Leitsatz (amtlich)
Eine Ausgleichszahlung, die ein Rechtsanwalt anläßlich der Einbringung seiner Praxis in eine Sozietät von einem Mitgesellschafter erhält, ist jedenfalls dann nicht gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt, wenn nicht alle stillen Reserven der Praxis aufgedeckt werden.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1; UmwStG 1969 § 22 Abs. 3; UmwStG 1977 § 24 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr 1971 als Rechtsanwalt in eigener Praxis tätig; er ermittelte seinen Gewinn durch Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum 1. August 1971 gründete er mit einem anderen Anwalt eine Sozietät. Der Kläger brachte seinen Mandantenstamm in die Sozietät ein. Zum Ausgleich zahlte der hinzutretende Gesellschafter an ihn 30 000 DM. Die Sozietät ermittelte ihren Gewinn gleichfalls nach § 4 Abs. 3 EStG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -), rechnete die Ausgleichszahlung zum laufenden Gewinn. Der Kläger sieht in ihr einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i. S. von § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Die Klage blieb erfolglos.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils für die Ausgleichszahlung die Steuerbegünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 EStG zu gewähren.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet; der Kläger hat aus der Ausgleichszahlung keinen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn i. S. von § 18 Abs. 3 EStG erzielt. Hierzu zählt ein Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens, eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Bei einer freiberuflichen Tätigkeit ist darunter wie in den Fällen des § 16 Abs. 1 EStG die Veräußerung des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils zu verstehen. Eine solche Veräußerung hat der Kläger nicht vorgenommen.
1. Zu Unrecht meint die Revision, der Kläger habe einen Mitunternehmeranteil veräußert. Mitunternehmeranteil i. S. von § 16 Abs. 1 EStG ist bei einer Personengesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters, d. h. seine Mitgliedschaft mit den auf ihr beruhenden Rechten und Pflichten. Der Kläger ist erst aufgrund des Sozietätsvertrages Gesellschafter und Mitunternehmer geworden. Er hat diese Rechtsstellung weder ganz noch teilweise auf seinen Mitgesellschafter übertragen. Dieser hat vielmehr den Gesellschaftsvertrag mitabgeschlossen und ist dadurch originär Mitunternehmer geworden.
Die vom Kläger eingebrachten Vermögenswerte sind zwar nach § 718 Abs. 1 BGB gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter geworden. In einer solchen Einlage kann aber nicht die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den einlegenden an die übrigen Gesellschafter gesehen werden. Das folgt entgegen der Revisionsauffassung auch nicht aus dem Umstand, daß in der Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters eine Anteilsveräußerung an die verbleibenden Gesellschafter liegt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Für den ausscheidenden Gesellschafter enden die Gesellschafterstellung und die auf ihr beruhenden Rechte und Pflichten. Entsprechend erweitert sich die Rechtsstellung der verbleibenden Gesellschafter, denen auch der Anteil des Ausgeschiedenen am Gesellschaftsvermögen zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Geschieht dies gegen eine Abfindung, so ist darin eine Anschaffung der Beteiligung durch die verbleibenden Gesellschafter zu sehen (Urteile in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar.
2. Der Kläger hat sich im Gesellschaftsvertrag zur Einbringung seines Mandantenstamms und damit der wesentlichen Grundlagen seines Betriebs verpflichtet. Darin liegt ein tauschähnlicher Vorgang und damit ein Veräußerungsgeschäft, der Kläger hat für die Übertragung seines Betriebs eine Gesellschaftsbeteiligung erlangt (BFH Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 18 EStG Anm. 160). Im Streitfall hat der Kläger noch eine Zuzahlung erhalten, weil der Wert der Gesellschaftsbeteiligung nach den Vorstellungen der Gesellschafter geringer war als der Wert des übertragenen Betriebsvermögens. Diese Zuzahlung tritt beim Einbringenden als zusätzliches Entgelt neben die erlangte Gesellschaftsbeteiligung.
Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft sind in § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 - UmwStG 1969 -, BGBl I, 1163, BStBl I 1969, 498 (jetzt § 24 UmwStG 1977) geregelt. Diese Vorschrift gilt auch für die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Aus ihr ergibt sich, daß ein in Zusammenhang mit der Einbringung entstehender Gewinn nur dann gemäß den §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigt ist, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden. Nach § 22 Abs. 3 UmwStG 1969 ist für die Höhe des Veräußerungsgewinns des Einbringenden maßgebend, mit welchem Wert das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft und in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter angesetzt wird. Die Steuergebünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG wird nur gewährt, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen unter Berücksichtigung dieser Bilanzen mit dem Teilwert angesetzt worden ist, stille Reserven also aufgelöst wurden.
Der Senat braucht in diesem Zusammenhang nicht zu entscheiden, in welcher Weise Ausgleichszahlungen bei der Berechnung des Einbringungsgewinns nach § 22 UmwStG zu berücksichtigen sind und ob die Vorschrift auch Anwendung findet, wenn die aufnehmende Gesellschaft - wie im Streitfall - ihren Gewinn durch Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Entscheidungserheblich ist allein der aus § 22 Abs. 3 UmwStG 1969 ersichtliche Wille des Gesetzes, die Steuerbegünstigungen jedenfalls nur dann zu gewähren, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens aufgelöst werden. Diese Auffassung hat die Rechtsprechung schon vor dem Inkrafttreten des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 vertreten (BFH-Urteil vom 11. August 1971 , VIII R 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270), sie hat die Auflösung der stillen Reserven insbesondere auch dann verlangt, wenn ein Gesellschafter in einen bisher als Einzelunternehmen geführten Betrieb aufgenommen wird (BFH-Urteil vom 4. April 1968 IV R 122/66, BFHE 92, 330 BStBl II 1968, 580).
Im Streitfall sind solche Reserven durch die Ausgleichszahlung des Mitgesellschafters aufgedeckt worden. Die Beteiligten sind sich jedoch darüber einig, daß der auf die Gesellschaft übertragene Mandantenstamm einen höheren Wert als die Ausgleichszahlung hatte. Mithin sind nicht alle stillen Reserven anläßlich der Betriebsübertragung aufgedeckt worden.
3. Ob der Kläger die erstrebte Steuerbegünstigung dadurch hätte erlangen können, daß er seinem Mitgesellschafter zunächst nur eine geringe Beteiligung einräumte und nach Einbringung des Praxisvermögens ihm einen Teil seiner Beteiligung abtrat, kann auf sich beruhen. Die Gesellschafter haben eine solche Gestaltung nicht gewählt; sie kann vom Gericht nicht fingiert werden. Aus der etwaigen Steuerbegünstigung, der teilweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ergeben sich keine Folgerungen für den Einbringungsvorgang. Aus ihr kann nicht geschlossen werden, Ausgleichszahlungen an den einbringenden Gesellschafter müßten auch dann steuerbegünstigt sein, wenn nicht alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden. Das wäre mit § 22 Abs. 3 UmwStG 1969 nicht vereinbar. Die Ausgleichszahlung kann zudem auch von der aufnehmenden Gesellschaft geleistet werden. Dieser Vorgang läßt sich nicht mit der Teilübertragung eines Mitunternehmeranteils vergleichen. Da es im Ergebnis keinen Unterschied macht, ob die Ausgleichszahlung von der Gesellschaft oder von einem Mitgesellschafter erbracht wird, kann auch im letzteren Fall die Zahlung nicht der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gleichgestellt werden. Der Streitfall wird damit steuerlich anders behandelt als die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Sozietät, sofern eine von ihm geleistete Ausgleichszahlung als steuerbegünstigtes Entgelt für die Teilübertragung von Mitunternehmeranteilen durch die bisherigen Gesellschafter anzusehen ist. Das ist jedoch wegen der Besonderheiten des Einbringungsvorgangs gerechtfertigt; die Rechtslage gestattet keine andere Entscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 413587 |
BStBl II 1981, 568 |
BFHE 1981, 186 |