BFH Urteil vom 26.06.1996 - VIII R 41/95 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustabzug nach § 10a GewStG bei partiellem Gesellschafterwechsel während des Jahres - Gewerbeverlust in vor 1990 liegenden Erhebungszeiträumen - Rechtsprechung des Großen Senats des BFH zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei partiellem Wechsel der Gesellschafter einer Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Tritt anstelle des bisherigen Kommanditisten eine KG II als Kommanditistin in eine KG I ein (doppelstöckige KG), dann kann der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene positive Gewerbeertrag nicht nach § 10a GewStG um die Fehlbeträge der KG I aus früheren Jahren gekürzt werden, wenn diese mit der persönlich haftenden GmbH fortgeführt wird. Der positive ist vielmehr mit dem nach Eintritt der KG II entstandenen negativen Gewerbeertrag zu verrechnen.

Orientierungssatz

1. Für Erhebungszeiträume vor 1990 waren vortragsfähige Fehlbeträge i.S. des § 10a GewStG nach Grund und Höhe erst im Abzugsjahr zu prüfen; eine Bindung an die Entscheidung des FA bestand weder für das Entstehungsjahr hinsichtlich des festgestellten Verlustes noch für spätere Erhebungszeiträume hinsichtlich des durchgeführten oder unterlassenen Verlustabzugs. Im Abzugsjahr konnte auch ein positiver Gewerbeertrag vorangegangener Erhebungszeiträume korrigiert werden, wenn dieser wegen des Verlustabzugs mit 0 DM festgesetzt worden war (vgl. BFH-Rechtsprechung zu § 10d EStG).

2. Bei einem partiellen Gesellschafterwechsel --der keinen Unternehmerwechsel i.S.d. § 2 Abs. 5 GewStG darstellt-- ist der maßgebliche Gewerbeertrag für die Personengesellschaft, nicht für die einzelnen Gesellschafter mit ihren ideellen Anteilen an der Gesellschaft zu ermitteln (keine Abweichung vom BFH-Beschluß vom 3.5.1993 GrS 3/92; der Große Senat hat die Frage, ob ein partieller Gesellschafterwechsel auch zu einer partiellen Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft führt, nicht grundsätzlich in dem Sinne entschieden, daß nicht die Gesellschaft als Mitunternehmerschaft, sondern der Mitunternehmer sachlich gewerbesteuerpflichtig sei).

Normenkette

GewStG 1984 §§ 10a, 2 Abs. 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG in Liquidation (i.L.)-- betreibt ihr Gewerbe seit 1982. Von dem in diesem Jahr erwirtschafteten Verlust war nach einem Ausgleich mit positiven Gewerbeerträgen in den Jahren 1983 und 1984 noch ein Fehlbetrag in Höhe von 1 228 125 DM verblieben. Im Wirtschaftsjahr 1985 hatte sich erneut ein Verlust in Höhe von 3 643 883 DM ergeben.

Mit Vertrag vom 9. Dezember 1986 übertrugen die bisherigen Kommanditisten der Klägerin ihre Kommanditanteile rückwirkend zum 1. Dezember 1986 auf eine andere KG (Holding-KG). An dieser waren sie im gleichen Verhältnis beteiligt wie zuvor an der Klägerin. Die GmbH blieb weiterhin persönlich haftende Gesellschafterin; sie war am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der KG nicht beteiligt und erhielt lediglich eine Geschäftsführervergütung.

Von dem Jahresergebnis der Klägerin entfielen

- auf die ausgeschiedenen Gesellschafter bis zum 30. November

1986 ein Gewinnanteil in Höhe von 5 410 492 DM,

- auf die Holding-KG in der Folgezeit bis zum 31. Dezember

1986 ein Verlustanteil in Höhe von 4 967 767 DM,

- auf die GmbH für das ganze Jahr eine Geschäftsführer-

vergütung in Höhe von 11 388 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte für den Erhebungszeitraum 1986 nach Verrechnung der Gewinne der bisherigen Gesellschafter mit den Verlusten der Holding-KG einen positiven Gewerbeertrag in Höhe von 454 113 DM ermittelt und diesen mit dem restlichen Fehlbetrag aus den Erhebungszeiträumen 1982 bis 1985 verrechnet. Für den Erhebungszeitraum 1987 (Streitjahr), für den sich ein positiver Gewerbeertrag in Höhe von 1 604 279 DM ergab, lehnte das FA wegen des zwischenzeitlichen Gesellschafterwechsels einen Verlustabzug ab.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 2 Abs.5, 10a des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer 1987 vom 12. Juni 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 1991 mit der Maßgabe zu ändern, daß der Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag 0 DM beträgt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin kann von dem im Erhebungszeitraum 1987 bezogenen Gewerbeertrag keine Fehlbeträge aus früheren Jahren abziehen (§ 10a Satz 1 GewStG in der ab dem Erhebungszeitraum 1985 geltenden Fassung nach Art.10 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750, § 36 Abs.5 GewStG). Der von der Klägerin nach dem Gesellschafterwechsel im Erhebungszeitraum 1986 erwirtschaftete Verlust aus ihrem Gewerbebetrieb ist kein Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG.

1. Von diesem Ergebnis mußte der Senat allerdings nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgehen. Das FA hat den im Dezember 1986 erzielten Verlust der Klägerin zwar in seinem bestandskräftigen Gewerbesteuermeßbescheid 1986 mit dem vor dem Gesellschafterwechsel erzielten Gewinn verrechnet und auf dieser Grundlage einen einheitlichen Gewerbeertrag ermittelt; die Bestandskraft dieses Bescheides stünde aber einer materiell-rechtlichen Korrektur der für 1986 getroffenen Entscheidung des FA im Rahmen des angefochtenen Bescheides für 1987 nicht entgegen.

Für Erhebungszeiträume vor Einführung der gesonderten Feststellung der vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG --also vor dem Erhebungszeitraum 1990 (§ 36 Abs.1 GewStG)-- sind diese nach Grund und Höhe verbindlich erst im Abzugsjahr zu prüfen; eine Bindung an die Entscheidung des FA besteht weder für das Entstehungsjahr hinsichtlich des festgestellten Verlustes (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264, m.w.N. und ständige Rechtsprechung auch zu § 10d des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1992 XI R 29/91, BFHE 168, 558, BStBl II 1993, 29, m.w.N.) noch für spätere Erhebungszeiträume hinsichtlich des durchgeführten oder unterlassenen Verlustabzugs (BFH-Urteil vom 28. November 1990 X R 102/89, BFHE 163, 456, BStBl II 1991, 477, und --zu § 10d EStG-- Urteil vom 8. April 1992 I R 41/88, BFH/NV 1992, 799). Im Abzugsjahr kann auch ein positiver Gewerbeertrag vorangegangener Erhebungszeiträume korrigiert werden, wenn dieser wegen des Verlustabzugs mit 0 DM festgesetzt worden ist; es gilt insoweit nichts anderes als für den Verlustabzug nach § 10d EStG (vgl. zu diesem BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 12/93, BFH/NV 1994, 710, m.w.N. sowie FG München, Urteil vom 10. Februar 1995 1 K 1358/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 664 mit Rechtsprechungsnachweisen). Denn in diesem Fall war eine Anfechtung des Gewerbesteuermeßbescheides mit dem Ziel der Ermittlung eines zutreffenden Gewerbeertrags wegen fehlender Beschwer nicht möglich. So lag der Fall auch hier.

2. Der von der Klägerin im Erhebungszeitraum 1986 nach Eintritt der Holding-KG in die Gesellschaft erwirtschaftete Verlust ist kein vortragsfähiger Fehlbetrag i.S. von § 10a GewStG, sondern Teil des sowohl die Gewinn- als auch die Verlustphase umfassenden Gewerbeertrags 1986 der Klägerin. Er ist deshalb mit dem Gewinn auszugleichen, den diese während des Zeitraums erzielt hat, in dem die ausgeschiedenen Gesellschafter noch unmittelbar als Mitunternehmer an ihr beteiligt waren (§§ 7, 10, 14 Abs.2 GewStG, §§ 4, 5, 15 Abs.1 Nr.2 EStG).

a) Vortragsfähiger Fehlbetrag i.S. von § 10a GewStG ist der für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ermittelte maßgebende Gewerbeertrag i.S. von § 10 Abs.1 GewStG. Die Vorschrift verweist auf § 14 GewStG, der in seinem Abs.2 als Erhebungszeitraum das Kalenderjahr bestimmt und einen abgekürzten Erhebungszeitraum nur dann vorsieht, wenn die Gewerbesteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres besteht. Da die persönliche Steuerpflicht der als KG fortbestehenden Klägerin durch das Ausscheiden der Gesellschafter nicht berührt wurde, war im Streitfall nur zu prüfen, ob durch den Gesellschafterwechsel die sachliche Steuerpflicht der Klägerin --ggf. partiell-- beendet und dadurch ein abgekürzter Erhebungszeitraum begründet wurde (zur sachlichen und persönlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, m.w.N.). Das ist zu verneinen. Zu einer Beendigung der sachlichen Steuerpflicht der Klägerin wäre es nur gekommen, wenn das Ausscheiden ihrer Gesellschafter zu einem Unternehmerwechsel geführt hätte (§ 2 Abs.5 GewStG) oder wenn der Betrieb der Klägerin als Besteuerungsobjekt untergegangen wäre (BFH in BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764). Beides ist hier nicht der Fall.

aa) Unternehmensidentität liegt vor. Die von der Klägerin ausgeübte gewerbliche Tätigkeit hat sich nicht verändert (zu den Voraussetzungen vgl. BFH in BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, unter II. 2. d der Gründe). Das ist unstreitig.

bb) Es liegt auch kein Unternehmerwechsel vor. Die Einstellung eines Gewerbebetriebs nach § 2 Abs.5 GewStG ist nach ständiger Rechtsprechung nur anzunehmen, wenn alle Gesellschafter der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 5., 9. g und 10. der Gründe; in BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764 unter II. 1. b bb aaa der Gründe; vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477 unter 3. der Gründe).

Daran fehlt es hier nicht nur nach Gesellschaftsrecht, sondern auch nach Gewerbesteuerrecht. Nach Gesellschaftsrecht ist die GmbH Gesellschafterin der Klägerin geblieben. Davon ist auch für das Gewerbesteuerrecht auszugehen. Dem steht nicht entgegen, daß die GmbH weder am Vermögen noch am Gewinn bzw. Verlust der Klägerin beteiligt war. Die Beteiligung ist auch in einem solchen Fall gewerbesteuerrechtlich nicht ohne Bedeutung. Die GmbH ist trotz ihrer eingeschränkten Gesellschafterstellung Mitunternehmerin geworden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33; vom 14. August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 15 Rz.709, m.w.N.). Die von ihr bezogene Geschäftsführervergütung gehört deshalb nach § 15 Abs.1 Nr.2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. §§ 4, 5 EStG und 7 GewStG zum Ertrag der Klägerin (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b bb der Gründe, m.w.N. sowie Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364). Das gilt sowohl für die Zeit vor als auch für die Zeit nach dem Gesellschafterwechsel.

b) Gilt der Gewerbebetrieb nach diesen Grundsätzen nicht als eingestellt, so ist der maßgebliche Gewerbeertrag für die Gesellschaft, nicht für die einzelnen Gesellschafter mit ihren ideellen Anteilen an der Gesellschaft, zu ermitteln (vgl. dazu BFH in BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764 unter II. 1. b aa der Gründe). Der Einwand der Klägerin, daß dieses Ergebnis gegen den Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 und das im Anschluß an diese Entscheidung ergangene Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 verstoße, ist nicht begründet. Dabei kann offenbleiben, ob der Hinweis des Großen Senats auf den Mitunternehmer als Träger des Gewinns und Verlustes einer Personengesellschaft (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, C. III. 2., 6. b aa der Gründe) in letzter Konsequenz nicht die Annahme der Klägerin stützen würde, daß ein partieller Gesellschafterwechsel auch zu einer partiellen Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin --und demgemäß zum Beginn einer partiellen Gewerbesteuerpflicht der neu eintretenden Gesellschafter-- führen müsse (in diesem Sinne z.B. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9.Aufl., § 2 Anm.1517, 1635). Der Große Senat hat diese Frage nicht grundsätzlich in dem Sinne entschieden, daß nicht die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft), sondern der Mitunternehmer sachlich gewerbesteuerpflichtig sei; er hat sie nur für den Mitunternehmer als Träger eines Verlustes i.S. von § 10a GewStG entschieden. Er hat deshalb auch ausdrücklich darauf hingewiesen, daß das Gesetz im Wege der Auslegung dahin zu deuten sei, daß für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen sei und daß deshalb im Fall des bloßen Gesellschafterwechsels bei einer fortbestehenden Personengesellschaft die in § 2 Abs.5 GewStG angeordneten weiteren Rechtsfolgen nicht eintreten (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, C. III. 9. g der Gründe).

Auch auf das Urteil des BFH in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen. Der BFH legt in dieser Entscheidung nur dar, welche Rechtsfolgen sich aus dem Beschluß des Großen Senats zu § 10a GewStG für die Berechnung des Verlustabzugs ergeben.

3. Der Gewerbeertrag der Klägerin im Erhebungszeitraum 1987 kann auch nicht (anteilig) um die Fehlbeträge aus den Erhebungszeiträumen 1982 bis 1985 gekürzt werden. Die GmbH war zwar 1987 noch Gesellschafterin der Klägerin; sie war aber an deren Verlusten nicht beteiligt. Die anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Fehlbeträge sind mit deren Ausscheiden untergegangen (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß die Gesellschafter über die Holding-KG als Obergesellschafterin weiterhin an der Klägerin mittelbar beteiligt bleiben. Mit der Übertragung der Kommanditanteile auf die Holding-KG sind sie nicht nur als Gesellschafter, sondern auch als Mitunternehmer aus der Klägerin ausgeschieden; Gesellschafterin und alleinige Mitunternehmerin neben der GmbH ist die Holding-KG geworden. Das gilt sowohl nach Einkommensteuerrecht (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) als auch nach Gewerbesteuerrecht (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. a cc der Gründe, und bereits Urteil vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334).