Entscheidungsstichwort (Thema)
(Hamburgisches Spielgerätesteuergesetz: kein Verstoß gegen Art.3, 12, 14 GG, Aufwandsteuer, örtliche Steuer, Gesetzgebungskompetenz, Finanzrechtsweg, Revisibilität, Typisierung und Pauschalierung durch Gesetzgeber, Aussetzung des Verfahrens)
Leitsatz (amtlich)
1. Das hamburgische Spielgerätesteuergesetz vom 29. Juni 1988 (GVBl 1988, 97), geändert durch Gesetz vom 4. Februar 1992 (GVBl 1992, 29), ist verfassungsgemäß.
2. Es verstößt nicht gegen Art.3 Abs.1 GG, wenn Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind, mit 270 DM monatlich besteuert werden, Spielgeräte an anderen Aufstellorten dagegen mit 80 DM.
Orientierungssatz
1. Für einen Rechtsstreit bezüglich der Hamburger Spielgerätesteuer ist der Finanzrechtsweg gegeben. Das hamburgische SpStG ist revisibles Recht, dessen Anwendung der Überprüfung durch den BFH unterliegt (vgl. BFH-Beschluß vom 21.2.1990 II B 98/89).
2. Die Hamburgische Spielgerätesteuer, für die dem Landesgesetzgeber die Gesetzgebungskompetenz zusteht, ist eine Aufwandsteuer und eine örtliche Steuer i.S. des Art. 105 Abs.2a GG. Das Hamburgische Spielgerätesteuergesetz verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit noch gegen Art.14 GG (ausführliche Rechtsprechungshinweise zu den Art.3 und 12 GG, zum Begriff der Steuer sowie der Aufwandsteuer und zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Typisierung und Pauschalierung durch den Gesetzgeber).
3. Die Verfassungsmäßigkeit des Vergnügungssteuergesetzes eines anderen Bundeslandes ist kein unmittelbar vorgreifliches Rechtsverhältnis i.S. des § 74 FGO für einen Rechtsstreit um das Hamburger Spielgerätesteuergesetz.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14, 105 Abs. 2a; FGO § 33 Abs. 1 Nr. 4; FGOAG HA § 5 Abs. 1; SpStG HA § 2 Fassung: 1992-02-04, § 4 Abs. 1 Fassung: 1992-02-04; AO 1977 § 3 Abs. 1; FGO §§ 74, 118 Abs. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Spielhallen in Hamburg, in denen auch automatische Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit aufgestellt sind.
Am 6. April 1992 gab die Klägerin für den Monat März 1992 eine Steueranmeldung für von ihr in Spielhallen aufgestellte und betriebene Spielgeräte ab. In den Folgemonaten meldete sie keine geänderte Anzahl der Spielgeräte an. Gegen die Steueranmeldung für die Folgemonate April 1992 bis Januar 1993 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. November 1994 wies der Beklagte und Revisionsbeklagter (das Finanzamt --FA--) diese Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit der dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, daß § 4 Abs.1 des hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes (SpStG) vom 29. Juni 1988 (hamburgisches GVBl 1988, 97, geändert durch Gesetz vom 4. Februar 1992, hamburgisches GVBl 1992, 29) verfassungswidrig sei, da es für Spielgeräte in Spielhallen einen Steuersatz von monatlich 270 DM und für Spielgeräte an sonstigen Aufstellorten von 80 DM vorsehe. Hierin liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG). Diese Differenzierung sei willkürlich. Beide Aufstellbereiche seien einer unbegrenzten Zahl von Bürgern zugänglich, denen es frei stehe, von der Spielmöglichkeit Gebrauch zu machen oder nicht. Die mit einer Aufwandsteuer erfaßte Leistungsfähigkeit des Bürgers sei auch davon unabhängig, an welchem Ort er ein Spielgerät nutze. Es sei auch nicht zutreffend, daß die Erträge in Spielhallen höher seien als an sonstigen Aufstellorten. In manchen Gaststätten seien die Erträge höher als in manchen Spielhallen. Die Klägerin selbst erziele in einer ihrer Spielhallen monatliche Bruttoumsätze von nur ... DM pro Spielgerät. Der Gesetzgeber habe auch mit zweierlei Maß gemessen, indem er sich mit dem SpStG einerseits das sozialpolitische Ziel gesetzt habe, die Spielsucht einzudämmen, andererseits aber die Spielbank, die sogar erweitert worden sei und für die geworben werde, von der Spielgerätesteuer nach § 2 SpStG befreit habe. Die Spielgerätesteuer verletze auch das Grundrecht der Berufsfreiheit, da die Steuer eine erdrosselnde Wirkung habe. Die Ausübung des Berufs des Spielgeräteaufstellers in Spielhallen werde durch die Spielgerätesteuer wirtschaftlich unmöglich gemacht. Sie beantragte, die Spielgerätesteuer für die streitigen Zeiträume unter Angleichung an den Steuersatz für "sonstige Aufstellungsorte" neu festzusetzen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Spielgerätesteuer sei für die Monate April 1992 bis Januar 1993 zu Recht und auch in zutreffender Höhe festgesetzt worden. Nach § 4 Abs.1 SpStG betrage die Steuer je Spielgerät und Kalendermonat 270 DM bei Spielgeräten in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen. Das SpStG sei nicht verfassungswidrig. Nach Art.105 Abs.2 a GG habe der Hamburger Gesetzgeber die Befugnis zur Gesetzgebung für dieses Gesetz gehabt. Der Steuertatbestand des § 1 SpStG widerspreche nicht dem Wesen der Aufwand- bzw. Vergnügungssteuer. Die rechtliche Qualifizierung als Aufwandsteuer werde nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Spielgerätesteuer vom Gerätehalter und nicht vom Spieler selbst erhoben werde. Vielmehr gehöre diese Art der Steuererhebung zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, die lediglich von der wirtschaftlichen Abwälzbarkeit der Steuer auf den sich Vergnügenden ausgehe. Dabei sei für die Abwälzbarkeit der Steuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung jedenfalls solange ausreichend, wie der Spieleinsatz für den Halter des Spielgeräts in der Regel noch Gewinn abwerfe. Hiervon sei im Streitfall auszugehen. Weder dem Vorbringen der Klägerin noch anderen Anhaltspunkten könne entnommen werden, daß das Halten und Betreiben von Spielgeräten nach dem Erlaß des SpStG in der Regel keinen Gewinn mehr verspreche. Die Spielgerätesteuer sei auch keiner bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig. Mit der Einführung der Spielgerätesteuer sei auch nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise in das bundesrechtlich geregelte Gewerberecht eingegriffen worden. Verfassungsrechtliche Bedenken könnten erst dann geltend gemacht werden, wenn die Steuerbelastung die gewerberechtlich zugelassene Aufstellung von Gewinnspielgeräten in aller Regel wirtschaftlich unmöglich mache und durch diese erdrosselnde Wirkung dem steuerlichen Zweck der Einnahmeerzielung zuwider laufe und wenn die Spielgerätesteuer damit die Grenze überschreiten würde, jenseits derer die Finanzfunktion der Abgabenerhebung in eine reine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter umschlage. Von einer derartigen Wirkung der Spielgerätesteuer könne jedoch nicht gesprochen werden. Für die entsprechende Behauptung der Klägerin ergäben sich weder aus ihrem Vorbringen noch aus anderen Umständen Anhaltspunkte. Die Klägerin habe nicht einmal für ihren eigenen Betrieb Angaben über die Geschäftsentwicklung seit Inkrafttreten des SpStG gemacht. Eine erdrosselnde Wirkung der Spielgerätesteuer müßte nach dem Inkrafttreten des SpStG entweder zu einer spürbaren Verringerung der Anzahl von Spielhallen in Hamburg oder der Anzahl von Geldspielgeräten geführt haben. Eine solche Entwicklung sei jedoch nicht feststellbar. Nach der von der Hamburger Wirtschaftsbehörde geführten Statistik, die auf Erhebungen der einzelnen Bezirksämter beruhe, habe sich der seit vielen Jahren zu verzeichnende Anstieg der Anzahl von Spielhallenbetrieben und Geldspielgeräten auch nach dem Inkrafttreten des SpStG unvermindert fortgesetzt. So sei die Anzahl der Spielhallenbetriebe in Hamburg von 375 (Ende 1987) auf 409 (Ende 1988), 447 (Ende 1989), bis auf 453 (Ende 1990) angestiegen und halte sich anschließend in den Jahren 1991 bis 1993 auf einem Stand von etwas weniger als 460. Die Anzahl der in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte in Hamburg sei im gleichen Zeitraum von 4 876 (Ende 1987) auf 5 350 (Ende 1988), 5 777 (Ende 1989), bis auf 5 788 (Ende 1990) angestiegen. Der danach im Jahre 1991 eintretende deutliche Rückgang der Anzahl der Geldspielgeräte auf 4 535 (Ende 1991), 4 575 (Ende 1992) und 4 535 (Ende 1993) habe seine Ursache ganz offensichtlich nicht im SpStG, das zu diesem Zeitpunkt schon mehr als zwei Jahre bestanden habe und das 1991 auch nicht geändert worden sei, sondern allein im Ablauf der Übergangsfrist nach § 3 Abs.3 der Spielverordnung, welche die Betreiber von Spielhallen gezwungen habe, nunmehr ein Drittel ihrer in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte abzubauen. Auch die Regelung über die Höhe der Spielgerätesteuer verstoße nicht gegen Art.3 Abs.1 GG. Die mit der nach Spielgerät und Kalendermonat festgelegten Steuerpauschale verbundene Gleichbehandlung individueller Sachverhalte sei aus steuertechnischen Erwägungen, nämlich aus Gründen der Praktikabilität, gerechtfertigt. Die unterschiedliche steuerliche Belastung von Spielgeräten in Spielhallen und solche an anderen Aufstellorten sei sachlich gerechtfertigt. Der in der Gesetzesbegründung genannte Grund für die unterschiedlichen Steuersätze leuchte nach der Lebenserfahrung unmittelbar ein. Die Klägerin habe nichts vorgetragen, was die vom FA mitgeteilten Untersuchungsergebnisse, welche durchschnittlich höhere Kasseninhalte bei Geldspielgeräten in Spielhallen aufwiesen, als unzutreffend erscheinen lassen könnten.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Gerügt wird fehlerhafte Sachverhaltsermittlung als Verfahrensfehler sowie die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Spielgerätesteuer für die Monate April 1992 bis Januar 1993 in Angleichung an den Steuersatz für "sonstige Aufstellungsorte" neu festzusetzen und die danach zuviel entrichtete Steuer zu erstatten. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus: Die Entscheidung des FG verletze den in Art.3 Abs.1 GG manifestierten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, indem es aufgrund unzureichender Sachaufklärung und unrichtiger Schlußfolgerungen eine Differenzierung der Spielgerätesteuersätze für sachgerecht halte. Die von der Revisionsklägerin vorgelegten Zahlen bezüglich ihrer Spielhallen hätten Anlaß für weitere Sachverhaltsermittlung sein müssen.
Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin den Antrag gestellt, das Revisionsverfahren bis zum Bekanntwerden einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Vergnügungssteuer eines anderen Landes auszusetzen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
1. Für den Rechtsstreit ist der Finanzrechtsweg gegeben. § 33 Abs.1 Nr.4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) läßt zu, daß für öffentlich-rechtliche Streitigkeiten auch durch Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet wird. Nach § 5 Abs.1 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung (AGFGO) ist der Finanzrechtsweg auch gegeben in öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten, soweit die Abgaben der Landesgesetzgebung unterliegen und von Landesfinanzbehörden i.S. des § 2 Abs.1 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) verwaltet werden. Diese Voraussetzungen treffen auf die Hamburger Spielgerätesteuer zu (vgl. Senatsbeschluß vom 21. Februar 1990 II B 98/89 in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510).
2. Die Rüge der Klägerin, die Entscheidung des FG leide deswegen an einem Verfahrensmangel, weil das FG gegen seine Verpflichtung zur umfassenden Aufklärung und Ermittlung des Sachverhalts verstoßen habe, hat keinen Erfolg. Die Begründung für den gerügten Verfahrensmangel entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs.2 FGO. Die Klägerin rügt sinngemäß einen Verstoß gegen § 76 FGO, sie bezeichnet jedoch keine Tatsachen, aus denen sich dieser Verfahrensmangel schlüssig ergeben könnte. Die Klägerin trägt insoweit zwar vor, daß die von ihr im erstinstanziellen Verfahren vorgelegten Zahlen bezüglich ihrer drei Spielhallen Anlaß für weitere Sachverhaltsermittlungen hätten sein müssen, versäumt es aber darzulegen, welche konkreten weiteren Ermittlungen sich dem Gericht von Amts wegen insoweit hätten aufdrängen müssen. Der behauptete Verfahrensfehler wird auch nicht schlüssig dadurch belegt, das Gericht hätte weitere Ermittlungen anstellen müssen, ob die Ertragssituation einer der Spielhallen der Klägerin im Vergleich zu der einer Gaststätte in derselben Straße tatsächlich ein atypischer Einzelfall sei. Die Klägerin hat die Entscheidungserheblichkeit dieser Frage nicht dargelegt. Hierzu hätte in besonderem Maße Anlaß bestanden, da nach der für das Vorliegen eines Verfahrensmangels ausschlaggebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG es nicht darauf ankommt, ob im Einzelfall ein Spielgerät in einer gut besuchten Gaststätte einen höheren Ertrag abwirft als ein Spielgerät in einer schlecht besuchten Spielhalle. Im übrigen wirft die Klägerin dem FG insoweit sinngemäß eine unzutreffende Beweiswürdigung vor, die als solche keinen Verfahrensmangel darstellt.
3. Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit der als Steuerfestsetzungen wirkenden Steueranmeldungen bejaht. Zu Recht geht das FG dabei von der Verfassungsmäßigkeit des SpStG in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung aus. Das SpStG ist revisibles Recht, dessen Anwendung der Überprüfung durch den Senat unterliegt (vgl. Senatsbeschluß in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510).
a) Für das SpStG besitzt der Hamburgische Landesgesetzgeber die Gesetzgebungskompetenz nach Art.105 Abs.2 a GG.
Die Spielgerätesteuer erfüllt alle Kriterien einer Steuer. Sie wurde zwar nicht nur in Einnahmeerzielungsabsicht eingeführt, sondern auch in Verfolgung ordnungs- und sozialpolitischer Ziele. Der Charakter einer Abgabe als Steuer wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß sie in der modernen Industriegesellschaft ein Lenkungsinstrument aktiver staatlicher Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik geworden ist. Selbst wenn dieser Zweck gegenüber dem Einnahmezweck in den Vordergrund tritt, ändert dies nichts an dem materiellen Gehalt als Steuer (vgl. BVerfGE 55, 274, 299; BVerfGE 38, 61, 80). Die Spielgerätesteuer hat die Grenze nicht überschritten, jenseits derer die Finanzfunktion der Abgabenerhebung in eine reine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter (vgl. dazu BVerfGE 38, 61, 81) umschlägt (Senatsbeschluß in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, 512).
Die Spielgerätesteuer ist eine Aufwandsteuer i.S. des Art.105 Abs.2 a GG.
Aufwandsteuern sind Steuern, auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfGE 65, 325, 346; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 26. Juli 1979 7 G 53.77, BVerwGE 58, 230, 234 f.; a.A. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm.49 zu § 3 AO 1977). Die Spielgerätesteuer entspricht dieser Definition. Wirtschaftlich knüpft sie an den Aufwand des Spielers an, der sich des Geräts zu seinem Vergnügen bedient. Die Tatsache, daß steuertechnisch die Steuer vom Gerätehalter (Veranstalter) und nicht vom Konsumenten selbst erhoben wird, steht dem grundsätzlich nicht entgegen. Dies gehört zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, die insoweit von einer Abwälzbarkeit auf den Benutzer ausgeht. Dazu genügt jedoch, da die Steuerüberwälzung ein wirtschaftlicher Vorgang ist (vgl. BVerfGE 14, 76, 96), "die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinn, daß der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen --Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten-- treffen kann" (vgl. BVerfGE 31, 8, 20). Diese Voraussetzung ist zumindest solange gegeben, wie der Spieleinsatz in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8, 20; ebenso BVerwG-Beschluß vom 7. Juli 1993 8 B 46.93, Zeitschrift für Kommunalfinanzen --ZKF-- 1994, 109; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- Baden-Württemberg, Urteil vom 3. November 1988 2 S 1170/88, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 1989, 54; kritisch Scholz/Aulehner, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 73). Diese Voraussetzung ist für die im Streit befindliche Spielgerätesteuer erfüllt. Das FG hat festgestellt, daß der Spieleinsatz für den Halter des Spielgeräts in der Regel noch Gewinn abwirft. Es konnte vom FG nicht festgestellt werden, daß das Halten und Betreiben von Spielgeräten in Hamburg in der Regel keinen Gewinn mehr verspricht. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs.2 FGO gebunden. Sie sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie widersprechen weder den Denkgesetzen noch Erfahrungssätzen. Das FG leitet seine entsprechende Feststellung im wesentlichen aus der statistischen Entwicklung der Anzahl der Spielhallenbetriebe und der dort aufgestellten Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit ab. Es erscheint insoweit ausreichend, daß das FG dabei die Entwicklung von Ende 1987 bis Ende 1993 berücksichtigt hat. Hätte die Einführung der Spielgerätesteuer zum 1. Juli 1988 oder die Erhöhung des Steuersatzes zum 1. März 1992 tatsächlich die von der Klägerin behauptete erdrosselnde Wirkung gehabt, so hätte sich das in diesem Zeitraum in signifikanter Weise statistisch niederschlagen müssen. Nach den Feststellungen des FG ist die Anzahl der Spielhallenbetriebe in diesem Zeitraum noch angestiegen. Schlüssig ist auch die Überlegung des FG, den von Ende 1990 bis Ende 1993 zu beobachtenden Rückgang der Anzahl der Geldspielgeräte auf die Änderung der Spielverordnung zurückzuführen, die die Betreiber von Spielhallen zwang, ihre in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte zu vermindern. Die Verneinung einer erdrosselnden Wirkung der Spielgerätesteuer durch das FG allein aufgrund der statistischen Entwicklung wäre nur dann nicht gerechtfertigt, wenn andere Erkenntnisquellen vorgelegen oder von der Klägerin angeboten worden wären, aus denen im Gegensatz zu der bloßen Schlußfolgerung aus der statistischen Entwicklung eine erdrosselnde Wirkung des SpStG hätte abgeleitet werden können. Dies ist jedoch nicht der Fall.
Die Spielgerätesteuer ist auch eine örtliche Steuer i.S. von Art.105 Abs.2 a GG. Der die Steuerpflicht auslösende Tatbestand ist das Halten eines Spielgeräts mit Gewinnmöglichkeit an öffentlich zugänglichen Stellen auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg. Darin liegt die Anknüpfung an eine örtliche Gegebenheit, nämlich an eine im Gemeindegebiet gelegene Sache. Eine unmittelbare Wirkung der Spielgerätesteuer, die über das Gebiet der steuererhebenden Körperschaft hinausginge, ist nicht zu erkennen. Die Spielgerätesteuer verletzt auch nicht das Gleichartigkeitsverbot gegenüber einer bundesrechtlich geregelten Steuer (vgl. dazu Senatsentscheidung in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 512). Das Land Hamburg hat mit dem SpStG auch nicht unzulässig in die vom Bund bereits wahrgenommene Kompetenz für gewerberechtliche Regelung eingegriffen (vgl. dazu ebenfalls Senatsentscheidung in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, 513). Dies könnte allenfalls dann angenommen werden, wenn die Steuerbelastung durch die Spielgerätesteuer die gewerberechtlich zugelassene Aufstellung von Gewinnspielgeräten in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen und diese erdrosselnde Wirkung dem steuerlichen Hauptzweck der Einnahmeerzielung geradezu zuwiderlaufen würde (vgl. BVerfGE 16, 147, 161; 29, 327, 331; 31, 8, 23). Dies ist jedoch --wie dargelegt-- bei der Spielgerätesteuer nicht der Fall.
b) Die Auferlegung der Spielgerätesteuer verletzt nicht das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art.12 GG.
Die Spielgerätesteuer hat zwar keinen unmittelbar berufsregelnden Charakter, ist jedoch geeignet, mittelbar auf die Berufsfreiheit Einfluß zu nehmen. Sie ist deshalb an Art.12 GG zu messen (vgl. BVerfGE 13, 181, 185). Die Freiheit der Berufswahl wird durch das SpStG nicht verletzt, weil die Steuer --wie dargelegt-- keinen erdrosselnden Charakter hat. Die betroffenen Berufsangehörigen werden in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen weiterhin wirtschaftlich in der Lage sein, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerfGE 30, 292, 314). Im Rahmen des Art.12 GG ist dabei nicht auf ertragsungünstige Betriebe (z.B. Klein- oder Kleinstbetriebe) abzustellen, zumal Art.12 keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerfG in BVerfGE 31, 8, 30). Die Ausübung des Berufs ist durch das SpStG in verfassungsrechtlich zulässiger Weise eingeschränkt (vgl. BVerwG-Urteil vom 7. Februar 1975 VII C 78.72; Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des BVerwG, 401.68, Vergnügungssteuergesetz Nr.19). Da vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls dies rechtfertigen und sich die Steuer auch innerhalb der durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gezogenen Grenzen hält. Dazu hat das BVerfG in der Entscheidung vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58 (BVerfGE 14, 76, 101) ausgeführt, es erscheine nicht unangemessen, daß die Allgemeinheit durch eine höhere Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielers beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenzen der Gewinnapparate herabgesetzt, die Zahl der Apparate also geringfügig vermindert worden sein sollte. Diese Erwägungen treffen auch auf die Spielgerätesteuer im Streitfall zu.
c) Die Spielgerätesteuer verstößt auch nicht gegen Art.3 GG.
aa) Art.3 GG ist zunächst nicht bereits dadurch verletzt, daß die Spielgerätesteuer nach der Anzahl der aufgestellten Geräte zu bemessen ist. Damit werden zwar alle Spielgeräte in Spielhallen unabhängig vom Ausmaß ihrer Inanspruchnahme derselben steuerlichen Belastung unterworfen, mithin ungleiche Sachverhalte steuerlich gleich behandelt. Diese durch die Pauschalierung bewirkte fehlende Differenzierung ist jedoch im Hinblick auf Art.3 Abs.1 GG nicht zu beanstanden. Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung --insbesondere im Einkommensteuerrecht-- grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschluß vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 310, BStBl II 1985, 181). Es ist die Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln. Voraussetzung für die Übereinstimmung einer Regelung mit dem Gleichheitssatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung bzw. Nichtdifferenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenze der gesetzgeberischen Freiheit ist verfassungsgerichtlich nachprüfbar (vgl. BVerfG-Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BStBl II 1987, 240, 245, m.w.N.). Dies bedeutet auch, daß Art.3 Abs.1 GG nicht gebietet, unter allen Umständen Ungleiches ungleich zu behandeln. Der allgemeine Gleichheitssatz ist nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen, die er vornehmen darf, nicht vornimmt. Es bleibt grundsätzlich ihm überlassen, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpft, die er also im Rechtssinn als gleich ansehen will. Allerdings muß er die Auswahl sachgerecht treffen. Art.3 Abs.1 GG ist danach nur dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte --bezogen auf den in Rede stehenden Sachbereich in seiner Eigenart-- ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG-Beschluß vom 23. März 1994 1 BvL 8/85, Arbeit und Arbeitsrecht, Zeitschrift für die betriebliche Praxis 1994, 334; vgl. auch Senatsurteil vom 7. Dezember 1994 II R 58/89, BFHE 176, 275, BStBl II 1995, 235). Der so verstandene allgemeine Gleichheitssatz wird nicht dadurch verletzt, daß der Hamburger Gesetzgeber die Spielgerätesteuer pauschal je Monat und Gerät festgelegt hat. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein (BVerfGE 44, 283, BVerfGE 27, 375), solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht (BVerfGE 48, 227). Gemessen daran ist der pauschale Steuersatz des SpStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der einheitliche Steuersatz je Spielgerät und Zeiteinheit ist gegenüber einer nach der tatsächlichen Inanspruchnahme differenzierenden Lösung zweifellos einfacher und praktikabler, und zwar sowohl für die Verwaltung als auch für den Betreiber. Dem steht es --entgegen der Auffassung der Revision-- nicht entgegen, daß auch eine an die tatsächliche Inanspruchnahme anknüpfende Regelung technisch durchführbar wäre. Es sind auch keine Tatsachen vom FG festgestellt bzw. sonst ersichtlich, die in dieser typisierenden Regelung liegende Ungerechtigkeit als gegenüber dem dadurch gewonnenen Vereinfachungseffekt unangemessen erscheinen ließen.
bb) Sieht das Gesetz --in verfassungsrechtlich zulässiger Weise-- grundsätzlich eine einheitliche Besteuerung je Gerät und Zeiteinheit vor, so ist eine Differenzierung des Steuersatzes nach dem Aufstellort --Spielhalle oder sonstiger Aufstellort-- gemessen an Art.3 GG zumindest zulässig, wenn nicht sogar geboten (für letztere Auffassung BVerwG-Beschluß vom 25. Januar 1995 8 N 2/93 (Kassel), Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 1995, 710, Hessischer VGH, Beschluß vom 25. Januar 1994 5 T H 2664/92, ZKF 1994, 158; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Mecklenburg-Vorpommern vom 10. Mai 1995 6 M 72/93, Deutsche Verwaltungsblätter 1996, 391).
Der Besucher einer Spielhalle sucht diese auf, um sich der dort aufgestellten Geräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit zu seinem Vergnügen zu bedienen. In der Vielfalt und Menge der aufgestellten Geräte liegt dabei ein zusätzlicher Reiz. Hinzu kommt die Wirkung der regelmäßig allein auf diesen Zweck abgestellten Inneneinrichtung der Spielhallen. Demgegenüber erfolgt bei einem Gaststättenbesuch --zumindest typischerweise-- das Automatenspiel nur gelegentlich. Ein weiterer sachlicher Grund für eine Differenzierung besteht darin, daß die offensichtlich als Nebenzweck angestrebte Eindämmung der Spielhallen auch im Interesse des Jugendschutzes eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigt (so BVerwG-Beschluß vom 7. Juli 1993 8 B 46.93; ZKF 1994, 109). Eine Verringerung der Anzahl von Geldgewinngeräten innerhalb des gesamten Angebots von Spielgeräten in Spielhallen wäre danach eine an Art.3 Abs.1 GG gemessen verfassungsrechtlich zulässige gesetzgeberische Zielsetzung. Allein aus diesen Gründen erscheint eine höhere Besteuerung der Spielgeräte in Spielhallen grundsätzlich gerechtfertigt. Die höhere Besteuerung der Geräteaufstellung in Spielhallen ist im übrigen allgemein üblich (vgl. BVerwG-Beschluß in NVwZ 1995, 710, 712, m.w.N.). Revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden ist insoweit auch die Annahme des FG, daß die Spielgeräte in den Spielhallen im allgemeinen einen höheren Ertrag abwerfen als Geldspielgeräte an anderen Aufstellungsorten. Das FG stützt sich insoweit in revisionsgerichtlich nicht zu beanstandender Weise auf die Untersuchungsergebnisse der X Treuhand GmbH vom 30. März 1992 sowie auf Entscheidungen von Verwaltungsgerichten und die diesen zugrundeliegenden Sachverhalte. Die Annahme des FG, daß dementsprechend eine allgemeine Erfahrung für einen höheren Ertrag von Spielgeräten in Spielhallen spreche, wird jedenfalls nicht dadurch widerlegt, daß die Untersuchungen der X Treuhand GmbH einen Zeitraum betreffen, der vor dem für den Streitfall maßgeblichen Zeitraum liegt. Zutreffend hat das FG es insoweit auch abgelehnt, einen Vergleich einer konkreten einzelnen Spielhalle mit einer bestimmten Gaststätte rechtliche Bedeutung beizumessen. Auch insoweit kommt es rechtlich auf von den typischen Verhältnissen abweichende Einzelfälle nicht an. Aus diesen Gründen erscheint die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung zuungunsten der in Spielhallen aufgestellten Spielgeräte grundsätzlich zulässig und auch der Höhe nach gerechtfertigt.
cc) Art.3 GG ist auch nicht dadurch verletzt, daß die Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten in der hamburgischen Spielbank gemäß § 2 SpStG nicht der Spielgerätesteuer unterliegen. Zur Begründung verweist der Senat auf seinen Beschluß in BFHE 160, 61, BStBl II 1990, 510, 513.
d) Da die Steueranmeldung ansonsten dem Grunde und der Höhe nach dem SpStG entspricht, hat das FG zu Recht deren Rechtmäßigkeit bejaht.
4. Der Senat setzt das Revisionsverfahren nicht nach § 74 FGO aus bis zu einer Entscheidung in dem von der Klägerin nicht näher bezeichneten Verfahren vor dem BVerfG. Die Verfassungsmäßigkeit des Vergnügungsteuergesetzes eines anderen Landes ist kein unmittelbar vorgreifliches Rechtsverhältnis i.S. § 74 FGO für einen Rechtsstreit um das Hamburger SpStG. Auch der Aussetzungsantrag der Klägerin und seine Begründung sind zu wenig substantiiert, um einen Einfluß auf das anhängige Verfahren erkennen zu lassen. Die zumindest grundsätzliche Vereinbarkeit eines landesrechtlichen Vergnügungsteuergesetzes, das eine Besteuerung von Geldgewinnspielgeräten vorsieht, mit dem GG wurde vom BVerfG bejaht (vgl. BVerfGE 14, 76 und 31, 8).
Fundstellen
Haufe-Index 66006 |
BFH/NV 1996, 352 |
BStBl II 1996, 538 |
BFHE 180, 497 |
BFHE 1997, 497 |
BB 1996, 1876 (L) |
DB 1996, 1995 (L) |
DStR 1996, 1406 (K) |
DStZ 1996, 671 (KT) |
HFR 1996, 822-823 (L) |
StE 1996, 581 (K) |