BFH Urteil vom 25.05.2004 - VIII R 4/01 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

VGA durch überhöhte Preisnachlässe eines Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers an seine Ehefrau

Leitsatz (amtlich)

1. Gewährt ein mit 20 v.H. des Stammkapitals an einer GmbH beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer seiner Ehefrau überhöhte Preisnachlässe für in deren Gewerbebetrieb gelieferte Waren, liegt eine vGA bereits im Zeitpunkt der Lieferung der Waren vor. Aus diesem Grund von der GmbH gegen ihren Geschäftsführer geltend gemachte Ersatzansprüche haben auf die Beurteilung des Vorgangs als vGA keinen Einfluss mehr; Zahlungen zur Tilgung dieser Ansprüche sind unabhängig davon verdeckte Einlagen des Gesellschafters, ob er oder seine Ehefrau die Zahlungen leistet.

2. Tilgt die Ehefrau die Ersatzansprüche in Höhe der überhöhten Preisnachlässe durch Zahlung an die GmbH, führt dies bei ihr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die bezogenen Waren.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 11 Abs. 1; HGB § 255 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 24.11.2000; Aktenzeichen 2 K 765/97)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 1992 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war Geschäftsführer der V-GmbH, an der er zugleich mit 20 v.H. als Gesellschafter beteiligt war. Die Klägerin betrieb ein Einzelunternehmen. Die V-GmbH belieferte u.a. das Unternehmen der Klägerin mit Waren. Dabei gewährte die V-GmbH dem Unternehmen der Klägerin auf Betreiben des Klägers in den Streitjahren sowie im Jahr 1994 überhöhte Rabatte. Nach Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Mitgesellschafter im Jahr 1994 schloss die V-GmbH mit dem Kläger eine undatierte Vergleichsvereinbarung, in der der bis zum 14. Oktober 1994 entstandene Schaden auf 160 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer für die Jahre 1993 und früher und auf 40 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer für das Jahr 1994 geschätzt wurde. Die Vergleichsvereinbarung wurde von beiden Klägern unterzeichnet. Die V-GmbH traf außerdem im Oktober 1994 mit der Klägerin eine Vereinbarung, nach der die Klägerin die erhaltenen Rabatte in der in der Vergleichsvereinbarung festgelegten Höhe zurückzuzahlen hatte. Der Betrag von 160 000 DM zuzüglich 24 000 DM Umsatzsteuer sollte dabei auf Warenlieferungen der Streitjahre entfallen. Die V-GmbH erteilte der Klägerin eine entsprechende Rechnung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) sah in der Rabattgewährung (einschließlich Umsatzsteuer) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und erfasste diese beim Kläger als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA änderte daher den Einkommensteuerbescheid 1993. Die Minderung des im Jahr 1994 erzielten negativen Gesamtbetrages der Einkünfte hatte zudem zur Folge, dass in entsprechendem Umfang auch der Verlustrücktrag nach § 10d EStG in das Jahr 1992 zu kürzen war; das FA änderte aus diesem Grund auch den Einkommensteuerbescheid 1992.

Der erkennende Senat hat die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide ausgesetzt (Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen die Einkommensteuer-Änderungsbescheide statt.

Der Tenor der vorinstanzlichen Entscheidung enthält keinen Ausspruch über die Zulassung der Revision. Nach der Rechtsmittelbelehrung steht jedoch den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH) zu. In den Urteilsgründen heißt es unter 6., die Revision sei gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen gewesen.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen, äußerst hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Die Revision ist entgegen der Ansicht der Kläger zulässig. Das FG hat sie zwar nicht im Tenor seines Urteils zugelassen; die Zulassung ist jedoch auch dann wirksam, wenn sie sich aus den Urteilsgründen, ggf. in Verbindung mit der Rechtsmittelbelehrung, hinreichend klar und eindeutig ergibt (BFH-Urteile vom 5. November 1971 VI R 284/69, BFHE 103, 477, BStBl II 1972, 139, m.w.N.; vom 11. Dezember 1987 III R 168/86, BFH/NV 1988, 451, 452; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 107, m.w.N.). So liegt der Fall hier.

2. Die Revision ist auch begründet. Mit den der Klägerin gewährten Rabatten hat der Kläger Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer vGA erzielt.

a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 186, 379, m.w.N.).

Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 379, und zum Zufluss bei mittelbarer Zuwendung u.a. BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19).

b) Die Voraussetzungen einer vGA sind im Streitfall erfüllt.

aa) Dem Kläger ist über die Rabattgewährungen an seine Ehefrau durch die GmbH ein Vermögensvorteil zugewendet worden.

Er hat aus der Zuwendung zwar selbst keinen unmittelbaren Vorteil gezogen; eine vGA kann jedoch auch dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.a der Gründe). Die Klägerin als Ehefrau des Klägers war danach eine dem Kläger nahe stehende Person.

Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Der I. Senat des BFH hat dies für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) angenommen (BFH-Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, II.A.1.b der Gründe); für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nichts anderes (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Mai 1999, BStBl I 1999, 514; Gosch, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 1550, 1551; Frotscher, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1998, 23, 30; vgl. auch Senatsurteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248; zum Streitstand u.a. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 8 Rz. 106).

bb) Die Zuwendung des Vermögensvorteils war auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

aaa) Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt nach ständiger Rechtsprechung stets dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft den Vorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (z.B. ―zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG― Urteile vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, und vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90, sowie ―zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG― BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 126/95, BFHE 182, 358, und vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77, m.w.N.). Davon ist hier auszugehen. Dem Vortrag der Kläger, dass eine vGA bereits deshalb nicht vorliege, weil die der Klägerin gewährten Rabatte in ebensolcher Höhe auch anderen Kunden der GmbH gewährt worden seien, stehen die Feststellungen des FG entgegen, nach denen der Kläger unstreitig bewirkt habe, dass der Einzelfirma der Klägerin in den Jahren 1992 bis 1994 Rabatte gewährt worden seien, die über den Rabatten fremder Kunden der GmbH gelegen hätten. An diese Feststellung ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

bbb) An der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlt es entgegen einer in der Literatur geäußerten Ansicht (vgl. Flume, Der Betrieb ―DB― 1993, 1945, 1947; Paus, DB 1993, 1258) nicht schon deshalb, weil der Kläger ―nur― Geschäftsführer und Minderheitsgesellschafter der GmbH war.

Die Handlung eines die Gesellschaft nicht beherrschenden Gesellschafters, der weder die Geschäftsführer noch der oder die übrigen Gesellschafter zugestimmt haben, begründet zwar regelmäßig keine vGA (BFH-Urteile vom 18. Juli 1990 I R 32/88, BFHE 163, 321, BStBl II 1991, 484, unter 2.; vom 14. Oktober 1992 I R 14/92, BFHE 169, 340, BStBl II 1993, 351, unter II.1. der Gründe); das gilt aber nicht für einen zum Geschäftsführer bestimmten Minderheitsgesellschafter (BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733, unter II.3.c und d der Gründe; FG München, Urteil vom 17. Oktober 1997 7 K 884/93, juris; Wassermeyer, DB 1993, 1260, und 1948, 1949). Die Handlungen des Geschäftsführers sind der Kapitalgesellschaft zuzurechnen; das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer durch diese Handlung die Gesellschaft in strafbarer Weise schädigt (BFH-Urteile in BFHE 169, 340, BStBl II 1993, 351, unter II.1. der Gründe, und vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352).

cc) Der mit der Rabattgewährung eingetretene Vermögensvorteil wird nicht durch die Verpflichtung des Klägers zum Ersatz des der Gesellschaft entstandenen Schadens ausgeglichen.

aaa) Der erkennende Senat hat es in seinen Beschluss in BFHE 186, 379 als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob und unter welchen Voraussetzungen Schadensersatzansprüche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter die Zuwendung eines Vermögensvorteils und damit die Annahme einer vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausschließen. Er hat sich dabei von der Vorstellung leiten lassen, dass dem Begriff der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG jedenfalls insoweit ein einheitlicher Begriffskern zu Grunde liege, als dem Vermögensvorteil beim Gesellschafter ein damit korrespondierender Vermögensnachteil bei der Kapitalgesellschaft entsprechen müsse (vgl. BFHE 186, 379, unter 2.b cc der Gründe). Davon ging der BFH auch bis 1989 in ständiger Rechtsprechung aus; für die Besteuerung der Körperschaft und für die Besteuerung des Gesellschafters sollte ein "einheitlicher Begriff" der vGA gelten (zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. u.a. Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 220-224). Seit seinen Urteilen vom 1. Februar 1989 I R 73/85 (BFHE 156, 155, BStBl II 1989, 522) und vom 22. Februar 1989 I R 9/85 und I R 44/85 (BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631, und BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475) hat der I. Senat des BFH jedoch die danach bestehende enge Wechselbeziehung zwischen Vorteil beim Gesellschafter und Nachteil bei der Kapitalgesellschaft gelöst. Er geht nunmehr davon aus, dass die vGA ausschließlich aus der Sicht der ausschüttenden Körperschaft zu definieren sei; es komme nur noch auf die bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung an. Die "Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter" hat er dementsprechend nicht mehr erwähnt und erst mit seinem Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02 (BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131, mit Anm. Wassermeyer, DB 2002, 2668) insoweit wieder in die Definition aufgenommen, als die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft jedenfalls geeignet sein muss, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hervorzurufen. Unter Berücksichtigung dieser "eingeschränkten Korrespondenz" ist nach der vom I. Senat zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Definition der vGA (zu den Entwicklungsstadien vgl. u.a. Ahmann, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1999, 233 f.; Wassermeyer, DB 2002, 2668) davon auszugehen, dass unter einer vGA bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 203, 77) und geeignet ist, beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG herbeizuführen.

Der bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensnachteil muss somit "eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG" sein (s. auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121). Demgegenüber liegt ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1. März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545, und ―zur Abgrenzung― vom 3. Juli 1968 I 149/65, BFHE 93, 517, BStBl II 1969, 15, sowie die Beispiele aus der Rechtsprechung bei Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 20 Rz. 64).

Der Senat kann im Streitfall offen lassen, wie weit unter diesen unterschiedlichen Voraussetzungen ―und ohne Berücksichtigung des nach § 11 Abs. 1 EStG erforderlichen Zuflusses des Beteiligungsertrags beim Gesellschafter (vgl. dazu unten)― die Wechselbeziehung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene geht (vgl. etwa Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. C 56, und in DB 1998, 1997: Beteiligungsertrag stets nur bei vorausgehender oder gleichzeitiger Einkommensminderung der Kapitalgesellschaft; Gosch, DStR 1998, 1550, 1551: Korrespondenz jedenfalls nicht zwingend; Ahmann, DStZ 1999, 233, 236: grundsätzlich keine Korrespondenz); die überhöhte Rabattgewährung bei der Gesellschaft führte zu einer Vermögensminderung und bei der Klägerin zu einem entsprechenden Vermögensvorteil, so dass sich hier nur die Frage stellt, ob hinsichtlich der durch diese Vermögensverlagerung begründeten Schadensersatzansprüche bzw. -verpflichtungen eine Korrespondenz besteht. Die Frage ist zu bejahen. Der Anspruch der Gesellschaft und die Verpflichtung des Gesellschafter-Geschäftsführers als dessen Kehrseite entsprechen sich. Sie sind aber aus den nachfolgenden Gründen nicht geeignet, die Vermögensminderung bei der Gesellschaft und den Vermögensvorteil beim Gesellschafter mit der Maßgabe zu kompensieren, dass eine vGA nicht vorliegt.

bbb) Dem Begriff der vGA in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gemeinsam, dass der mit dem Eintritt der Vermögensminderung bzw. des Vermögensvorteils verwirklichte Sachverhalt ―wie bei einer vollzogenen offenen Ausschüttung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741)― nicht rückgängig gemacht werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. März 1993 I R 51/92, BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, und die weiteren Nachweise bei Streck, a.a.O., § 8 Rz. 80, 112 mit Streitstand; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 33). Der I. Senat des BFH hat deshalb in inzwischen ständiger Rechtsprechung ausgeführt, dass zivilrechtliche Ansprüche der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, die sich aus einem als vGA zu qualifizierenden Vorgang ergeben, stets als Einlageforderung gegen den Gesellschafter zu behandeln sind, die erfolgsneutral zu aktivieren und somit nicht geeignet ist, die durch die vorangegangene vGA eintretende Vermögensminderung auszugleichen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92, m.w.N.; Beschluss vom 13. Oktober 1999 I B 164/88, BFH/NV 2000, 749, und die weiteren Beispiele bei Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Rz. 450). Von diesem Grundsatz geht auch der erkennende Senat aus (vgl. ―zu Ansprüchen aus §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG― und etwaigen weiteren Anspruchsgrundlagen― Beschluss vom 8. Mai 2000 VIII B 78/99, BFH/NV 2000, 1201, und ―für Ansprüche auf Grund einer Satzungsklausel und aus § 31 GmbHG― Urteile vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569, BStBl II 2001, 226, und vom 29. August 2000 VIII R 7/99, BFHE 192, 554, BStBl II 2001, 173). An diese Beurteilung knüpfen sich zunächst zwei Rechtsfolgen:

- Zum einen ist die Entscheidung, ob und in welchem Umfang eine Vermögensminderung bzw. ein Vermögensvorteil durch einen Ausgleichsanspruch bzw. eine Ausgleichsverpflichtung kompensiert werden kann, auf die Beurteilung des einzelnen, während des Wirtschaftsjahres abgewickelten Geschäftsvorfalls zu beziehen; mit seinem Vollzug sind die Voraussetzungen einer vGA erfüllt (vgl. u.a. ―zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG― BFH-Urteile in BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, unter II.3.a der Gründe, und in BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733, unter II.3.a der Gründe: "in dem Augenblick …" sowie ―zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG― BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 172; Wassermeyer, GmbHR 1999, 18, 20, in GmbHR 2002, 1, 4, und in DB 2002, 2668, 2670; ähnlich Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 KStG Rz. 92 und Rz. 302 "Schadensersatzanspruch"; derselbe, GmbHR 1998, 23, 31). Die vGA tritt nicht erst als Saldo anlässlich der Aufstellung der Bilanz zum Bilanzstichtag, sondern bereits mit ihrem Vollzug zu Tage.

- Zum anderen ist jede Leistung des Gesellschafters zum Ausgleich des ihm zugewendeten Vermögensvorteils, die nach Beendigung des Geschäftsvorfalls erbracht wird, ausschließlich nach dem mit dieser Leistung verwirklichten Steuertatbestand zu beurteilen, also z.B. als Einlage oder ―wie der erkennende Senat auch angenommen hat― als negative Einnahme (vgl. dazu Urteil vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561, m.w.N.; zum Streitstand vgl. u.a. Döllerer, a.a.O., S. 170, 171; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rdnr. C 93). Das entspricht dem allgemein für Überschusseinkünfte und für Gewinneinkünfte bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu beachtenden Grundsatz, dass ein zugeflossener Vermögensvorteil auch dann eine Einnahme bleibt, wenn der Empfänger den erlangten Wert nicht endgültig behalten darf, sondern zurückzugewähren hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593, und vom 30. Juli 1997 I R 11/96, BFH/NV 1998, 308, sowie die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 11 Rz. 8 und § 20 Rz. 33).

ccc) Von diesen Grundsätzen ist auch für den Fall auszugehen, dass die Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft und der Vermögensvorteil beim Gesellschafter durch einen gleichzeitig mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall entstehenden Anspruch bzw. eine mit diesem korrespondierende Verpflichtung ausgeglichen wird.

Der I. Senat des BFH hat auf der Grundlage seiner seit 1989 verwendeten Definition der vGA die eine Vermögensminderung ausgleichenden zivilrechtlichen Ansprüche nicht ausnahmslos als Einlageforderungen behandelt. Er hat vielmehr insbesondere für Schadensersatzansprüche auch entschieden, dass die durch den Ansatz einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigierende Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz zu ermitteln sei, wie sie ohne Rücksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wurde (BFH-Urteile in BFHE 182, 358, 360, m.w.N.; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, 126; vom 18. Dezember 1996 I R 26/95, BFHE 182, 190, 192; vom 24. März 1998 I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374). Daraus ergebe sich, dass die Annahme einer vGA ausgeschlossen sei, wenn die die Gesellschaft schädigende Handlung einen zivilrechtlichen Anspruch zur Folge habe, der erfolgswirksam auszuweisen sei (BFH-Urteile in BFHE 182, 190, unter II.A.2. der Gründe; in BFHE 182, 358). In diesem Fall liege von vornherein keine Vermögensminderung und somit keine vGA vor, die rückgängig zu machen wäre (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2001 I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456). Werde eine solche Forderung auf Grund eines Bilanzierungsfehlers oder -irrtums nicht aktiviert, so sei die Steuerbilanz zu berichtigen (BFH-Urteile in BFHE 182, 358, 361; in BFHE 182, 190, 192; in BFH/NV 1998, 1374). Eine vGA liege insoweit nicht vor; sie sei vielmehr erst dann gegeben, wenn die Gesellschaft auf die Schadensersatzforderung ―endgültig― verzichte (BFH-Urteil in BFHE 182, 358; in BFH/NV 1998, 1374).

Die Bedeutung dieser Ausführungen und ihre Abgrenzung zu den erfolgsneutral zu behandelnden Einlageforderungen wird unterschiedlich beurteilt (vgl. dazu Gosch, DStR 1998, 1550, 1551; Wassermeyer, GmbHR 1999, 18; Ahmann, DStZ 1999, 233 f., 235: "Zirkelschluss"; Rodewald, GmbHR 1999, 807, 809; Schwedhelm in Streck, a.a.O., 6. Aufl., § 8 Rz. 111 f.; Wichmann, Betriebs-Berater ―BB― 1997, 2033; ders. GmbHR 1997, 991, 995). Sie ergibt sich jedoch ―und dem stimmt der erkennende Senat zu― aus dem diese Ausführungen ergänzenden Hinweis, dass ein Ersatzanspruch, der der Rückgängigmachung einer vGA diene, eine Einlageforderung darstelle, die das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhe und aus diesem Grund der Annahme einer Vermögensminderung auf Seiten der Gesellschaft nicht entgegenstehe (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1456). Dementsprechend hat der I. Senat im Urteil in BFH/NV 1998, 1374 für die dort zu beurteilenden Bereicherungs- und Ersatzansprüche eine Aktivierungspflicht angenommen, "weil keine verdeckte Gewinnausschüttung vorgelegen habe, (und deshalb) die Ansprüche auch nicht der Rückgängigmachung einer solchen dienten; (damit) liege keine Vermögensminderung als Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vor". Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat somit hinsichtlich dieser Ansprüche Vorrang vor der Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und der Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 171, 58, BStBl II 1993, 635, unter II.3.a der Gründe: vGA vorrangig zu berücksichtigen; dagegen BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89, unter II.1. der Gründe: Vorrang der Bilanzierung nach dem Maßgeblichkeitsprinzip vor der Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und dazu Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 1995, 94). Das gilt auch für gleichzeitig mit der Vermögensminderung durch denselben Geschäftsvorfall entstehende Ausgleichsansprüche; denn die Vermögensminderung ―im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG― geht diesen Ansprüchen steuerrechtlich eine logische Sekunde voraus (Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 835; Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 461; Reiss, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1996, 337, 350 f.).

Der Vorrang der Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz nach den Grundsätzen der vGA vor der gewinnwirksamen Aktivierung eines Ausgleichsanspruchs innerhalb der Bilanz besteht unabhängig von der jeweiligen Rechtsgrundlage, auf der dieser Anspruch beruht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Juli 1996 I B 29/95, BFH/NV 1997, 151, m.w.N.; offen gelassen im BFH-Beschluss vom 9. März 2000 VIII B 113/99, juris, für die Gleichstellung von Schadensersatz- und Rückgewähransprüchen; zu den in Betracht kommenden Rechtsgrundlagen für Rückgewähr- und Rückforderungsansprüche einer GmbH, vgl. u.a. Geißler, GmbHR 2003, 394; Schäfer, StBp 1995, 73 f., 97 f.; Stengel/Scholderer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht ―ZGR― 1997, 41 f.). Das gilt uneingeschränkt für Ansprüche, die sich auf die Herausgabe des dem Gesellschafter zugewendeten Vorteils richten. Bei Schadensersatzansprüchen ist zu differenzieren: Nicht jeder gegen einen Gesellschafter-Geschäftsführer gerichtete Schadensersatzanspruch zieht die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach sich; er ist nur ―insoweit― als Einlageforderung zu behandeln, als er auf einer den Geschäftsführer oder eine diesem nahe stehende Person begünstigenden Handlung beruht. Dagegen ist er ―mangels einer vGA― gewinnwirksam zu aktivieren, wenn aus der den Anspruch begründenden Handlung kein Vermögensvorteil für den Gesellschafter-Geschäftsführer oder eine diesem nahe stehende Person erwachsen kann (Wassermeyer, Finanz-Rundschau ―FR― 1997, 563, und DB 1998, 1997; ähnlich Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Anhang zu § 8 KStG Rz. 302 "Schadensersatzanspruch") oder soweit der Anspruch einen weiter gehenden Schaden erfasst. Das entspricht der mit dem Urteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 ergänzten Definition der vGA (dazu oben II.2.b cc aaa der Gründe).

ddd) Diese zum Begriff der vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch für die Auslegung des Begriffs der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgeblich.

Ist das Merkmal der "Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung" mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall erfüllt und hindert weder die gleichzeitige Entstehung eines Schadensersatzanspruchs nach Zivilrecht noch die Verpflichtung zur Aktivierung dieses Anspruchs nach Bilanzrecht den Eintritt der Rechtsfolgen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, dann gilt dies entsprechend für den Ansatz des Vermögensvorteils und der Verpflichtung des Gesellschafter-Geschäftsführers zum Ausgleich des von ihm verursachten Schadens (vgl. auch ―für offene Ausschüttungen― Senatsurteil in BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545). Es bedarf insoweit keiner einschränkenden Auslegung des "Vermögensvorteils" gegenüber der bisherigen Rechtsprechung auf der Grundlage der "neuen" Definition der vGA durch den I. Senat des BFH. Insbesondere ist für diese Auslegung sowohl das Erfordernis eines Zuflusses des Vorteils als auch das Erfordernis eines Abflusses der Schadensersatzleistung ohne Bedeutung. Beides ist nicht Bestandteil der Definition der vGA (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. u.a. Entscheidungen in BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248; in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; in BFH/NV 1991, 90; in BFHE 186, 379). Nach dieser bestimmt sich, ob und in welcher Höhe ein Vermögensvorteil vorliegt; nach dem die zeitliche Zuordnung (Realisierung) regelnden Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG bestimmt sich, wann dieser Vorteil beim Gesellschafter steuerrechtlich zu erfassen ist.

c) Das FA hat die vGA zutreffend in Höhe von 160 000 DM zuzüglich 24 000 DM Umsatzsteuer angesetzt.

aa) Das FA hat nicht ermittelt, in welchem Umfang das Einzelunternehmen der Klägerin von der GmbH überhöhte Rabatte erhalten hat. Das ist nicht zu beanstanden. Da die Gesellschafter der GmbH insoweit einen Vergleich abgeschlossen haben, ist zu vermuten, dass der Umfang der Rabattgewährung im Einzelnen nicht mehr aufzuklären war. Ist die Höhe einer dem Grunde nach zweifelsfrei festgestellten vGA aber nicht eindeutig zu beziffern, so ist eine Schätzung zulässig, wenn andere Ermittlungsmethoden nicht existieren oder nicht greifbar sind (vgl. u.a. Wassermeyer, Steuerberater-Jahrbuch 1997/98, S. 79, 92). Der Inhalt der Vergleichsvereinbarung stellt eine hinreichende Grundlage für eine zuverlässige Schätzung dar.

bb) Das FA hat die auf den Rückzahlungsbetrag entfallende Umsatzsteuer zu Recht im Rahmen der vGA erfasst. Die durch die vGA ausgelöste Umsatzsteuer ist ein Teil der vGA. Das gilt sowohl für § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (BFH-Urteil vom 28. November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359, unter II.2.h der Gründe), als auch für § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der zugewendete Vorteil ist ungeschmälert ―als Bruttobetrag (Roheinnahme)― anzusetzen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178, unter 1. der Gründe) und nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten (vgl. z.B. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rdnr. C 59c; zweifelnd u.a. Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 20 EStG Anm. 233). Üblicher Endpreis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Endabgabepreis einschließlich Umsatzsteuer (dazu Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 KStG Anm. 60; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 8 Rz. 36). Das muss auch gelten, wenn der Endabgabepreis ein im Vergleichswege ausgehandelter Nachzahlungsbetrag ist.

d) Die Sache ist spruchreif. Der Umstand, dass die Kläger und die Mitgesellschafter des Klägers im Jahr 1994 eine Vergleichsvereinbarung geschlossen haben, nach der die Klägerin als Ausgleich für die ihr in den Streitjahren gewährten überhöhten Rabatte einen Betrag von 160 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer an die GmbH zu zahlen hatte, hat für diese Jahre keine Auswirkungen auf die Gewinnermittlung der Klägerin, die im Rahmen der angefochtenen Bescheide ebenfalls zu überprüfen ist.

aa) Die von der Klägerin in ihrer Gewinnermittlung für die Streitjahre angesetzten Anschaffungskosten für die von der GmbH bezogenen Güter waren zutreffend. Sie sind nicht rückwirkend um den im Jahr 1994 an die GmbH gezahlten Betrag zu erhöhen. Die auf Grund der Vergleichsvereinbarung mit der GmbH geschuldete Zahlung stellt eine nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten dar. Diese ist durch Nachaktivierung erst in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem das zur Erhöhung führende Ereignis ―hier die 1994 abgeschlossene Vergleichsvereinbarung― eingetreten ist (vgl. u.a. Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz. 337; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 92, m.w.N.).

bb) Die Klägerin durfte auch in ihren Abschlüssen für die Streitjahre 1992 und 1993 keine Rückstellungen für die Zahlung an die GmbH bilden. Rückstellungen sind zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten. Voraussetzung dafür ist, dass das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachten Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist. Hier fehlte es in den Streitjahren an einer bestehenden oder auch nur drohenden Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der GmbH.