Entscheidungsstichwort (Thema)
Wohneigentumsförderung für die Instandsetzung einer durch Brand beschädigten Wohnung?
Leitsatz (NV)
Die Instandsetzung eines durch einen Brand beschädigten Gebäudes kann nur dann als Herstellung einer Wohnung i.S.d. § 10e Abs. 1 EStG beurteilt werden, wenn die zur Wiederherstellung erforderlichen Baumaßnahmen bautechnisch einem Neubau gleichkommen.
Normenkette
EStG § 10e Abs. 1
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (EFG 1996, 1027) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Sie errichteten im Jahr 1973 ein Einfamilienhaus, für das sie erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nahmen. Das überwiegend eingeschossige Gebäudeenthielt keinen Dachboden; die Räume wurden nach oben durch das Dach abgeschlossen. Im April 1991 zerstörte ein Brand das Dach und den Dachstuhl. Nach Abtragung der Trümmer wurde aus Holzsparren und Bitumenwellplatten zunächst ein Notdach errichtet und anschließend das Dach wiederhergestellt.
Nach der Baubeschreibung des Architekten war an tragenden oder sonst wesentlichen Bauteilen kein Schaden entstanden. Das Dach sollte in seiner alten Konstruktion, Form und Abmessung wiederhergestellt und lediglich die Wärmedämmung verstärkt werden. Beschädigte Putzstellen sollten ausgebessert und in Form und Farbe dem bestehenden Gebäude angeglichen werden.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) renovierten die Kläger das Gebäude außerdem durchgreifend, so daß es drei bis vier Monate unbewohnbar gewesen sei. Die Kosten für den Wiederaufbau und die Renovierung erstattete die Brandversicherung.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 begehrten die Kläger für die entstandenen Kosten, die sie mit 200 563 DM bezifferten, einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 10 029 DM sowie einen Nachholungsbetrag für das Jahr 1992 in Höhe von 10 028 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die beantragte Wohneigentumsförderung mit der Begründung ab, es handle sich bei den geltend gemachten Aufwendungen nicht um Kosten für die Herstellung einer neuen Wohnung, sondern um Reparatur- und Renovierungskosten zur Beseitigung von Brandschäden, die zudem durch Leistungen der Versicherung abgedeckt seien.
Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, das Einfamilienhaus sei nach dem Brand nicht mehr bewohnbar gewesen. Das Gebäude hätte in diesem Zustand nicht als bebautes Grundstück i.S. der §§ 74 ff. des Bewertungsgesetzes bewertet werden können. Sämtliche Räume hätten "für Wohnzwecke" wiederhergestellt werden müssen. Die im Rahmen der "Generalüberholung" angefallenen Aufwendungen seien insgesamt Herstellungskosten. Diese seien zwar durch die Brandversicherung abgedeckt; die Erstattung dürfe jedoch nicht mit den Herstellungsaufwendungen verrechnet werden, weil die Zahlung den "Eigenmitteln" zuzuordnen sei. Das FA wies den Einspruch unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94 (BStBl I 1994, 887, Tz. 14) als unbegründet zurück.
Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie trugen vor: Für den Wiederaufbau habe ein Baugenehmigungsverfahren durchgeführt werden müssen, das sich aus Vereinfachungsgründen auf den Dachstuhl beschränkt habe, da "Baurückstände" hätten einbezogen werden können. Der Brandschaden sei am 20. April 1991 eingetreten, der Wiederaufbau am 1. Juli 1992 fertiggestellt gewesen, so daß das Haus 15 Monate nicht habe bewohnt werden können. Unter Einbeziehung von Ruinen- und Brandteilen sei ein neues Einfamilienhaus erstellt worden. Zur Dokumentation des Schadens legten die Kläger vier Fotografien vor.
Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1027 veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es führte aus: Es schließe sich zwar den rechtlichen Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung an (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es halte die Auffassung des BMF der Sache nach für richtig. Danach hänge die Entscheidung davon ab, ob der Brand das Gebäude in einem solchen Ausmaß zerstört habe, daß die wiedereingefügten Neuteile der Wohnung das Gepräge gäben und die wiederverwendeten Altteile demgegenüber von untergeordneter Bedeutung seien. Es --das FG-- meine aber, daß diese Voraussetzungen bei dem durch Brand zerstörten Wohnraum vorlägen. Es gewinne diese Überzeugung aus den vorgelegten Fotos.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen, hilfsweise Verletzung formellen Rechts. Es trägt vor:
Nach den Feststellungen des FG seien durch den Brand nur das Dach und der Dachstuhl zerstört worden. Die Wohnräume seien lediglich aufgrund der besonderen Bauweise --das Dach habe als Zimmerdecke und Abschluß gedient-- und des eingedrungenen Löschwassers vorübergehend nicht nutzbar gewesen. Die Bausubstanz als solche, insbesondere Außen- und Innenwände, seien nicht in Mitleidenschaft gezogen worden. Die Räume hätten sich deshalb nicht in einem Zustand befunden, der eine bestimmungsgemäße Nutzung auf Dauer ausgeschlossen hätte. Den Klägern stehe die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG daher nicht zu.
Hilfsweise rügt das FA Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 76 FGO). Das FG habe sein Urteil allein auf die von den Klägern vorgelegten Fotos gestützt. Diese vermittelten jedoch nur einen Eindruck über den Zustand des Gebäudes nach dem Brand. Für die Beantwortung der Frage, inwieweit die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge gäben, sei jedoch ein Vergleich des Gebäudezustands vor und nach der Baumaßnahme erforderlich. Ermittlungen insoweit hätten sich dem FG schon allein deshalb aufdrängen müssen, weil nach der Baubeschreibung der Dachstuhl nach der alten Konstruktion wiederaufgebaut werden sollte und Schäden an tragenden oder sonstigen Bauteilen nicht entstanden gewesen seien.
Außerdem habe das FG seine Amtsermittlungspflicht verletzt, weil es einen Abzugsbetrag aus den von den Klägern geltend gemachten Kosten in Höhe von 200 563 DM gewährt habe. Im Rechtsbehelfsverfahren hätten die Kläger aber nur einen Betrag von 180 353,45 DM nachweisen können. Das FG hätte den nicht nachvollziehbaren Betrag von ca. 20 000 DM aufklären müssen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Zu Unrecht hat das FG für die Aufwendungen zur Wiederherstellung des Einfamilienhauses einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG gewährt.
1. Hat der Steuerpflichtige eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung hergestellt, kann er --unter weiteren Voraussetzungen-- im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren einen bestimmten Betrag der Herstellungskosten wie Sonderausgaben abziehen (§ 10e Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG).
Herstellen einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG bedeutet nach der Rechtsprechung des Senats das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung (Urteile vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92; vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94).
Baumaßnahmen an einem bestehenden Einfamilienhaus können deshalb nur dann als Herstellung einer Wohnung i.S des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG beurteilt werden, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, d.h., das Gebäude muß bautechnisch neu sein. Es muß in seiner wesentlichen Substanz verändert werden, so daß die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (Senatsurteile in BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92, und in BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94). Wird nur ein für die Nutzungsdauer bestimmender Gebäudeteil erneuert, reicht dies in der Regel für die Beurteilung als bautechnisch neues Gebäude nicht aus.
Ebensowenig genügt es, daß die Aufwendungen für die Instandsetzung, die Renovierung und ggf. Modernisierung des Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilerneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen. Eine Neuherstellung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der "Generalüberholung" angenommen werden. Dieser Begriff hat nach der neueren Rechtsprechung des BFH keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung, sondern umschreibt lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten (BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a; vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841, m.w.N.).
Diese zum Umbau von Gebäuden aufgestellten Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn --wie im Streitfall-- ein Einfamilienhaus durch einen Brand beschädigt wird. Die Instandsetzung des Gebäudes kann daher nur dann als Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG angesehen werden, wenn die zur Wiederherstellung erforderlichen Baumaßnahmen bautechnisch einem Neubau gleichkommen.
2. Die Gewährung der Grundförderung hängt nach Auffassung des FG im Streitfall davon ab, ob der Brand das Gebäude in einem solchen Ausmaß zerstört hat, daß die wiedereingefügten Neuteile der Wohnung das Gepräge geben und die wiederverwendeten Altteile demgegenüber von untergeordneter Bedeutung sind. Unklar ist, ob diese Rechtsauffassung mit den oben dargestellten Grundsätzen völlig übereinstimmt. Auch wenn dies der Fall sein sollte, ist das finanzgerichtliche Urteil aber aufzuheben, weil die Entscheidung, durch die Baumaßnahmen sei eine neue Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt worden, nicht durch die tatsächlichen Feststellungen gedeckt ist.
a) Zur Begründung hat das FG lediglich ausgeführt, es gewinne diese Überzeugung aus den vorgelegten Fotos. Aus diesen Fotos ist jedoch nur zu ersehen, daß das Dach durch den Brand stark beschädigt worden und zum Teil in die Wohnräume herabgestürzt ist. Eine völlige Zerstörung des Gebäudes, die eine Beurteilung der Baumaßnahmen als Neuherstellung rechtfertigen würde, ergibt sich daraus nicht. Daß das Gebäude nur teilweise zerstört worden ist, wird durch die im Tatbestand des FG-Urteils wiedergegebene Baubeschreibung des Architekten bestätigt. Danach sind durch den Brand keine Schäden an tragenden oder sonstigen wesentlichen Bauteilen entstanden. Durch die Baumaßnahmen wurde daher die Wohnung des Einfamilienhauses nur instand gesetzt, nicht aber eine Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG neu hergestellt. Unerheblich ist, daß die Wohnung während der Reparaturarbeiten nicht bewohnt werden konnte. Ebensowenig kommt es darauf an, ob die vorübergehende Unbenutzbarkeit der Wohnung den Einheitswert des Einfamilienhauses beeinflußt hat.
b) Der Senat kann selbst in der Sache entscheiden. Bei der Zerstörung des Daches und des Dachstuhls handelt es sich zwar um wesentliche, für die Nutzbarkeit unverzichtbare Teile des Gebäudes. Da aber an den tragenden und sonst wesentlichen Bauteilen kein Schaden entstanden war, kann die Wiederherstellung von Dach und Dachstuhl sowie die Renovierung der durch den Einsturz des Daches, den Ruß und das Löschwasser beeinträchtigten Räume nicht als bautechnische neue Herstellung der Wohnung insgesamt beurteilt werden. Die Klage ist daher abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 424615 |
BFH/NV 2000, 186 |
DStZ 2000, 273 |
HFR 2000, 100 |