Entscheidungsstichwort (Thema)
Beurteilungseinheit bei verschiedenen --teils betrieblich, teils privat veranlaßten-- Tätigkeitsbereichen einer Personengesellschaft - Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt - Gewinnerzielungsabsicht bei Personengesellschaft - Gewinnerzielungsabsicht: Anlaufverluste, längere Verlustperioden - Verfassungsmäßigkeit der sog. Liebhaberei-Rechtsprechung
Leitsatz (amtlich)
Bei einer Personengesellschaft ist grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. An sich gemischte Tätigkeiten sind dementsprechend insgesamt zunächst als gewerblich zu behandeln. Erst nach dieser vorrangigen "Färbung" ist für die jeweils verschiedenen, selbständigen Tätigkeitsbereiche das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen. Ertrag und Aufwand, die auf einer privat veranlaßten Tätigkeit beruhen, sind steuerrechtlich nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen.
Orientierungssatz
1. Eine Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt nur hinsichtlich der ihrem Unternehmen dienenden Tätigkeit.
2. Eine Personengesellschaft verfolgt eine Tätigkeit nur dann in Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschaft, in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft gerichtet ist. Die Betriebsvermögensmehrung umfaßt auch --steuerpflichtige-- Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen.
3. Dauernde Verluste allein reichen nicht aus, um einen für eine Gewinnabsicht sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften. Bei längeren, über die Anlaufzeit hinaus andauernden Verlustperioden müssen weitere Umstände hinzukommen, die die Feststellung ermöglichen, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Derartige persönliche Neigungen und Motive sind zwar bei der Erholung oder der Freizeitgestaltung dienenden Beschäftigungen sowie bei der Lebensführung nahestehenden Tätigkeiten (Fliegerei, Bootfahren, Reitsport) oder bei hohen anderen Einkünften, die für den Ausgleich entstandener Verluste herangezogen werden können, offenkundiger. Die Annahme einer steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei setzt indessen nicht voraus, daß dies der persönlichen Lebensgestaltung in Form von Erholung oder Freizeitgestaltung dient. Persönliche Gründe sind vielmehr alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Gründe.
4. Sind die Voraussetzungen einer Liebhaberei gegeben, spielt die Frage, aus welchen konkreten persönlichen Gründen im Einzelfall von dem betroffenen Steuerpflichtigen ein solcher Liebhabereibetrieb unterhalten wird, keine entscheidende Rolle.
5. Verluste der Anlaufzeit können nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, daß der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat. Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen.
6. Durch die steuerrechtliche Nichterfassung von Liebhabereieinkünften wird die Eigentumsgarantie aus Art.14 GG nicht verletzt. Art.14 Abs.1 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten.
7. Steuerrechtliche Vorschriften sind nur dann an Art.12 Abs.1 GG zu messen, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen. Sie können deshalb Art.12 Abs.1 Satz 2 GG grundsätzlich auch dann berühren, wenn sie zwar nicht unmittelbar auf die Berufsfreiheit abzielen, wohl aber in ihrer tatsächlichen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträchtigen.
8. Die Auslegung der Besteuerungstatbestände durch die Rechtsprechung dahingehend, wonach nur Erwerbshandlungen besteuert werden, die darauf gerichtet sind, auf Dauer gesehen wirtschaftliche Vorteile und damit positive Einkünfte zu erzielen, bedeutet keine verfassungswidrige Ausweitung der gesetzlichen Steuertatbestände (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1986 § 15 Abs. 2, 3 Nr. 1, § 2 Abs. 2, § 4 Abs. 4, § 52 Abs. 20b S. 1; GG Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1
Tatbestand
I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der als persönlich haftender Gesellschafter M.P. zu 51 v.H. und als Kommanditistin dessen Ehefrau zu 49 v.H. beteiligt sind. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer ist der persönlich haftende Gesellschafter. Gegenstand des Unternehmens war im Streitjahr 1982 nach § 5 des schriftlichen Gesellschaftsvertrages vom 29. Dezember 1972 die Vermietung von Grundstücken und Baumaschinen an Hoch- und Tiefbaufirmen, die Verwaltung eigenen und fremden Grundbesitzes, der An- und Verkauf von Grundstücken und Baumaschinen auf eigene Rechnung sowie der An- und Verkauf von Baustoffen und Baumaschinen. Außerdem war die Klägerin berechtigt, sich an Firmen mit ähnlichen Aufgabengebieten zu beteiligen und sämtliche, diesem Unternehmenszweck dienenden Geschäfte zu betreiben. Die Klägerin verpachtete ihr Betriebsgrundstück mit Gebäuden, Raupen, Lader, Bagger, Walzen und Grader an die X KG. Der Pachtvertrag sah u.a. einen angemessenen Pachtzins vor, der sich wie folgt zusammensetzte:
- angemessene Kapitalverzinsung (9 v.H.)
- Risikozuschlag (2 v.H.)
- Ersatz des betriebswirtschaftlichen Werteverzehrs auf der
Grundlage des gemeinen Werts, weil die Klägerin grundsätzlich
zur Substanzerhaltung und Ersatzbeschaffung verpflichtet
war (20 v.H.).
Zum 3. April 1987 meldeten die Gesellschafter der Klägerin beim Handelsregister eine Erweiterung des Unternehmensgegenstandes auf die Vermietung von Fluggerät an. Im Rahmen einer die Feststellungszeiträume 1982 bis 1985 umfassenden Außenprüfung bei der Klägerin (vgl. Betriebsprüfungs-Bericht vom 30. Juli 1987 Tz.3.08) stellte der Prüfer u.a. fest, daß die Klägerin zum 1. Dezember 1980 erstmals einen Hubschrauber (H I) zum Preis von 580 000 DM von der Firma A erworben und den Kaufpreis mit Hilfe eines mit 7,5 v.H. verzinslichen und zu 96 v.H. auszahlbaren Darlehens fremdfinanziert hatte. Zusätzlich hatte die Klägerin eine Rückkaufverpflichtung der A zu garantierten Preisen innerhalb der Mietzeit vereinbart, sofern die A nicht binnen drei Monaten einen Dritten als Erwerber vermitteln könnte. Den als Betriebsvermögen aktivierten H I vermietete die Klägerin am 9. Dezember 1980 bis zum 31. Dezember 1983 an die A. Nach dem Miet- und Halterschaftsvertrag übernahm die A die uneingeschränkte Halterstellung und durfte den Hubschrauber in alleiniger Verantwortung verwenden. Ausschließlich die A war zum Verkauf von Flugstunden auf alleinige eigene Rechnung berechtigt. Sie hatte alle mit dem Betrieb anfallenden Lasten zu tragen und für Verlust sowie Beschädigung zu haften. Die Klägerin hatte jährlich für ihren Kapitaleinsatz einen Betrag von 46 400 DM (8 v.H. aus dem Kaufpreis) zuzüglich Mehrwertsteuer als Mietzins zu beanspruchen. Mit Zusatzvereinbarungen bestimmten die Vertragsparteien außerdem, daß der Mietzins sich bei Inanspruchnahme durch die Klägerin nach Maßgabe konkreter Sätze verringern sollte. Hiervon machte M.P. erstmals ab 1985 Gebrauch.
Die Klägerin veräußerte H I im Dezember 1982 an die A für 500 000 DM. Beim Verkauf verzichtete die Klägerin allerdings in Höhe von 40 000 DM auf den garantierten Rückerwerbspreis in Höhe von 540 000 DM, weil die A einen Liquiditätsengpaß gehabt und deren Geschäftsführer in Aussicht gestellt hatte, diesen Verlust bei dem zeitgleich erworbenen Hubschrauber II (H II) wieder kompensieren zu können. Zu im wesentlichen gleichen Bedingungen erwarb die Klägerin von A zwei weitere Hubschrauber und vermietete sie ausschließlich an die A. H II erstand die Klägerin im Dezember 1982 von der A zum Preise von 1 Mio DM und finanzierte den Kaufpreis zu den selben Bedingungen wie für H I mit Fremdmitteln. H II veräußerte die Klägerin zum 5. Februar 1985 in die USA zum Preise von 664 789 DM. 1985 erwarb die Klägerin Hubschrauber III (H III) von der A zum Preise von 1 350 000 DM. Hiervon finanzierte sie 1 300 000 DM über ein mit 8 v.H. verzinsliches und zu 100 v.H. auszahlbares Darlehen. Die Kapitalverzinsung durch die A wurde auf 9 v.H. festgelegt. 1989 verkaufte die Klägerin H III zum Preise von 600 000 DM und gab den Tätigkeitsbereich endgültig auf.
Die Klägerin erwirtschaftete aus der Vermietung der Hubschrauber sowie deren Veräußerung in den Jahren 1980 bis 1987 laufende Verluste von insgesamt 1 239 569 DM (vgl. Anlage I zur Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 1991) ohne Berücksichtigung des Restwertes der Hubschrauber von 436 050 DM bzw. der Veräußerungserlöse.
Der Prüfer beurteilte die Vermietung als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Tätigkeit der Gesellschafter. Mangels marktgerechter Vermietungsbedingungen habe von vornherein eine Gewinnerzielungsabsicht gefehlt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ einen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) entsprechend geänderten einheitlichen Feststellungsbescheid für 1982, in welchem es die auf die Hubschraubervermietung entfallenden Aufwendungen nicht gewinnmindernd berücksichtigte (vgl. Sammeländerungsbescheid u.a. für 1982 vom 10. November 1987).
Nach erfolglosem Einspruch verfolgte die Klägerin mit der Klage ihr Begehren weiter.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; Art.12 und 14 des Grundgesetzes --GG--).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinn für 1982 unter Abänderung des geänderten Feststellungsbescheides für 1982 vom 10. November 1987 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 1991 von 114 372 DM auf 57 007 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob die Klägerin im Streitjahr 1982 die Vermietung von Hubschraubern mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat oder ob sie außerbetrieblich veranlaßt gewesen ist. Entgegen der Auffassung des FG ist insoweit nicht auf die Grundsätze für sog. verlustgezeichnete Wirtschaftsgüter zurückzugreifen.
1. Die Klägerin erzielte nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs.2 FGO) unstreitig im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte aus der entsprechend ihrem ursprünglichen Gesellschaftszweck mit der X KG vereinbarten und durchgeführten Verpachtung ihres gesamten Anlagevermögens (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60, ständige Rechtsprechung).
2. Bestehen für verschiedene Tätigkeitsbereiche nicht jeweils eigenständige Personengesellschaften, sondern lediglich eine, so ist zwar nach dem insoweit einschränkend auszulegenden Wortlaut des § 15 Abs.3 Nr.1 i.V.m. § 52 Abs.20b Satz 1 EStG 1986 von einem einheitlichen Gewerbebetrieb dieser Personengesellschaft auszugehen. Jedoch sind der Ertrag und der Aufwand, die auf einer privat veranlaßten Tätigkeit beruhen, aus den gewerblichen Einkünften der Personengesellschaft auszuscheiden.
a) Das FG ist zu Recht --stillschweigend-- vom Bestehen nur einer Besitzgesellschaft ausgegangen. Ob bezüglich der Vermietung von Hubschraubern eine gesonderte Personengesellschaft angenommen werden könnte, richtet sich entscheidend danach, ob der Rechtsfolgewille der Gesellschafter der Klägerin auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnissen mit unterschiedlichen Zwecken gerichtet war, ob diese Personengesellschaften auch nach außen jeweils als solche erkennbar gewesen sind und ob sie unterschiedliche Gesellschaftsvermögen gebildet haben. Darauf kann unter Umständen eine getrennte Ergebnisermittlung hindeuten (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, 687, m.w.N.; ferner BFH-Urteile vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589, 590; vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, 157, 155, BStBl II 1989, 797, 799).
Die Klägerin hat indessen weder das Vorliegen einer zweiten, beteiligungsidentischen Personengesellschaft behauptet noch bestehen für die Annahme einer solchen zweiten Personengesellschaft entsprechende Anhaltspunkte. Die Klägerin hat im Klageverfahren im Gegenteil unwidersprochen u.a. vorgetragen, ihren Unternehmenszweck erweitert zu haben, um sich aus der Abhängigkeit von einem einzigen Pächter und den damit verbundenen Risiken in der konjunkturabhängigen Bauwirtschaft zu lösen. Der Änderung ihres Gesellschaftsvertrages im Jahr 1987 (vgl. notarieller Vertrag vom 3. April 1987) habe zunächst nur eine mündliche Vereinbarung ihrer Gesellschafter zugrunde gelegen. Im Streitfall ist nicht nur die notarielle Änderung des Gesellschaftsvertrages für die Klägerin erfolgt. Vielmehr sind sämtliche mit dem Erwerb und der Veräußerung angefallenen Rechtsgeschäfte von der Klägerin selbst durchgeführt worden (vgl. Darlehens-, Miet- und Kaufverträge mit der A). Die Klägerin hat schließlich die Hubschrauber von Anfang an (ab 1980) in ihrer Handelsbilanz aktiviert und sämtliche damit zusammenhängende Einnahmen und Aufwendungen im Rahmen ihrer Gewinn- und Verlust-Rechnungen erfaßt.
b) Die Klägerin hat zwar einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalten; nach § 15 Abs.3 Nr.1 EStG gilt damit als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer KG. Nicht abschließend kann der Senat allerdings entscheiden, ob die Vermietung der Hubschrauber mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde oder diese Tätigkeit auf außerbetrieblichen Gründen beruhte.
aa) Danach liegt bei einer Personengesellschaft grundsätzlich ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor und die von ihr erzielten Einkünfte sind auch bei einer an sich gemischten Tätigkeit insgesamt als gewerblich zu behandeln (vgl. BFH/NV 1993, 684, 686, mit umfangreichen Nachweisen; BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 294/81, BFH/NV 1986, 79, m.w.N.).
Nicht einheitlich beurteilt wird jedoch die Frage, auf welcher Stufe die Umqualifizierung zu erfolgen hat, ob also für die umzuqualifizierende Tätigkeit der Personengesellschaft Einkünfteerzielungsabsicht in Form einer Gewinn- oder Überschußerzielungsabsicht (so Herzig/Kessler, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1986, 451, 452; Christoffel/Dankmeyer, Der Betrieb --DB-- 1986, 347, 351; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 15 Rz.173; Kauffmann/ Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz.181) oder erst nach der Umqualifizierung (so Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 15 Rz.192 und 225; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, F. 3 b, S.3281, 3282; ausführlich Henkel/Jakobs, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 145 f., m.w.N.) in Form einer Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist. Je nachdem ergeben sich bei der Ermittlung unterschiedliche Bezugsgrößen in Gestalt des Total-Überschusses (d.h. ohne Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) oder des Totalgewinns (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766).
Der IV.Senat des BFH ist in seinem Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718) von einer vorrangigen "Färbung" der Tätigkeiten einer Personengesellschaft ausgegangen und hat erst daran anschließend das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht für die jeweils unterschiedlichen Tätigkeiten untersucht.
Der erkennende Senat schließt sich dieser Auslegung des § 15 Abs.3 Nr.1 EStG an. Sie entspricht Wortlaut und Zweck dieser Vorschrift.
Der Wortlaut ist war nicht eindeutig und damit auslegungsbedürftig. Er ist aber aus systematischen Erwägungen einschränkend auszulegen. Die Art der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs.2 EStG läßt sich erst vornehmen, nachdem eine Tätigkeit einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet worden ist. Erst dann kann die Einkünfteerzielungsabsicht in der für die jeweilige Einkunftsart geltenden Form als Überschuß- oder Gewinnerzielungsabsicht geprüft und auch erst dann kann endgültig über die Zuordnung der Tätigkeit zu einer steuerbaren Einkunftsart entschieden werden. Für das Ergebnis dieser systematischen Auslegung spricht zudem die Entstehungsgeschichte des § 15 Abs.3 EStG (vgl. dazu und zur Auslegung insgesamt Henkel/ Jakobs, FR 1995, 145, 148 f.; zust. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz.192 und 225, m.w.N.).
bb) Einen einheitlich zu beurteilenden Gewerbebetrieb betreibt eine Personengesellschaft indessen nur, soweit und solange sie in der Absicht tätig ist, einen Totalgewinn zu erzielen.
Die Rechtsprechung hat bislang die Frage nach der Beurteilungseinheit verschiedener mit und ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgter Tätigkeiten einer Personengesellschaft nicht ausdrücklich entschieden (offengelassen im BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, 868, weil nach den Feststellungen des FG eine Tennishalle und ein Restaurant nach einem einheitlichen Konzept miteinander verbunden gewesen waren). Die Zulässigkeit einer "Segmentierung" der einheitlichen Tätigkeit wird aber in einzelnen Entscheidungen des BFH vorausgesetzt (vgl. BFH in BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718; BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126, 129).
Die Rechtsprechung hat desweiteren mehrfach erkannt, daß das Verlustausgleichsverbot nach (jetzt) § 15 Abs.4 EStG für Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung unter bestimmten weiteren Voraussetzungen nicht gilt, auch wenn sie von einer Personenhandelsgesellschaft betrieben wird. Sie hat indessen dann eine Ausnahme für möglich angesehen, wenn die Tierhaltung als Nebenbetrieb sich isoliert betrachtet steuerrechtlich als Liebhaberei dargestellt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 1990 IV R 45/89, BFHE 159, 475, BStBl II 1991, 625, 626; vom 4. Oktober 1984 IV R 195/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133).
cc) Im Schrifttum werden ganz überwiegend für verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen einer Personengesellschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht für die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich, sondern jeweils getrennt geprüft (vgl. Schmidt, a.a.O., 15.Aufl., § 15 Rdnr.28, 182, 192, m.w.N. und 491; Seeger/Schmidt, a.a.O., § 2 Rz.25; ausführlich Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2 EStG Anm.389 und 390, mit umfangreichen Nachweisen; Frotscher/Kauffmann, a.a.O., § 15 Rdnr.181; Söffing, Steuerliche Vierteljahreshefte 1992, 235, 237; Kupfer, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1993, 9216; Stadie, FR 1989, 93; Pferdmenges, Einkünfteerzielungsabsicht, Diss.1990, S.75, 190 f.; Kanzler, FR 1987, 80, sofern nicht bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur ein Betriebszweig vorliegt; Herzig/Kessler, DStR 1986, 451; Rose, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1985/86, 177, 196 f.; Groh, DB 1984, 2424; Beier, Die Einkünftequalifikation bei gemeinsamer wirtschaftlicher Betätigung im Einkommensteuerrecht, 1987, S.112; a.A. Rödder, DB 1986, 2241, 2244; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., 15.Aufl., § 15 Rdnr.125, weil als Subjekt der Gewinnermittlung die gewerbliche Personengesellschaft als solche gelte. Deshalb seien alle gewerblichen Tätigkeiten zu einer Beurteilungseinheit zusammenzufassen; ähnlich Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.Aufl., S.380; Jakob/Hörmann, FR 1989, 665, 674; Koch in Festschrift für von Wallis, S.411, der sich für eine Prüfung innerhalb der jeweiligen Einkunftsart ausspricht; ebenfalls Korn, KÖSDI 1986, 6221, 6222, wonach das Bilanzsteuerrecht kraft Richterrechts Korrekturmöglichkeiten biete, indem nicht zur Einkünfteerzielung geeignete Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter einzustufen und damit zusammenhängende Aufwendungen auszuscheiden seien).
dd) Der erkennende Senat erachtet es gleichfalls für zulässig und geboten, Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt und mithin nicht betrieblich veranlaßt sind, steuerrechtlich auch nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen. Handelt es sich um selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht lediglich im Verhältnis bloßer Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer dem Gewerbebetrieb dienenden Haupttätigkeit stehen, ist ihre jeweilige betriebliche Veranlassung gesondert zu untersuchen. Abzugrenzen ist nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang, in dem die jeweiligen Einzeltätigkeiten zu der betrieblichen Haupttätigkeit oder der privat veranlaßten Tätigkeit stehen. Zugleich schließt es der Förderungs- und Sachzusammenhang aus, durch eine weitreichende Segmentierung etwa eine Vielzahl isoliert betrachtet verlustbringender Tätigkeiten aus dem einkünfterelevanten Bereich auszuscheiden.
Gegen eine solche tätigkeitsbezogene Prüfung kann nicht eingewendet werden, damit werde die einheitliche Gewinnermittlung für die Personengesellschaft als --partiellem-- Steuerrechtssubjekt durchbrochen. Eine Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt nur hinsichtlich der ihrem Unternehmen dienenden Tätigkeit (vgl. auch --für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens-- BFH-Beschluß vom 27. April 1990 X B 11/89, BFH/NV 1990, 769, 770; Urteile vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, 7, m.w.N.; vom 15. November 1978 I R 57/76, BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257, 258; vom 2. März 1967 IV R 32/63, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391).
c) Das FG hat zwar ebenfalls eine Segmentierung für rechtlich zulässig angesehen, sie im Streitfall jedoch zu Unrecht verneint.
Zwar mag in der Unterhaltung eines Gestüts oder einer Tierzucht durch eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein gegenüber der sonstigen Tätigkeit besonders unterscheidungskräftiger Sachverhalt gegeben sein. Wie ausgeführt, beschränkt sich die Segmentierung indessen nicht auf solche Sachverhalte, ebensowenig wie sonst steuerrechtliche Liebhaberei eine der Freizeit oder Erholung dienende Betätigung voraussetzt. Im Streitfall ist die Vermietung der Hubschrauber deutlich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit der Klägerin abgrenzbar. Die Tätigkeitsbereiche unterscheiden sich nicht nur hinsichtlich der Abnehmer der Leistungen; auch die jeweils vermieteten Wirtschaftsgüter kommen auf völlig unterschiedlichen, eigenen Bedingungen unterliegenden Märkten zum Einsatz. Ihre Wertentwicklung und ihre Einsatzmöglichkeiten werden von der besonderen Wirtschafts- und Konjunkturlage auf diesen verschiedenen Märkten bestimmt. Von diesen Überlegungen haben sich die Gesellschafter der Klägerin erklärtermaßen bei der Erweiterung des Unternehmensgegenstandes leiten lassen. Unter diesen Umständen ist von eigenständigen Tätigkeiten auszugehen, die sich nicht gegenseitig bedingt und auch nicht als Haupt- und Nebentätigkeit in einem Förderzusammenhang gestanden haben.
3. Der Senat kann über die Frage, ob das FA in dem angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht die im Jahr 1982 aus der Vermietung der Hubschrauber entstandenen Verluste steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen hat, nicht abschließend entscheiden. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zutreffend-- keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen Fehler der Urteilsfindung dar, der von Amts wegen zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 52/92, BFH/NV 1994, 610, m.w.N.; vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705, 707).
a) Eine Personengesellschaft verfolgt eine Tätigkeit nur dann in Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter, in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft gerichtet ist. Die Betriebsvermögensmehrung umfaßt auch --steuerpflichtige-- Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (vgl. ausführlich BFH/NV 1995, 866, m.w.N.).
Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Dabei handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das sich nur anhand objektiver Merkmale beurteilen läßt. Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Maßgebend ist, wie sich die Verhältnisse aus der Sicht des an objektiven Gegebenheiten orientierten Steuerpflichtigen dargestellt haben. Erforderlich ist eine in die Zukunft gerichtete, langfristige Beurteilung. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte bieten (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, 110, m.w.N.; vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767, ständige Rechtsprechung). Einzelne Umstände können zudem einen Anscheinsbeweis liefern, der jedoch durch einen Gegenbeweis entkräftet werden kann.
Der Anscheinsbeweis entfällt bereits dann, wenn das FA die ernsthafte Möglichkeit darlegt, daß im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren. Dauernde Verluste allein reichen nicht aus, um einen für eine Gewinnabsicht sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften. Bei längeren, über die Anlaufzeit hinaus andauernden Verlustperioden müssen vielmehr weitere Umstände hinzukommen, die die Feststellung ermöglichen, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Derartige persönliche Neigungen und Motive sind zwar bei der Erholung oder der Freizeitgestaltung dienenden Beschäftigungen sowie bei der Lebensführung nahestehenden Tätigkeiten (Fliegerei, Bootfahren, Reitsport) oder bei hohen anderen Einkünften, die für den Ausgleich entstandener Verluste herangezogen werden können, offenkundiger. Indessen setzt die Annahme einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Tätigkeit nicht voraus, daß diese der persönlichen Lebensgestaltung in Form von Erholung oder Freizeitgestaltung dient. Vielmehr sind persönliche Gründe alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (vgl. Urteil in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 292, m.w.N.).
Sind die Voraussetzungen für die Annahme einer Liebhaberei gegeben, so spielt die Frage, aus welchen konkreten persönlichen Gründen im Einzelfall von dem betroffenen Steuerpflichtigen ein solcher Liebhabereibetrieb unterhalten wird, keine entscheidende Rolle (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2, 4).
Bei neu gegründeten Gewerbebetrieben spricht der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht, es sei denn, die Art des Betriebes bzw. seine Bewirtschaftung sprechen von vornherein dagegen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommensphäre zu dienen.
Die ernsthafte Möglichkeit, daß ein jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, daß der Betrieb nach seiner Wesensart und/oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit einem Totalgewinn, arbeiten kann. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn der Steuerpflichtige es trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterläßt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebes zu ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722, 724, m.w.N.).
Verluste der Anlaufzeit können allerdings nur dann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, daß der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat (BFH-Urteile vom 18. März 1976 IV R 113/73, BFHE 118, 447, BStBl II 1976, 485; vom 6. März 1980 IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718; vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207; BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2, 4; vom 21. März 1985 IV R 25/82, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399, 401; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, 12; vom 19. Januar 1989 IV R 62/88, BFH/NV 1989, 775, 776; vom 11. April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768, 769).
Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebes, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen (BFH/NV 1995, 866, 867, m.w.N.).
Ist der Anscheinsbeweis erschüttert, so entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, wobei die objektive Beweislast bei dem Verluste geltend machenden Steuerpflichtigen liegt (BFH/NV 1995, 866, 867; ferner ausführlich Urteil des erkennenden Senats vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335; BStBl II 1996, 219, 223 f., mit Anm. o.V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1996, 330 f.).
b) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Klägerin sind nicht einschlägig. Der erkennende Senat hat eine Verletzung des Art.20 Abs.3 GG in seiner Entscheidung BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 292 verneint. Dieses Ergebnis ist vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) konkret gebilligt worden (vgl. Beschluß vom 18. November 1986 1 BvR 330/86, HFR 1988, 34, 35; ferner Beschlüsse vom 24. April 1990 2 BvR 2/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 2 Abs.2, Rechtsspruch 31; ferner allgemein Beschlüsse vom 17. September 1977 1 BvR 372/77, StRK, Einkommensteuergesetz --bis 1974--, § 2, Rechtsspruch 129; vom 24. April 1990 2 BvR 177/90, Der Steuer-Eildienst --StE-- 1990, 206). Das BVerfG hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, daß die dahingehende Auslegung der Besteuerungstatbestände durch die Rechtsprechung, wonach nur Erwerbshandlungen besteuert werden, die darauf gerichtet sind, auf Dauer gesehen wirtschaftliche Vorteile und damit positive Einkünfte zu erzielen, keine verfassungswidrige Ausweitung der gesetzlichen Steuertatbestände bedeute (vgl. ebenfalls Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2 EStG, Rz.371).
Eine Verletzung der Eigentumsgarantie aus Art.14 GG durch die steuerrechtliche Nichterfassung von Liebhabereieinkünften ist gleichfalls nicht erkennbar. Nach ständiger Rechtsprechung schützt Art.14 Abs.1 GG grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten (vgl. BVerfGE 81, 108, 122, m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, 575, BStBl II 1990, 1083).
Steuerrechtliche Vorschriften sind darüber hinaus nur dann an Art.12 Abs.1 GG zu messen, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen. Sie können deshalb Art.12 Abs.1 Satz 2 GG grundsätzlich auch dann berühren, wenn sie zwar nicht unmittelbar auf die Berufsfreiheit abzielen, wohl aber in ihrer tatsächlichen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträchtigen (vgl. BVerfGE 81, 108, 121 f.; 75, 108, 153 f.; 47, 1, 21; 13, 181, 185 f.; BVerfG-Beschluß vom 2. Oktober 1984 1 BvR 419/82, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1985, 49, 50; BFHE 161, 570, 575, BStBl II 1990, 1083).
Diese verfassungsrechtlichen Maßstäbe gelten in gleicher Weise bei der Auslegung und Anwendung derartiger Steuertatbestände.
Die Zuweisung einer Tätigkeit wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht in die nicht steuerbare private Vermögenssphäre beruht in diesem Sinne zwar nicht auf einer unmittelbar die berufliche Tätigkeit regelnden gesetzlichen Bestimmung. Eine mittelbare Auswirkung auf die Berufsausübung ist indessen dann ausreichend, wenn eine objektiv erkennbare berufsregelnde Tendenz besteht. Die Entscheidung über die Abgrenzung zwischen beruflicher und privater Sphäre hat eine solche mittelbare tatsächliche Auswirkung (vgl. auch Gubelt in Münch/Kunig, Grundgesetz, Kommentar, 4.Aufl., Art.12 Rz.39). Indessen sichert das von der Rechtsprechung entwickelte System zur Feststellung der Liebhaberei, daß nur solche Tätigkeiten steuerrechtlich unbeachtlich bleiben, bei denen aufgrund einer langfristigen Prognose kein steuerbarer Totalgewinn zu erwarten ist, die infolgedessen den Zweck des Einkommensteuerrechts, der öffentlichen Hand Einnahmen zu verschaffen, verfehlen.
c) Das FG hat entsprechend seinem anderen rechtlichen Ausgangspunkt von der gebotenen umfassenden Würdigung aller Umstände des Streitfalls hinsichtlich einer mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Hubschrauber-Vermietung durch die Klägerin abgesehen. Das FG hat für den Einsatz des H I unter dem Gesichtspunkt eines Anlaufverlustes eine Gewinnerzielungsabsicht zumindest nicht ausgeschlossen, jedoch die Frage nicht abschließend geprüft. Es ist auch nicht der weiteren Frage nachgegangen, ob berücksichtigungsfähige Anlaufverluste noch im Streitjahr 1982 gegeben sind, die allenfalls ausnahmsweise deshalb steuerrechtlich unbeachtlich bleiben, weil nach der Art des Betriebszweiges und der Bewirtschaftung eindeutig fest stand, daß er von vornherein nicht geeignet war, nachhaltig Gewinne abzuwerfen. Das FG wird in diesem Zusammenhang außerdem zu prüfen haben, ob die Umstellung des Betriebes auf neue Hubschrauber unter Umständen als sachgerechte Reaktion auf die durch den H I entstandenen Verluste zu werten ist.
Das FG wird nunmehr unter Beachtung der aufgezeigten rechtlichen Maßstäbe die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 36 |
BStBl II 1997, 202 |
BFHE 181, 133 |
BFHE 1997, 133 |
BB 1996, 2549 |
BB 1996, 2549-2552 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1996, 2590-2594 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1996, 1887-1889 (Kurzwiedergabe) |
HFR 1997, 70-72 (Leitsatz) |
StE 1996, 778 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1997, 63-65 (Leitsatz und Gründe) |
StRK, R.14 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1997, 16-19 (Kurzwiedergabe) |
Information StW 1997, 60-61 (Kurzwiedergabe) |
GStB 1997, Beilage zur Nr 1 (Leitsatz) |
KFR, 4/97, S 103 (H 4/1997) (Leitsatz und Gründe) |
NWB 1997, 1063 |
NWB 1997, 151 |
NWB, Fach 3 10007-10009 (14/1997) (Leitsatz und Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 36-40 (Leitsatz und Gründe) |
BBK 1997, 235 |
BBK, Fach 17 1707-1708 (5/1997) (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Stpr 1997, 91-92 (Kurzwiedergabe) |
NJW-RR 1997, 349-352 (Leitsatz und Gründe) |
WiB 1997, 141-142 (Leitsatz und Gründe) |
StBp 1997, 23 (Kurzwiedergabe) |