen sollen und deshalb der Zinsbegriff des § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG im Sinne von "Einnahmen" zu verstehen ist.
5. In der Praxis ist die Abgrenzung zwischen einer stillen Gesellschaft und einem partiarischen Darlehen regelmäßig sehr schwierig, weil --wie bereits dargelegt-- beide Rechtsinstitute artverwandt sind und deshalb starke wirtschaftliche Berührungspunkte aufweisen (vgl. Karsten Schmidt, a.a.O.; Böttcher/ Zartmann/Faut, Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung, 3.Aufl., S.50 ff.; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 4.Aufl., § 8 III). Entscheidend kommt es darauf an, ob die Vertragsparteien sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes verbunden haben, d.h. ihre schuldrechtlichen Beziehungen ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen oder ob die Vertragsparteien ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden. Die Entscheidung über die Abgrenzungsfrage kann nur im Einzelfall unter umfassender Würdigung aller Umstände getroffen werden. Gerade deshalb sprechen jedoch die zivilrechtliche Typenverwandtschaft und die wirtschaftliche Vergleichbarkeit zwischen der stillen Gesellschaft und dem partiarischen Darlehen dafür, die Einnahmen aus beiden Rechtsverhältnissen gleichermaßen der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.
Setzt das partiarische Darlehen eine Beteiligung des Darlehensgebers zumindest am Gewinn voraus, so kann zwar als zusätzliches Nutzungsentgelt eine feste Mindestverzinsung oder aber eine feste Verzinsung neben einer gewinnabhängigen Vergütung vereinbart sein. Wollte man jedoch in diesen Fällen den Kapitalertragsteuerabzug auf das gewinnunabhängige Zinsentgelt beschränken, so würde dies der kapitalertragsteuerlich relevanten Unterscheidung des Gesetzgebers zwischen den Tatbeständen des § 20 Abs.1 Nr.4 und Nr.7 EStG widersprechen. Gleichzeitig ginge die gleichmäßige Besteuerung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges verloren. Letztlich wäre es eine Frage der vertraglichen Bezeichnung, ob ein der Kapitalertragsteuer unterliegender Zins oder aber ein nicht steuerbarer Gewinnanteil anzunehmen wäre. Dem widerspricht der Grundsatz, daß Steuerrecht zwingendes Recht ist. Dem Kapitalertragsteuerabzug sind die aus einem bestimmten Rechtsverhältnis (hier: partiarisches Darlehen) fließenden Einnahmen insgesamt unterworfen. Auf deren vertragliche Bezeichnung oder Berechnung kann es nicht ankommen.
6. Der vom erkennenden Senat vertretenen Rechtsauffassung steht das Urteil vom 8.März 1984 I R 31/80 (BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623) nicht entgegen. Das Urteil betrifft § 8 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die Auslegung des dort verwendeten Zinsbegriffes in einem zivilrechtlichen Sinne schließt es nicht aus, den entsprechenden Begriff in § 43 Abs.1 Satz 1 Nr.3 EStG in einem anderen Sinne auszulegen, weil dies der Gesetzeszusammenhang gebietet.
7. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Nach den den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) erzielte der Alleingesellschafter der Klägerin eine gewinnabhängige Vergütung aus einem der Klägerin gewährten partiarischen Darlehen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.4 EStG. Diese Einnahme unterliegt gemäß § 43 Abs.1 Satz 3 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Die Klägerin war als Schuldner der Einnahme verpflichtet, den Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, ihn anzumelden und die Kapitalertragsteuer abzuführen (§ 44 Abs.1 Satz 3 EStG). Dem entspricht die Anmeldung vom 4.August 1987. Sie ist deshalb als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung rechtmäßig. Für ihre Änderung gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 ist kein Raum. Die Klage war deshalb abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 64465 |
BFH/NV 1992, 75 |
BStBl II 1992, 889 |
BFHE 168, 239 |
BFHE 1993, 239 |
BB 1993, 278 |
BB 1993, 278-279 (LT) |
DB 1992, 2427 (L) |
DStR 1992, 1394 (ST) |
HFR 1993, 16 (LT) |
StE 1992, 523 (K) |