BFH Urteil vom 26.04.1990 - V R 166/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einrichtung von Spazier- und Wanderwegen durch einen Kurort - kein Vorsteuerabzug

Leitsatz (amtlich)

Ein Kurort kann Spazier- und Wanderwege, die durch Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, nicht seinem unternehmerischen Bereich zuordnen, der im Bereitstellen von "Einrichtungen des Fremdenverkehrs" gegen Kurbeitrag besteht. Die Gemeinde kann die ihr bei Errichtung solcher Wege in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen.

Orientierungssatz

Ausführungen zur Bestimmungsfreiheit des Unternehmers bei der Zuordnung von Gegenständen zum unternehmerischen Bereich, zur Unternehmereigenschaft einer Gemeinde im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (z.B. Kurbetrieb) und zu den Folgen einer Widmung i.S. des Art. 6 Abs. 1 BayStrWG (vgl. Rechtsprechung: BFH, FG; Literatur).

Normenkette

UStG 1967 § 2 Abs. 3, § 15 Abs. 1; StrWG BY Art. 6 Fassung: 1968-04-25; StrWG BY Art. 53 Buchst. b Fassung: 1968-04-25

Tatbestand

I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Bayerische Gemeinde, die nach den nicht näher erläuterten Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "Einrichtungen des Fremdenverkehrs im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art" unterhält. Wie die Klägerin im Revisionsverfahren vorträgt, ist sie ein staatlich anerkannter Luftkurort.

In den Streitjahren 1968 und 1970 ließ die Klägerin die Wege des im Gemeindegebiet liegenden Kurparks teeren und mit einer Beleuchtungsanlage versehen. Der Kurpark ist allgemein zugänglich; die Wege des Kurparks sind gemäß Art.6 des Bayerischen Straßen- und Wegegesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 25.April 1968 --BayStrWG-- (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl By-- 1968, 64) gewidmete sog. beschränkt öffentliche Wege im Sinne des Art.53 Buchst.b i.V.m. Art.3 Abs.1 Nr.4 BayStrWG. Ferner ließ die Klägerin einen auf dem Gemeindegebiet entlang eines Sees führenden Fußweg (Seeuferweg), der als Spazierweg dient, verlängern. Auch dieser Weg ist ein beschränkt öffentlicher Weg.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die aufgrund der dabei in Anspruch genommenen Leistungen in den Umsatzsteuererklärungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge (1968: 2 283,95 DM, 1970: 471 DM) nicht zum Vorsteuerabzug zu. Das FA vertrat die Auffassung, die Leistungen fielen in den hoheitlichen Bereich der Klägerin und nicht in den unternehmerischen Bereich des Fremdenverkehrsbetriebs. Einspruch und Klage hatten insoweit keinen Erfolg.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Vorsteuerabzugsbegehren weiter. Sie macht im wesentlichen geltend: Als staatlich anerkannter Luftkurort erhebe sie zur Deckung des Aufwands und zur Herstellung und Unterhaltung der Kureinrichtungen einen Kurbeitrag. Zu den Kureinrichtungen gehörten der Kurpark und der Spazierweg. Da die Bereitstellung von Spazierwegen allgemein zum typischen Angebot eines Kurorts gehöre, habe sie die Leistungen zur Herstellung und Unterhaltung der Wege für ihr Unternehmen in Anspruch genommen. Daß die Spazierwege beschränkt-öffentliche Wege seien, habe keine Bedeutung; denn eine Widmung schließe nicht aus, daß eine Gemeinde einen gewidmeten Weg für ihren Betrieb gewerblicher Art herstelle und unterhalte. Insoweit könne für eine Gemeinde nichts anderes gelten als für einen privaten Unternehmer, der ebenfalls für sein Unternehmen einen dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Weg herstelle und die Vorsteuer abziehen könne (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 7.Juni 1977, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1977, 179).

Der BMF ist nach Aufforderung des Senats dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, die Widmung der Parkwege bzw. der Spazierwege mache diese zu öffentlichen Straßen. Die rechtlichen Wirkungen der Widmung führten dazu, daß alle Maßnahmen zur Herstellung und Erhaltung gewidmeter Straßen stets und in vollem Umfang dem hoheitlichen Bereich der Gemeinde zuzuordnen seien.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Nach § 15 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) --UStG 1967-- kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge abziehen: Die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Auch eine Gemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts (wie die Klägerin) kann gemäß § 2 Abs.3 UStG 1967 im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art als Unternehmer tätig sein, kann also insoweit Leistungen "für ihr Unternehmen" beziehen. Wie der Senat zuletzt im Urteil vom 18.August 1988 V R 18/83 (BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971) ausgeführt hat, kann zu diesen Betrieben gewerblicher Art auch ein sog. Kurbetrieb gehören, d.h. die Überlassung von Kureinrichtungen gegen Entgelt in Gestalt von Kurbeiträgen oder Kurtaxen.

Nach dem vorbezeichneten Urteil kann die Gemeinde zudem Leistungen, die sowohl ihrem hoheitlichen (gemeindlichen) Aufgabenbereich als auch dem unternehmerischen Bereich (Kurbetrieb) dienen, nach den zu § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 entwickelten Zuordnungsregeln ihrem Unternehmensbereich zuordnen, wenn die Leistungen im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit stehen und diese fördern sollen.

Der Senat braucht nicht weiter darauf einzugehen, welchen Umfang der unternehmerische Bereich der Klägerin aufgrund der Überlassung von "Einrichtungen des Fremdenverkehrs" gegen Kurbeitrag haben kann. Die (gemäß Art.6 BayStrWG) gewidmeten sog. beschränkt öffentlichen Wege des Kurparks und der gleichermaßen gewidmete Seeuferweg gehören jedenfalls nicht zum unternehmerischen Bereich.

Anders als im Urteilsfall in BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, in dem der Senat die Zuordnung von nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straßen zum unternehmerischen Bereich des Kurbetriebs für zulässig erachtete (ebenso FG Schleswig- Holstein, Urteil vom 7.März 1978 III 253/74 (IV), Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1978, 353), hält der Senat die Zuordnung von dem Allgemeingebrauch gewidmeten Wegen zum unternehmerischen Bereich für nicht möglich.

Wie im Urteil in BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, ausgeführt, findet die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers bei der Zuordnung dort ihre Grenze, wo der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nach den Umständen des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen kann, daß die Leistung/der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen ist oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für den nichtunternehmerischen Bezug bestimmt ist. Der Senat hat bereits im Urteil vom 7.Mai 1975 V R 144/72 (BFHE 116, 298, BStBl II 1975, 751) ausgeführt, daß ein dem unternehmerischen Bereich zuzurechnender Gegenstand unmittelbar oder mittelbar zur Ausführung der den unternehmerischen Bereich (hier der Körperschaft des öffentlichen Rechts) kennzeichnenden Umsätze bestimmt oder geeignet sein müsse. Ob der Gegenstand für das Unternehmen notwendig ist, ist dagegen unerheblich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649). Eine dem Allgemeingebrauch gewidmete Straße kann aber nicht zu den Gegenständen oder Einrichtungen gehören, für deren Benutzung Kurbeiträge als Benutzungsentgelt erhoben werden können.

Nach Art.6 Abs.1 BayStrWG ist Widmung die Verfügung, durch die eine Straße die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhält. Rechtsfolge der Widmung ist die Eröffnung des Gemeingebrauchs an der Straße (vgl. Kodal/Krämer, Straßenrecht, 4.Aufl., Kapitel 24 Rn.16). Die Einschränkungen, die aus dem Gemeingebrauch folgen, gehen u.a. darauf hin, daß der Straßeneigentümer den Verkehr weder allgemein noch individuell --in bezug auf einzelne Teilnehmer-- ausschließen kann (Kodal/Krämer, a.a.O., Kapitel 5 Rn.23). Insbesondere sind aus dem Eigentum am Straßengrundstück abgeleitete privatrechtliche Entgelte für die Ausübung des Gemeingebrauchs mit dem Gemeingebrauch nicht vereinbar. Der Eigentümer darf für die Teilnahme am Gemeingebrauch Entgelte nicht fordern (Kodal/Krämer, a.a.O., Kapitel 24 Rn.26; Sieder/Zeitler/Kreuzer/Zech, Bayerisches Straßen- und Wegegesetz, Kommentar, 3.Aufl., Art.6 Rdnr.41). Die Widmung hat mit anderen Worten die Folge, daß gewidmete Sachen zwangsläufig privatwirtschaftlicher Nutzung entzogen sind (BFH, Urteil vom 7.Dezember 1988 II R 115/88, BFHE 155, 400, BStBl II 1989, 302), jedenfalls dann, wenn die behauptete privatwirtschaftliche Nutzung deckungsgleich mit der Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ist (hier: Nutzung als Spazier- oder Wanderweg).