BFH Urteil vom 26.11.2014 - VIII R 38/10 (veröffentlicht am 17.06.2015) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kapitalabfindung einer Altersrente von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Grenzgänger ab 2005

Leitsatz (amtlich)

1. Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Obligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinKG als andere Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Sie sind gemäß § 3 Nr. 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei, wenn ein Rentenanspruch abgefunden wird, der dem Steuerpflichtigen nach Erreichen der Altersgrenze für eine vorzeitige Pensionierung zusteht.

2. Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Überobligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinkG regelmäßig keine anderen Leistungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit eigenständig zu beurteilen. Sie sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerfrei, wenn sie dem Typus nach als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht einzuordnen sind und der Steuerpflichtige der Pensionskasse mindestens zwölf Jahre angehört hat.

Normenkette

EStG 2002 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc, § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 3 Nr. 3, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, Nr. 5

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 28.04.2010; Aktenzeichen 3 K 4156/08; EFG 2011, 1716)

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. April 2010 3 K 4156/08 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, wie eine Einmalzahlung aus einer schweizerischen Pensionskasse an den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr 2005 zu behandeln ist.

Rz. 2

Der Kläger wurde im Streitjahr 62 Jahre alt. Er hatte seinen Wohnsitz und seine ständige Wohnstätte im Inland und wurde mit der Klägerin und Revisionsbeklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 3

Er war seit dem 1. Januar 1986 als Arbeitnehmer in schweizerischen Betriebsstätten einer schweizerischen Unternehmensgruppe (V-Gruppe) eingesetzt. Seit dem 1. März 2002 war der Kläger bei der V-AG mit Sitz in der Schweiz angestellt, die ebenfalls zu dieser Unternehmensgruppe gehörte.

Rz. 4

Er unterlag im Streitjahr den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928). Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.

Rz. 5

Die V-AG kündigte aus betriebsbedingten Gründen das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger zum 31. Mai 2005. Aufgrund einer Aufhebungsvereinbarung vom 18. Februar 2005 wurde das Arbeitsverhältnis dann in gegenseitigem Einvernehmen erst Ende Juli 2005 beendet. Der Kläger erhielt wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes eine Sozialabfindung in Höhe von 31.000 CHF. Ab dem 1. August 2005 war der Kläger arbeitslos gemeldet und bezog im Inland Arbeitslosengeld. Seit dem 1. Juli 2008 bezog er mit Eintritt in das Rentenalter von der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen Invalidenversicherung (IV) eine Altersrente in Höhe von 1.137 CHF monatlich.

Rz. 6

Neben der Pflichtmitgliedschaft in der AHV/IV war der Kläger mit Beginn seiner Berufstätigkeit in der Schweiz bei der V-Gruppe im Jahr 1986 deren Pensionskasse beigetreten, der er bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses angehörte. Die Pensionskasse wurde als privatrechtliche Personalfür- oder -vorsorgestiftung schweizerischen Rechts geführt und war als sog. autonome Pensionskasse für alle Arbeitnehmer der V-Gruppe zuständig.

Rz. 7

Die betriebliche Vorsorge für Arbeitnehmer über eine Pensionskasse, die von einer privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Streitjahr im schweizerischen System der Altersvorsorge neben der Absicherung in der AHV/IV. Die AHV/IV war mit einer gesetzlichen paritätischen Beitragspflicht des Arbeitnehmers und -gebers ausgestaltet und stellte die Basisversorgung dar (sog. Säule 1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die sog. Säule 2. Innerhalb der betrieblichen Altersvorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers –hier die Pensionskasse– gewährleistet wurde, war zwischen der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (dem „Obligatorium” – Säule 2a) und einer weitergehenden freiwilligen Vorsorge (dem „Überobligatorium” – Säule 2b) zu unterscheiden. Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite (des koordinierten Lohns) verdienten. Für Arbeitnehmer, die einen höheren Lohn –wie der Kläger– erzielten, zahlten der Arbeitnehmer und -geber Beiträge in das Überobligatorium, wenn die Pensionskasse eine solche überobligatorische Absicherung wie im Streitfall anbot.

Rz. 8

Ansprüche und Beitragspflichten im Verhältnis der Mitglieder zur Pensionskasse sowie deren innere Verfassung waren im Stiftungsreglement geregelt (im Folgenden: Reglement). Beginn und Ende des Versicherungsschutzes waren an den Bestand des Arbeitsverhältnisses gekoppelt.

Rz. 9

Auf Ebene der Pensionskasse baute sich für jeden Arbeitnehmer ein Altersguthaben auf, das Bemessungsgrundlage der Leistungen der Pensionskasse war. In das Altersguthaben gingen nach dem Reglement der Pensionskasse des Klägers Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers (die geleisteten Beiträge), Freizügigkeitsleistungen aus früheren Arbeitsverhältnissen, die beim Wechsel in die Pensionskasse eingebracht wurden, Einkaufssummen (zusätzliche Einlagen des Arbeitnehmers und des -gebers) und Zinsgutschriften der Pensionskasse ein. Die Höhe der Zinsgutschriften wurde berechnet auf der Grundlage des Altersguthabens zum Ende des Vorjahres, wobei der Zinssatz vom Stiftungsrat festgelegt wurde.

Rz. 10

Die Pensionskasse des Klägers erbrachte nach ihrem Reglement als Leistungen Altersrenten, AHV-Überbrückungsrenten, Pensionierten-Kinderrenten, Invalidenrenten, Invaliden-Kinderrenten, Ehegattenrenten und Ehegattenabfindungen, Renten für geschiedene Ehepartner, Waisenrenten und Auszahlungen im Todesfall vor Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für den Bezug einer Altersrente. Zudem gewährte sie bestimmte Kapitalleistungen zur Wohnraumförderung (den sog. Vorbezug) und sog. Austrittsleistungen, die bei Wechsel in die Pensionskasse eines anderen schweizerischen Arbeitgebers und bei Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersversorgung durch endgültiges Verlassen der Schweiz zu zahlen waren.

Rz. 11

Der Kläger war aufgrund der Vollendung des 60. Lebensjahres berechtigt, im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Pensionskasse eine Altersrente aufgrund der vorzeitigen Pensionierung zu beanspruchen. Für den Fall, dass ein Anspruch auf eine lebenslängliche Altersrente (aufgrund des Erreichens des Rücktrittsalters oder der vorzeitigen Pensionierung wie im Fall des Klägers) entstanden war, gewährte das Reglement das Recht, eine Kapitalabfindung anstelle der Altersrente zu beanspruchen.

Rz. 12

Der Kläger erhielt nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der V-AG im Juli des Streitjahres sein Altersguthaben in Höhe von insgesamt 341.120,80 CHF von der Pensionskasse als Austrittsleistung ausgezahlt. Darin war ein Zinsanteil in Höhe von 112.643,90 CHF enthalten. Das ausgezahlte obligatorische Altersguthaben betrug 195.643,55 CHF (darin ein Zinsanteil in Höhe von 54.202,75 CHF), das auf das Überobligatorium entfallende Altersguthaben betrug 145.477,25 CHF (darin ein Zinsanteil in Höhe von 58.441,15 CHF).

Rz. 13

Im Einkommensteuerbescheid vom 23. November 2006 für das Streitjahr unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einmalzahlung aus der Pensionskasse insgesamt als „andere Leistung” gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) der Besteuerung. Die Absicherung des Klägers über die Pensionskasse sei als eine „gesetzliche Rentenversicherung” gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen. Da nachweisbar mehr als zehn Jahre Beiträge an die AHV/IV und die Pensionskasse oberhalb des Höchstbetrags zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden waren und 22,77 % der ausgezahlten Summe auf diesen höheren Beiträgen beruhte, wandte das FA die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG an und behandelte im Ergebnis von den ausgezahlten 341.120,80 CHF einen Anteil von 22,77 % nach Tz. 135 f. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Februar 2005 IV C 3 – S 2255 – 51/05 (BStBl I 2005, 429) als nicht steuerbar (77.673 CHF). Den Restbetrag von 263.447 CHF sah es gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu 50 % als steuerpflichtig an. Somit setzte das FA 263.447 CHF (169.923 EUR) zu 50 % und damit im Ergebnis sonstige Einkünfte des Klägers in Höhe von 84.961 EUR an.

Rz. 14

Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Rz. 15

Die Klage vor dem FG hatte hingegen weitgehend Erfolg. Das FG sah die Auszahlung des Einmalbetrags aus der Pensionskasse als insgesamt nicht steuerpflichtig an, saldierte jedoch zu Lasten der Kläger und ging von einem höheren als dem veranlagten Arbeitslohn aus. Der Kläger und das FA seien zu Unrecht in zu hohem Umfang von der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge der V-AG an die Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ausgegangen. Die FG-Entscheidung vom 28. April 2010 3 K 4156/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1716 veröffentlicht.

Rz. 16

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 17

Auf Grundlage der Kriterien, die in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Vergleichbarkeit ausländischer Altersvorsorgeeinrichtungen mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entwickelt worden seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628), habe das FG die Einmalzahlung aus der Pensionsleistung sowohl hinsichtlich der Auszahlung des Obligatoriums als auch des Überobligatoriums als Kapitalleistung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung einstufen müssen. Dies habe der BFH für Kapitalleistungen aus schweizerischen Pensionskassen öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber bereits entschieden, für Austrittsleistungen aus der Pensionskasse eines privaten Arbeitgebers könne nichts anderes gelten (Hinweis auf BFH-Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

Rz. 18

Das FG habe daher zu Unrecht die Auszahlung des Obligatoriums als steuerfreie Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG qualifiziert und die Auszahlung des Überobligatoriums als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) beurteilt.

Rz. 19

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen Einkünfte in Höhe von 84.961 EUR nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Rz. 20

Die Kläger beantragen,

die Revision unter Berücksichtigung der Steuerermäßigung gemäß § 34 EStG als unbegründet zurückzuweisen.

Rz. 21

Das BMF hat am 14. Juni 2011 den Beitritt zum Verfahren erklärt. Es hat keinen Antrag gestellt.

Rz. 22

Das BMF ist wie das FA der Auffassung, die Absicherung im Rahmen einer schweizerischen Pensionskasse sei sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium einheitlich zu betrachten und einer deutschen „gesetzlichen Sozialversicherung” vergleichbar.

Rz. 23

Zu Unrecht habe das FG allein aufgrund des Wortlauts der im Streitjahr 2005 noch geltenden Fassung des § 3 Nr. 3 EStG die Auszahlung aus dem Obligatorium als steuerbefreit angesehen. Der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Abfindung inländischer Rentenversicherungsansprüche konzipiert, so dass keine Subsumtion der Auszahlungen ausländischer Rentenversicherungen unter die Vorschrift möglich sei. Dem inländischen Recht sei die Steuerbefreiung originärer Rentenansprüche aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr bis auf Einzelfälle fremd gewesen.

Rz. 24

Wenn man die Auszahlung des Überobligatoriums getrennt betrachte, könne man nicht zum Ergebnis kommen, dass diese einer deutschen privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für die im Überobligatorium enthaltenen ausgezahlten Zinsen komme nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 sei Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass ein Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit (Zwölfjahresfrist seit Vertragsschluss) habe ausgeübt werden können. Dieser Ausschluss sei im Reglement der Pensionskasse nicht vorgesehen gewesen.

Entscheidungsgründe

Rz. 25

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Rz. 26

Das FG hat zutreffend die Auszahlung des obligatorischen Altersguthabens samt des darin enthaltenen Zinsanteils als Auszahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt (siehe unter II.1.), die im Streitfall gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerbefreit ist (siehe unter II.2.). Die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens und des darin enthaltenen Zinsanteils hat das FG ohne Rechtsfehler als steuerfreie Auszahlung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 behandelt (siehe unter II.3.).

Rz. 27

1. Die an den Kläger geleistete Auszahlung des obligatorischen Altersguthabens samt Zinsanteil ist eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.

Rz. 28

a) Für die Einordnung der Kapitalauszahlung des Altersguthabens als „andere Leistung” ist zum einen entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung (Pensionskasse) nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II.2.a). Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

Rz. 29

b) Prägend für Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nach der unter II.1.a zitierten Rechtsprechung des BFH, dass sie der sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells” zuzurechnen sind und der Basisversorgung des Versicherten dienen.

Rz. 30

Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung von Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, und die dort zitierte Rechtsprechung des Bundessozialgerichts –BSG–, z.B. Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211). Diese Funktion der Lebensunterhaltssicherung von Altersrenten wird nach deutschem Regelungsmodell dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Rz. 31

Weitere Kennzeichen einer gesetzlichen Basisversorgung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BSG-Urteil in BSGE 102, 211).

Rz. 32

c) Wenn Leistungen eines ausländischen Versorgungsträgers über ein gesetzlich garantiertes Minimum hinausgehen, steht dies der Einordnung einer ausländischen Versicherung als Bestandteil der Basisversorgung nach deutschem Vorstellungsbild nicht entgegen, da auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung in der Vergangenheit eine Höherversicherung kannte (vgl. § 234 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch –SGB VI– in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung). Ebenso ermöglichen die –ebenfalls der sog. ersten Schicht zuzurechnenden– inländischen berufsständischen Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und erbringen zudem in der Regel höhere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58). Aus der Einordnung der berufsständischen Versorgungswerke in die inländische Basisversorgung lässt sich nach der vorstehenden Rechtsprechung ferner ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können.

Rz. 33

d) Kapitalleistungen aus ausländischen Altersvorsorgeeinrichtungen schließen die Vergleichbarkeit mit Leistungen aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in jedem Fall aus, selbst wenn sie in dieser Form in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht existieren. Entscheidend ist, ob sie Versorgungscharakter haben (so auch BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Dies ist der Fall, wenn nach der Beendigung einer versicherungspflichtigen Tätigkeit die in der Schweiz gewährte Einmalzahlung den Zweck hat, den Aufbau einer eigenen wirtschaftlichen Existenz außerhalb der Schweiz im neuen Aufenthaltsstaat zu ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Auch im deutschen Recht sind Kapitalleistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht unbekannt, da deutsche Versorgungswerke, die ebenfalls der Basisversorgung zuzurechnen sind, solche Einmalzahlungen gewähren, die als andere Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind (siehe dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58).

Rz. 34

e) Das FG hat unter Berücksichtigung der vorstehenden Vergleichskriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium entfallenden Altersguthabens zutreffend als Kapitalauszahlung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG eingeordnet. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Rz. 35

aa) Das FG hat für den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass im Bereich der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung über die betriebliche Pensionskasse in der Schweiz auch bei privatrechtlichen Arbeitsverhältnissen und einer privatrechtlichen Stiftung als Trägerin der Pensionskasse die Beitragspflichten und der Leistungsumfang (das „Obligatorium”) auf einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Pensionskasse beruhten. Die Pensionskasse war nach den weiteren Feststellungen des FG kraft Gesetzes verpflichtet, im Bereich der obligatorischen Vorsorge die Risiken Alter, Tod und Invalidität ihrer Mitglieder zu versichern (siehe Rz 8 bis 11, 21, 28 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Nur der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge über die Pensionskasse fiel nach den Feststellungen des FG in den Anwendungsbereich der Regelungen des am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 811) und den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –VO Nr. 1408/71– (siehe zum Ganzen Rz 14 bis 16 und 95 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716).

Rz. 36

bb) Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist die Würdigung des FG, die obligatorische Absicherung über die Pensionskasse (Säule 2a) sei –wie die Absicherung in der AHV/IV (Säule 1)– aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 37

Aus der Einordnung von berufsständischen Versorgungswerken als Bestandteil der Basisversorgung aus inländischer Sicht lässt sich ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können. Die Pensionskasse unterlag im Streitfall nach Rz 37 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 sowohl dem Anwartschaftsdeckungsverfahren (für das Risiko Alter) als auch dem Rentenumlageverfahren (für die Risiken Tod und Invalidität). Für die Einordnung als gesetzliche Rentenversicherung sprechen ganz entscheidend die öffentlich-rechtlichen Beitragspflichten von Arbeitnehmer und -geber (siehe hierzu Rz 63 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) und der öffentlich-rechtlich festgelegte Leistungsumfang der Pensionskasse (siehe Rz 28 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716).

Rz. 38

Die nach schweizerischem Recht anders als im deutschen Recht gewährten Kapitalleistungen der Pensionskasse aus dem Obligatorium wie der Vorbezug, die Austrittsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz und das von der Pensionskasse aufgrund einer gesetzlichen Öffnungsklausel eingeräumte Recht der vollständigen Kapitalabfindung auch des obligatorischen Rentenanspruchs (siehe Rz 34 und 35 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) stellen diese Einordnung nicht in Frage. Trotz der Möglichkeit einer vollständigen Kapitalleistung ist gesetzlich vorgegebene und reglementarische Regelleistung der Pensionskasse die Gewährung einer Altersrente. Die lebenslange Altersrente wurde in zwölf Raten gezahlt, Leistungsansprüche gegen die Pensionskasse durften vor Fälligkeit im Regelfall weder verpfändet noch abgetreten werden und Ausnahmen vom Verpfändungs- und Abtretungsverbot ließ das Reglement der Pensionskasse nur in den gesetzlich zulässigen Fällen zu. Damit waren die Leistungen der Pensionskasse primär auf die Sicherung des Lebensunterhalts wie in der inländischen Basisversorgung ausgerichtet.

Rz. 39

Auf dieser Grundlage stellen Kapitalleistungen nach der unter II.1.a und d zitierten Rechtsprechung des X. Senats zu den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber, der sich der erkennende Senat insoweit anschließt, die Einordnung der Pensionskasse als gesetzliche Rentenversicherung dann nicht in Frage, wenn sie –wie hier– nur Randbereiche der Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses betreffen. Hiervon ist aufgrund des Ausnahmecharakters des Anspruchs auf Kapitalabfindung der Altersrente und der sonstigen Kapitalleistungen (des Vorbezugs und der Austrittsleistungen) auszugehen.

Rz. 40

Für die Würdigung des FG spricht ferner auch, dass der VI. Senat des BFH zur Rechtslage vor dem Streitjahr (Streitjahre bis 2001) in einer Entscheidung vom 24. September 2013 VI R 6/11 (BFHE 243, 210, unter II.3.a) Arbeitgeberbeiträge, die in die AHV und eine schweizerische Pensionskasse für das Obligatorium geleistet wurden, auf der Ebene des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als „Zahlungen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung” beurteilt hat.

Rz. 41

2. Zudem ist dem FG darin zuzustimmen, dass im Streitfall die Kapitalauszahlung des obligatorischen Altersguthabens gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei ist.

Rz. 42

a) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen auf Grund der gesetzlichen Rentenversicherung und auf Grund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH, der der erkennende Senat folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45).

Rz. 43

Auf dieser Grundlage hat der X. Senat des BFH Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden sei, sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen” bis zum Ausscheidenszeitpunkt aus der Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des BFH-Urteils in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103).

Rz. 44

b) Im Streitfall liegt indes –anders als in den vom X. Senat des BFH bislang entschiedenen Fällen– die Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs des Klägers vor. Nach den Feststellungen des FG erhielt der Kläger die Auszahlung des Obligatoriums nicht als Austrittsleistung wegen endgültigen Verlassens der Schweiz vor dem Bezug seiner Altersrente. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt, dass der Kläger eine Kapitalabfindung für seinen Rentenanspruch erhielt, da er die Altersgrenze für eine Rente wegen vorzeitiger Pensionierung erreicht hatte und beanspruchen konnte, dass dieser Rentenanspruch gegen die Pensionskasse abgefunden wurde (siehe die Feststellungen in Rz 32, 101 bis 103 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Dies genügt auch nach der unter II.2.a dargelegten Rechtsprechung des X. Senats des BFH den Anforderungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung.

Rz. 45

c) Den Einwänden des FA und des BMF zur Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG folgt der Senat nicht. Die Auffassung, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 EStG erfasse nur Abfindungszahlungen für bestimmte gesetzliche Rentenansprüche nach deutschem Recht, findet im Wortlaut der Regelung keine Stütze. Erst durch die spätere Gesetzesänderung des § 3 Nr. 3 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde in die Regelung ein abschließender Katalog steuerbefreiter inländischer Kapitalabfindungen aufgenommen.

Rz. 46

Auch der Hinweis des BMF auf die Änderungen des Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen und der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554), die ab dem Streitjahr Wirkung entfalteten, ist nicht überzeugend. Nach dem Systemwechsel sind zwar Rentenzahlungen und andere Leistungen, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, bei Auszahlung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nachgelagert ab dem Streitjahr in voller Höhe steuerpflichtig und Altersvorsorgebeiträge in größerem Umfang steuerlich abzugsfähig, was eine umfassende Steuerbefreiung für Kapitalabfindungen solcher Ansprüche gemäß § 3 Nr. 3 EStG, die bei Auszahlung als Rente der Besteuerung unterlägen, als sinnwidrig erscheinen lässt (siehe BRDrucks 622/06 [Beschluss], S. 4). Im Streitfall geht es jedoch um die Kapitalabfindung eines ausländischen Rentenversicherungsanspruchs, den der Gesetzgeber bei Ausgestaltung des Regelungssystems angesichts der Abfindungsmöglichkeiten inländischer Rentenansprüche nicht bedacht haben mag (so auch das FG in Rz 104 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716), und damit um einen Randbereich im Rahmen des Systemwechsels. Die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 diente nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich der Anpassung der Regelung an den Systemwechsel durch das AltEinkG, um Streitigkeiten über den generellen Anwendungsbereich der Vorschrift –wie im Streitfall– künftig zu vermeiden und eine Steuerbefreiungsmöglichkeit angesichts der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgebeiträge auszuschließen (siehe von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 3/5; Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, § 3 EStG Rz 1). Somit beinhaltete die Gesetzesänderung keine Klarstellung (so aber die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/3368, S. 16), sondern eine Änderung des im Streitjahr noch geltenden abweichenden Inhalts der Regelung.

Rz. 47

Auch wenn das inländische Recht als Anwendungsfall des § 3 Nr. 3 EStG nur Kapitalabfindungen abgeleiteter Rentenansprüche des Witwers oder der Witwe in § 107 SGB VI im Fall der Wiederverheiratung kannte, vermag dies ebenfalls keine einschränkende Auslegung der Regelung im Streitjahr zu rechtfertigen. Auch der X. Senat des BFH hat hieraus unter Berücksichtigung dieser inländischen Rechtslage für die Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG in der hier maßgeblichen Fassung nur geschlossen, eine ausländische Kapitalabfindung gesetzlicher Rentenansprüche müsse den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren, um unter § 3 Nr. 3 EStG fallen zu können (BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 45). Dies ist hier der Fall. Eine Auslegung der Regelung in dem Sinne, sie gelte nur für ausländische Sachverhalte, die den in § 107 SGB VI geregelten Sachverhalten entsprechen, hat auch der X. Senat des BFH nicht befürwortet.

Rz. 48

3. Die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des enthaltenen Zinsanteils ist im Streitfall ebenfalls steuerfrei.

Rz. 49

a) Das FG hat zu Recht –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– die Rechtsbeziehung des Klägers zur Pensionskasse, soweit sie das Überobligatorium betrifft, als privatrechtliche Rechtsbeziehung angesehen, die für die steuerrechtliche Beurteilung von der Rechtsbeziehung im Obligatorium zu trennen und eigenständig daraufhin zu untersuchen ist, ob die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des Zinsanteils steuerbar ist.

Rz. 50

aa) Eine einheitliche Beurteilung von Überobligatorium und Obligatorium kommt nur für Pensionskassen schweizerischer öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber in Betracht, deren überobligatorische Absicherung öffentlich-rechtlichen Charakter hat und nach Art und Struktur einer „freiwilligen Höherversicherung” zur gesetzlichen Grundabsicherung (dem Obligatorium, siehe unter II.1.) entspricht, wie sie auch der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 234 SGB VI in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung und der berufsständischen Versorgungswerke nicht fremd ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Für die Einordnung der Pensionskassen privater Arbeitgeber und deren Leistungen, die auf privaten Rechtsbeziehungen beruhen, lässt sich daraus jedoch nichts herleiten (Anmerkung JF, Internationales Steuerrecht –IStR– 2014, 119, 120; BFH-Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20, unter Rz 20).

Rz. 51

bb) Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen privaten Absicherung in der Pensionskasse und der Kapitalabfindung des überobligatorischen Rentenanspruchs des Klägers mit einer „anderen Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung” nach Art und Struktur des Rechtsverhältnisses und der gewährten Kapitalabfindung verneint.

Rz. 52

aaa) Das FG hat festgestellt, das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse, das auf einem Vorsorgevertrag des Klägers mit der Pensionskasse, auf deren Reglement und dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte, sei rein privatrechtlich gewesen, sodass die überobligatorische Absicherung im schweizerischen Recht als eine freiwillige Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage eingestuft werde. Im Rahmen des Überobligatoriums komme –so das FG– den Reglementen der Pensionskassen die Bedeutung von „Allgemeinen Geschäftsbedingungen” und nicht von generell abstrakten Normen wie im Bereich der obligatorischen Absicherung zu (siehe Rz 19, 22 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Die Absicherung im Überobligatorium (Säule 2b) hat das FG sowohl von der Absicherung in der AHV/IV als auch von der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung im Obligatorium der Pensionskasse (Säule 2a) als eigenständige Absicherung abgegrenzt (siehe Rz 12, 22 bis 27, 89 ff. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Weiter hat das FG festgestellt, auch auf Ebene der Pensionskasse werde das überobligatorische Altersguthaben vom obligatorischen Altersguthaben im Wege einer Schattenrechnung getrennt, um auf Ebene der Pensionskasse die (öffentlich-rechtlichen) obligatorischen und die (dem Zivilrecht unterstehenden) überobligatorischen Vorsorgeansprüche zu unterscheiden (Rz 20 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716).

Rz. 53

bbb) Die Würdigung des FG, schon aus diesen Feststellungen heraus sei der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses abzuleiten und dieses sei –anders als in dem vom X. Senat des BFH in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 entschiedenen Streitfall– nicht mit der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung des FA und des BMF ist das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium bei einer tatsächlichen Ausgangslage wie im Streitfall nicht auf Grundlage einer Einheitsbetrachtung nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG untersteht, sondern hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser „Trennungsbetrachtung” siehe Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Berater –BB– 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine „Einheitsbetrachtung” Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).

Rz. 54

Trotz faktisch fehlender Verhandlungsmöglichkeit des Klägers über den Inhalt der überobligatorischen Absicherung (Rz 21 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716) überwog der freiwillige und privatrechtliche Charakter des Rechtsverhältnisses des Klägers zur Pensionskasse. Der Umstand, dass einer der Vertragspartner an ein vorformuliertes Vertragswerk gebunden ist, stellt die privatrechtliche Rechtsnatur der Vorsorgevereinbarung aber nicht in Frage. Zudem spricht gegen den Charakter einer gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft, dass nach dem Reglement im Zusammenhang mit der Aufnahme in die Pensionskasse eine Gesundheitsprüfung durchzuführen war. Diese konnte bei erhöhten Risikofaktoren zu Leistungsvorbehalten führen, mit dem Ergebnis, dass nur die gesetzlichen (obligatorischen) Mindestleistungen zu gewähren und die überobligatorischen Leistungen beschränkt oder ausgeschlossen waren. Die Pensionskasse konnte somit in diesem Rahmen für die überobligatorische Absicherung entscheiden, in welchem Umfang sie sich im Rahmen des Vorsorgevertrags verpflichten wollte.

Rz. 55

ccc) Gegen die Vergleichbarkeit der überobligatorischen Absicherung über die Pensionskasse mit einer gesetzlichen Rentenversicherung nach „Art und Struktur” spricht auch, dass die sich auf Grundlage des Altersguthabens ergebenden überobligatorischen Leistungen zu dem Leistungsniveau der ohnehin schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Pensionskasse hinzutraten. Die überobligatorische Absicherung hatte nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung.

Rz. 56

Das Altersguthaben als Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Pensionskasse an den Kläger setzte sich zusammen aus den Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des -gebers (den Beiträgen) als entscheidendem Faktor, aus eingebrachten Freizügigkeitsleistungen aus früheren Arbeitsverhältnissen, aus Einkaufssummen und aus den reglementarischen Zinsgutschriften. Demnach konnten sich bei Löhnen oberhalb der gesetzlichen obligatorischen Bezugsgröße für die Beitragserbringung gerade durch hohe überobligatorische Beiträge auch hohe überobligatorische Altersguthaben aufbauen, die das obligatorische Altersguthaben übersteigen. Dies spricht ebenfalls entscheidend für die eigenständige Behandlung des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium.

Rz. 57

ddd) Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger im Streitfall einen reglementarischen Anspruch auf die volle Abfindung seines überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse hatte (siehe die Feststellungen in Rz 32, 101 bis 103 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Dies betrifft nicht nur einen Randbereich im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung, sondern spricht in der Gesamtschau mit den zuvor erwähnten Umständen dafür, die überobligatorische Absicherung des Klägers durch die Pensionskasse nicht als „gesetzliche Rentenversicherung” und die Kapitalabfindung nicht als „andere Leistung” aus einer solchen einzuordnen.

Rz. 58

eee) Die vorstehende Beurteilung steht im Übrigen damit in Einklang, dass Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium nach der Rechtsprechung des BFH keine Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind, sondern gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG als „gleichgestellte” Beiträge eingestuft werden (BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter II.3.a).

Rz. 59

b) Eine Besteuerung der Auszahlung aus dem Überobligatorium gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Das FG hat zu Recht im Streitfall die überobligatorische Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der Pensionskasse als nicht vergleichbar mit einer betrieblichen Altersversorgung über eine inländische Pensionskasse angesehen.

Rz. 60

aa) Nach dieser Regelung sind unter anderem Leistungen aus Pensionskassen steuerpflichtig, soweit diese auf den in der Regelung genannten steuerlich geförderten Altersvorsorgebeiträgen (zu denen „gleichgestellte” Arbeitgeberbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehören), dem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG und den genannten Zulagen beruhen. Der Begriff der Leistungen erstreckt sich auch auf Kapitalauszahlungen und umfasst wirtschaftlich die im Auszahlungsbetrag verkörperten früheren Beitragsleistungen, Zulagen und von der Pensionskasse erwirtschafteten Erträge (HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 495, 499; zur Besteuerung der Kapitalleistung aus einer betrieblichen Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 5 EStG im Streitjahr 2005, die auf einer vor dem 1. Januar 2005 eingeräumten Zusage beruht, vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2004 IV C 4 -S 2222- 177/04, BStBl I 2004, 1065, Tz. 87, 202, 217 bis 219). Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 EStG enthält keine Beschränkung auf Auszahlungen aus inländischen Pensionskassen (siehe auch Portner, BB 2014, 1175, 1176).

Rz. 61

bb) Nach Tz. 314 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 IV C 3 -S 2015/11/10002 (BStBl I 2013, 1022; siehe auch schon das frühere BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1065, Tz. 177) ist –auf der Ebene des § 3 Nr. 63 EStG– für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Altersvorsorgeeinrichtung gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse (§§ 118a bis 118d des Versicherungsaufsichtsgesetzes –VAG–) als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Beitragsseite die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. Tz. 284 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022), die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs (vgl. Tz. 287 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022), keine Vererblichkeit der Ansprüche (vgl. Tz. 289 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022) und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen (vgl. Tz. 312 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1022; zur Kritik an diesen Beurteilungskriterien siehe Portner, BB 2013, 2652, 2653 f.). Auch für die Beurteilung von Auszahlungen muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein, um unter § 22 Nr. 5 EStG zu fallen (zutreffend Portner, BB 2014, 1175, 1176).

Rz. 62

Die Würdigung des FG, die Rechtsbeziehung des Klägers zu seiner Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums sei nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Das FG hat hierzu in Rz 77 und 78 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716 festgestellt, dass nach dem Reglement der Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestand, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle „Alter, Tod und Invalidität” das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (§§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1b Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG–) aber kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (so auch Fuhrmanns in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl. 2014, § 1 BetrAVG, Rz 8 f.; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band I: Arbeitsrecht, Kapitel 2, Rz 2, 11). Auch § 118a Nr. 2 VAG als Definition des Begriffs der Pensionskasse verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt werden.

Rz. 63

Die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, sind nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG so umfassend und gewichtig, dass sie nach diesen Vorgaben eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der Zusage von einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge ausschließen. Diese Würdigung ist im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 64

c) Danach hat das FG den in der Kapitalabfindung des Klägers enthaltenen überobligatorischen Zinsanteil zu Recht als steuerfreie Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 beurteilt.

Rz. 65

aa) Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 mit den aus § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG folgenden Vorgaben weiterhin anzuwenden. Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört (siehe BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Rz. 66

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein (siehe auch Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

Rz. 67

bb) Der das Überobligatorium betreffende privatrechtliche Vorsorgevertrag des Klägers mit der Pensionskasse ist auf dieser Grundlage vom FG ohne Rechtsfehler als eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht eingeordnet worden.

Rz. 68

Es stand die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als „gemischte Versicherung” ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Klägers vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt waren und die Versicherung ein Kapitalwahlrecht gewährte (vgl. Rz 8 bis 11, 21, 28, 90 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1716). Es wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und als Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 und Satz 4 EStG auch vom Arbeitgeber gezahlt. Damit war die Versicherung vom Typus her in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 erfasst. Nicht schädlich für die Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 und dem Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen), dass zwischen dem Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 verfügte. Da der Kläger bereits vor dem 1. Januar 2005 der Pensionskasse angehörte und Beiträge gezahlt hatte, findet schließlich nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung.

Rz. 69

cc) Die für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit wurde eingehalten, da der Kläger seit 1986 der Pensionskasse angehörte und im Streitjahr 2005 ausschied. Die Kapitalabfindung wurde schließlich auch auf Grund eines der in der Norm genannten Ereignisse –hier: des Eintritts des Versicherungsfalls– gezahlt, da der Kläger sich seine Altersrente abfinden ließ.