Leitsatz (amtlich)
1. Bezieht sich das FG zur Begründung seines Urteils auf die Gründe eines von ihm im selben Rechtsstreit erlassenen, aber vom BFH aus formellen Gründen aufgehobenen Zwischenurteils, so bedeutet das keinen Verstoß gegen den Begründungszwang.
2. Vermietet ein Gewerbetreibender, nachdem er seine werbende Tätigkeit eingestellt und seine Waren verkauft oder vernichtet hat, das bisherige Betriebsgebäude an einen Mieter, der in dem Gebäude ein Gewerbe anderer Branche betreibt (Verkauf von Lebensmitteln statt bisher von Haushaltswaren), so liegt keine Betriebsverpachtung, sondern eine Betriebsaufgabe vor.
Normenkette
FGO § 116 Abs. 1 Nr. 5, § 119 Nr. 6; EStG § 16 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine ebenfalls als Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aufgetretene, während des Revisionsverfahrens verstorbene und vom Kläger allein beerbte Schwester, beide im weiteren als Kläger bezeichnet, waren zu gleichen Teilen Gesellschafter einer OHG, bei deren einheitlicher Gewinnfeststellung 1963 streitig wurde, ob eine Betriebsaufgabe zur Aufdeckung von in einem Betriebsgrundstück ruhenden stillen Reserven geführt hat.
Die Kläger betrieben in Form der OHG auf eigenem, zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstück ein Haushaltswarengeschäft. Im Juni 1963 führten sie einen Ausverkauf durch, um den Warenbestand abzusetzen. Der bis zum 30. Juni 1963 nicht abgesetzte Rest sowie ein Teil der Geschäftseinrichtung wurden vernichtet. Mit Wirkung vom 1. Juli 1963 vermieteten sie die Geschäftsräume an eine GmbH, die darin eine Lebensmittel-Selbstbedienungsfiliale eröffnete.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat bei der Durchführung der streitigen einheitlichen Gewinnfeststellung die Auffassung, die OHG habe mit Wirkung vom 1. Juli 1963 ihren Gewerbebetrieb i. S. von § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben. Damit sei das bisherige Betriebsgrundstück Privatvermögen geworden. Der Unterschied zwischen dem Buchwert (34 615,21 DM) und dem mit 200 000 DM zu schätzenden tatsächlichen Wert des Grundstücks sei als Aufgabegewinn anzusetzen. Im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1973 erhöhte das FA demgemäß den erklärten laufenden Gewinn von 6 630 DM um einen Aufgabegewinn von 165 384 DM und gelangte damit zu einem Gesamtgewinn von 172 014 DM.
Auf die Sprungklage der Kläger erließ das FG zunächst das auf § 99 FGO gestützte Zwischenurteil vom 18. Dezember 1968, in welchem es feststellte, daß der Gewerbebetrieb der Kläger mit Ablauf des 30. Juni 1963 aufgegeben und daher das Betriebsgrundstück mit seinem (im Endurteil noch festzustellenden) gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt worden sei. Zur Begründung führte das FG aus, den Klägern habe bei der Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit das in der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) gewährte Wahlrecht, ob sie bei der Verpachtung ihres Betriebes die stillen Reserven auflösen und das Betriebsvermögen ins Privatvermögen überführen oder ihre gewerbliche Tätigkeit als Verpächter eines Betriebes fortsetzen wollten, nicht zugestanden. Es fehle an der Verpachtung eines Gewerbebetriebes. Wenn auch das Betriebsgrundstück die wesentliche Grundlage des bisherigen Gewerbebetriebs der OHG gebildet habe, so könne von einer Betriebsverpachtung doch nicht gesprochen werden, weil der Zusammenhang der den Betrieb bildenden Wirtschaftsgüter aufgehoben worden sei, so daß nicht ein Betrieb, sondern mit dem Grundstück nur ein einzelner Gegenstand, der früher zum Betriebsvermögen gehört habe, verpachtet worden sei. An einer Betriebsverpachtung fehle es insbesondere deshalb, weil der Mieter in dem ihm überlassenen Gebäude ein Unternehmen anderer Branche betrieben habe. Aus diesen Gründen liege hier die Vermietung eines Gebäudes für eigene gewerbliche Zwecke des Mieters vor, die für sich beim Vermieter keinen Gewerbebetrieb darstellen könne.
Auf die Revision hob der erkennende Senat mit Urteil vom 18. Dezember 1969 IV R 43/69 (nicht veröffentlicht) das Zwischenurteil auf, weil die Voraussetzungen für den Erlaß eines Zwischenurteils nicht gegeben gewesen seien.
Das FG erließ sodann nach weiterer Sachaufklärung, insbesondere nach Einholung eines Wertgutachtens über das Betriebsgrundstück, die angefochtene Entscheidung, in der es unter Bezugnahme auf sein Zwischenurteil und dessen Begründung daran festhielt, daß die Kläger ihren Gewerbebetrieb mit Ablauf des 30. Juni 1963 aufgegeben hätten, und in welcher es nun auch über die Höhe des Grundstückswerts und des Aufgabegewinns entschied, wobei es die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Werte um 30 000 DM verminderte, also bei einem geschätzten Grundstückswert von 170 000 DM zu einem Aufgabegewinn von 135 384 DM und, zusammen mit dem laufenden Gewinn von 6 630 DM, zu einem, hälftig auf die Kläger zu verteilenden Gesamtgewinn von 142 014 DM gelangte.
Mit der Revision wird zunächst geltend gemacht, die Vorentscheidung leide an dem wesentlichen Verfahrensmangel des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO; denn die bloße Bezugnahme hinsichtlich der Annahme der Betriebsaufgabe auf das ersatzlos aufgehobene Zwischenurteil vom 18. Dezember 1968 lasse die Vorentscheidung insoweit als nicht mit Gründen versehen erscheinen. Weiterhin wird mit der Revision gerügt, daß das FG für die Entscheidung wesentliche Feststellungen nicht getroffen habe. Das FG habe insbesondere unterlassen, festzustellen, daß für den Betrieb der Klägerin wie auch für den Betrieb der GmbH große Lager- und Ausstellungsräume notwendig seien, demgegenüber Einrichtungsgegenstände nur untergeordnete Bedeutung hätten. Daß im übrigen ein Teil der Einrichtung des Haushaltswarengeschäfts nicht vernichtet, sondern aufgehoben worden sei, habe das FG ebenfalls verabsäumt festzustellen. All dies sei zwischen den Beteiligten unstreitig und ergebe sich auch aus den Akten. Der BFH habe im Urteil vom 4. November 1965 IV 411/61 U (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49) ausgeführt, bei einem Einzelhandelsgeschäft sei das Betriebsgrundstück mit den entsprechenden Ausstellungs- und Lagerräumen wesentliche Betriebsgrundlage. Hierum gehe es auch im Streitfall, so daß entsprechende Feststellungen des FG erforderlich seien. Nach dem BFH-Urteil IV 411/61 U bestehe das bei Betriebsverpachtung vom Großen Senat eingeräumte Wahlrecht auch, wenn zwar nicht der Betrieb als geschlossener Organismus, aber die wesentlichen Grundlagen des Betriebes im Betriebsvermögen belassen und fortan durch Vermietung oder Verpachtung genutzt würden. Das habe das FG verkannt und damit § 16 Abs. 3 EStG falsch angewendet; denn das Betriebsgrundstück sei die wesentliche Betriebsgrundlage gewesen, so daß der Betrieb von den Klägern in Form der Vermietung weitergeführt worden sei. Die einschränkenden Ausführungen des BFH im Urteil vom 16. November 1967 IV R 8/67 (BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78) stünden dem nicht entgegen. Denn die Mieterin der Räume sei zwar nicht in derselben Branche tätig: sie habe sich aber den Kundenstamm und den Ruf der Vermieter zunutze gemacht. Der branchenunterschiedliche Warenbestand spiele demgegenüber keine Rolle. Die Kläger seien jederzeit in der Lage gewesen, unter Neubeschaffung des notwendigen Warenbestandes ihren Geschäftsbetrieb wieder aufzunehmen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Ein Revisionsgrund i. S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO, der zugleich ein absoluter Revisionsgrund wäre (§ 119 Nr. 6 FGO), liegt nicht vor. Sinn des Begründungszwanges ist es, den Prozeßbeteiligten die Kenntnis darüber zu vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Diesem Sinn wird auch entsprochen, wenn in dem Urteil auf eine in einem vorangegangenen Verfahrensabschnitt desselben Rechtsstreits vom selben Gericht erlassene Entscheidung Bezug genommen wird, selbst wenn diese Entscheidung aus formellen Gründen keinen Bestand haben konnte. Das Gericht, das nun im formell ordnungsmäßigen Verfahren erneut seine Entscheidung trifft, jetzt zu zwingen, sich wortwörtlich zu wiederholen, wäre ein Formalismus, den die in rechtsstaatlichen Bereichen angesiedelten absoluten oder zulassungsfreien Revisionsgründe keineswegs fordern (vgl. hierzu auch die BFH-Entscheidung vom 3. März 1970 VII R 43/68, BFHE 98, 525, BStBl II 1970, 494; ferner v. Wallis/List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Anm. 10).
2. Die Vorinstanz hat § 16 Abs. 3 EStG zutreffend angewendet und hierbei auch im Rahmen der ihr obliegenden Sachaufklärungspflicht des § 76 Abs. 1 FGO die für die Subsumtion des Sachverhalts erforderlichen Feststellungen getroffen. Die Frage, ob die Kläger nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit gleichwohl noch das Grundstück als Betriebsvermögen beibehalten und ein dahin gehendes Wahlrecht i. S. der Entscheidung GrS 1/63 S ausüben konnten, stellt sich nur, wenn davon ausgegangen werden kann, daß die Kläger ihren bisher selbst betriebenen Gewerbebetrieb nunmehr in Form der Verpachtung fortführten. Das setzt eine Betriebsverpachtung voraus, sei es auch nur in Form der Verpachtung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes. Nach der Überzeugung des Senats kann jedoch, wie weit man den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage auch fassen will (wegen der Schwierigkeit, diesen Begriff zu bestimmen, vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 16 Rdnr. 8 a), in der bloßen Vermietung eines leeren Gebäudes, also - wie sich das FA ausdrückt - der Überlassung der "nackten vier Wände" eine "Betriebsverpachtung" nicht gesehen werden. Das gilt insbesondere, wenn der Mieter, wie im Streitfall, in dem Gebäude einen Betrieb ganz anderer Branche betreiben will, so daß - entgegen der insoweit unverständlichen Behauptung der Kläger - von einer Überlassung des Kundenstammes schon begrifflich keine Rede sein kann. Daß das Gebäude Räumlichkeiten enthielt, die als Ausstellungs- und Lagerräume verwendbar waren und als solche sowohl für den vormaligen Betrieb der Vermieter als auch für den späteren Betrieb der Mieter benötigt wurden, macht die Vermietung der Räumlichkeiten noch nicht zur Betriebsverpachtung. Besondere Feststellungen des FG über die im übrigen, wie die Revision selbst betont, unstreitige Beschaffenheit der vermieteten Räume waren daher nicht veranlaßt.
Es kann dahingestellt bleiben, welche Erfordernisse im einzelnen erfüllt sein müssen, um positiv von einer Betriebsverpachtung sprechen zu können, ob also insbesondere der Betrieb als geschlossener Organismus unter Beibehaltung seiner wirtschaftlichen Identität auf den Pächter übergehen muß (so Littmann, a. a. O., § 16 Rdnr. 19 b). Die Rechtsprechung hat jedenfalls in der Regel - unter negativer Abgrenzung - nicht mehr eine das Wahlrecht i. S. der Entscheidung GrS 1/63 S beinhaltende Betriebsverpachtung, sondern eine Betriebsaufgabe angenommen, wenn der Betriebsinhaber, nachdem er die übrigen Betriebsgegenstände veräußert oder in das Privatvermögen überführt hat, nur noch das Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208, mit weiteren Hinweisen). Einen Ausnahmeund - wie Littmann (a. a. O.) und Grieger (Der Betriebs-Berater 1966 S. 358) ihn bezeichnen - Grenzfall betraf das zur Stützung der Revision angeführte Urteil IV 411/61 U, in dem der Senat eine Betriebsverpachtung annahm, obwohl der Verpächter dem Pächter im wesentlichen nur das zum Betrieb eines Möbeleinzelhandels und einer angeschlossenen Werkstatt ausgestaltete und dafür geeignete Gebäude zur Fortsetzung eines Möbeleinzelhandels überließ. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Senat den damaligen Fall nochmals so entscheiden würde. Jener Fall unterscheidet sich jedenfalls in wesentlichen Punkten von dem hier zu entscheidenden. Für die damalige Beurteilung war maßgeblich, daß der Überlassungsvertrag ausdrücklich eine Betriebsverpachtung vorsah, der Pächter damit das Unternehmen des Verpächters fortsetzte und der Verpächter nach Beendigung des Vertrages sein verpachtetes Unternehmen als eigenes fortzusetzen in der Lage war. Der entscheidende Unterschied zu dem vorliegenden Sachverhalt besteht darin, daß hier die Mieterin in dem ihr zur Nutzung überlassenen Gebäude ein ganz anders geartetes, eigenes Unternehmen eröffnete und keine Rede davon sein kann, daß die GmbH das Unternehmen der Kläger mit der Maßgabe und der Folge fortsetzte, daß es ein Unternehmen der Kläger blieb, das diese nur zeitweise einem anderen Unternehmer zur eigenen Nutzung überlassen haben. Daß in dem Gebäude nach Beendigung des Mietvertrages ohne größere Aufwendungen wieder ein Einzelhandel in Haushaltswaren hätte eröffnet werden können, ist für die Frage unerheblich, ob die GmbH als Pächterin des Unternehmens der Kläger angesehen werden kann.
Der BFH hat auch im Urteil I R 122/72 unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats IV R 8/67 nochmals hervorgehoben, daß hinsichtlich der Betriebsaufgabe ein Wahlrecht nur bestehen kann, wenn der Pächter im wesentlichen den vom Verpächter betriebenen Gewerbebetrieb fortsetzt. Das ist nicht der Fall, wenn der Mieter oder Pächter, wie im Streitfall, auf dem ihm überlassenen Grundstück ein völlig anderes, einer anderen Branche zuzurechnendes Geschäft (hier anstelle eines Haushaltswarengeschäfts einen Lebensmitteleinzelhandel) betreibt. In einem solchen Fall dem Vermieter ein Wahlrecht i. S. der Entscheidung GrS 1/63 S einzuräumen, würde eine nichtvertretbare Ausweitung der eng umgrenzten Ausnahme von dem Gesetzesbefehl des § 16 Abs. 3 EStG bedeuten (BFH-Urteil I R 122/72).
Die von der Revision erhobenen Sachaufklärungsrügen gehen ins Leere. Besondere Feststellungen des FG hinsichtlich des unstreitigen Sachverhalts bedurfte es nicht, da das FG von diesem Sachverhalt ausgegangen ist, im übrigen die von der Revision vermißten Feststellungen, z. B. über die Art der vermieteten und für den jeweiligen Betrieb erforderlichen Räumlichkeiten, für die Entscheidung - wie betont - ohne Bedeutung sind. Das gilt auch hinsichtlich der Tatsache, daß die Kläger nicht das gesamte Inventar vernichtet haben, was das FG im übrigen im Tatbestand seiner Entscheidung ausdrücklich erwähnt.
Nach allem wurden zu Recht die im streitigen Grundstück enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt, gegen deren vom FG festgestellte Höhe sich die Revision nicht wendet.
Fundstellen
Haufe-Index 71571 |
BStBl II 1975, 885 |
BFHE 1976, 540 |