Leitsatz (amtlich)
1. Stellt ein Steuerpflichtiger seine gewerbliche Tätigkeit ein und verpachtet er die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens insgesamt, so liegt eine bloße Betriebsunterbrechung und keine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, seine gewerbliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen.
2. Erklärt der Steuerpflichtige während der Verpachtung, die vorher eingestellte gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen zu wollen, so wirkt der Zugang der Erklärung bei der Finanzbehörde als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG.
3. Veräußert der Steuerpflichtige nach Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung Wirtschaftsgüter seines früheren Betriebsvermögens, so ist die Veräußerung kein betrieblicher Geschäftsvorfall mehr. Der bei der Veräußerung erzielte Kaufpreis kann jedoch den gemeinen Wert der Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe beeinflussen, wenn der Steuerpflichtige schon damals die Erwartung haben konnte, die Wirtschaftsgüter zu diesem Preis zu verkaufen.
Orientierungssatz
1. Die Annahme einer bloßen Betriebsunterbrechung setzt voraus, daß objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und in der Regel verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben und der bisherige Betriebsinhaber die Absicht hat, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen. Der bisherige Betriebsinhaber muß nicht die Betriebsfortführung in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger i.S. des § 45 AO 1977 oder von einem Einzelrechtsnachfolger i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV verwirklicht werden soll (zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG vgl. BFH-Urteile vom 2.7.1981 IV R 136/79 und vom 19.1.1983 I R 84/79).
2. NV: Hatte das FA bei der Ermittlung des Aufgabegewinns den Verkehrswert des betrieblichen Grundbesitzes mit einem Wert angesetzt, der erheblich unter dem Verkaufspreis lag, den der bisherige Betriebsinhaber beim späteren Verkauf (ca. 1/2 Jahr nach Betriebsaufgabe) erzielte, so kommt eine Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die Wertdifferenz ausschließlich auf einer abweichenden Bewertung durch das FA beruht. Ist dagegen die Wertdifferenz auf die Unkenntnis des FA über wertbegründende Grundstückseigenschaften zurückzuführen, wäre die Annahme neuer Tatsachen i.S. des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zumindest denkbar (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3; AO 1977 § 45; EStDV § 7 Abs. 1; AO § 222 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin nach ihrem Ehemann (Erblasser). Der Erblasser hatte früher in A eine Metallwarenfabrik betrieben. Diese verpachtete er ab dem 30.September 1972, ohne damals gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Betriebsaufgabe zu erklären. Eine Betriebsaufgabeerklärung gab der Erblasser jedoch unter dem Datum des 27.Juli 1973 gegenüber dem FA ab, nachdem zuvor Verhandlungen über den für den betrieblichen Grundbesitz anzusetzenden gemeinen Wert zwischen dem Erblasser und dem FA stattgefunden hatten. In den Verhandlungen einigte man sich auf einen gemeinen Wert in Höhe von 190 000 DM.
Durch eine später durchgeführte Betriebsprüfung erfuhr das FA davon, daß der Erblasser seinen betrieblichen Grundbesitz durch Vertrag vom 16.November 1973 für 306 660 DM an die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) verkauft hatte. Dem Vertrag waren Verkaufsverhandlungen seit Ende 1971 vorausgegangen. Im Jahre 1972 hatte der Gutachter der Bundesrepublik den Wert des gesamten Grundbesitzes mit 230 240 DM ermittelt.
Das FA erließ am 7.August 1975 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1973, in dem es von einem um 116 000 DM höheren Aufgabegewinn als ursprünglich angesetzt ausging. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und 16 Abs.1 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 vom 7.August 1975 und die Einspruchsentscheidung vom 27.Januar 1978 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
1. Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG setzt u.a. voraus, daß der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798, und vom 19.Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ist auszugehen, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung bzw. mit der Überführung des letzten Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen.
2. Werden die wesentlichen Wirtschaftsgüter eines Betriebes nicht veräußert, sondern insgesamt verpachtet, so bedeutet die Verpachtung grundsätzlich die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des bisherigen Betriebsinhabers. Die Einstellung kann allerdings entweder eine endgültige oder aber eine bloße Betriebsunterbrechung sein. Während die endgültige Einstellung Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG ist, läßt die bloße Betriebsunterbrechung den Fortbestand des Betriebes unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 19.April 1966 I 221/63, BFHE 85, 445, BStBl III 1966, 459). Die Annahme einer bloßen Betriebsunterbrechung setzt voraus, daß objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und in der Regel verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen. Zusätzlich muß der bisherige Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Er muß nicht die Betriebsfortführung in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger i.S. des § 45 der Abgabenordnung (AO 1977) oder von einem Einzelrechtsnachfolger i.S. des § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) verwirklicht werden soll. Sind die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur an Hand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 13.November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) auf die vom Steuerpflichtigen selbst über seine Absichten abgegebenen Erklärungen abgestellt. Erklärt der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Verpachtung, die soeben eingestellte gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen zu wollen, so ist die Verpachtung zugleich Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG. In diesem Fall ist die Betriebsaufgabe mit dem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Pächter vollzogen und abgeschlossen. Gibt der Steuerpflichtige keine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA ab, so wird die Verpachtung aus Nachweisgründen als bloße Betriebsunterbrechung behandelt. Gibt der Steuerpflichtige erst während der Verpachtung eine Betriebsaufgabeerklärung ab, so ist wiederum aus Nachweisgründen davon auszugehen, daß er erst im Zeitpunkt der Abgabe der Aufgabeerklärung seine ursprünglichen Absichten geändert und den Plan der Betriebsfortführung aufgegeben hat. In diesem Fall ist die Betriebsaufgabe, sofern ihre Verwirklichung keine weiteren Handlungen erforderlich macht, mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung vollzogen und abgeschlossen.
Der Betriebsaufgabegewinn ist auf den Zeitpunkt des Zugangs der Betriebsaufgabeerklärung zu ermitteln. Soweit die Finanzverwaltung (vgl. Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen --FinMin NW-- vom 28.Dezember 1964 S 2151/S 2150 - 10 - VB 1, BStBl II 1965, 5) die Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns auf einen längstens drei Monate zurückliegenden Zeitpunkt zuläßt, handelt es sich nicht um die steuerliche Anerkennung einer rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe, sondern um die Übertragung von Werten, die für einen früheren Zeitpunkt ermittelt wurden, auf den Betriebsaufgabezeitpunkt. Der Übertragung liegt der Erfahrungssatz zugrunde, daß sich die Werte in einem Zeitraum von drei Monaten regelmäßig kaum verändern. Sie beruht im übrigen auf Vereinfachungsüberlegungen.
3. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Es hat die Betriebsaufgabe mit der Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung noch nicht als abgeschlossen angesehen. Soweit es seine Rechtsauffassung auf die BFH-Urteile vom 6.Februar 1962 I 197/61 S (BFHE 74, 506, BStBl III 1962, 190) und vom 16.September 1966 VI 118, 119/65 (BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70) gestützt hat, hat es übersehen, daß beide Entscheidungen für den Streitfall nicht einschlägig sind. Das Urteil in BFHE 74, 506, BStBl III 1962, 190 hat die steuerliche Beurteilung der Zurückbehaltung eines Betriebsgrundstückes zum Gegenstand, wenn gleichzeitig der Betrieb im übrigen auf eine nahestehende Person unentgeltlich gemäß § 5 Abs.1 EStDV 1953 (§ 7 Abs.1 EStDV 1979) übertragen wird. Der BFH hat in diesem Fall eine Betriebsaufgabe bejaht und die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG gewährt. Von dieser Rechtsprechung weicht der Senat mit der im Streitfall getroffenen Entscheidung nicht ab.
Das Urteil in BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70 betrifft ebenfalls keinen Fall der Betriebsverpachtung. Vielmehr hat der BFH dort über die Frage entschieden, wann von einer endgültigen Betriebseinstellung und damit von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden kann, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb in der Weise aufgelöst wird, daß die Wirtschaftsgüter über Jahre nach und nach veräußert werden. Eine in dieser Form durchgeführte Betriebsaufgabe bedarf einer gewissen Zeit. Da die endgültige Einstellung der bisher ausgeübten Tätigkeit regelmäßig erst mit dem letzten Veräußerungsakt abgeschlossen ist, stellt sich in solchen Fällen die Frage, welche zeitlich früheren Veräußerungen noch der Betriebsaufgabe zugeordnet werden können. Über diese Frage ist jedoch im Streitfall schon deshalb nicht zu entscheiden, weil die Betriebseinstellung schon zum 30.September 1972 durch den Erblasser vollzogen war. In dem anhängigen Rechtsstreit steht nur noch die Frage zur Entscheidung an, wann aus der ursprünglich vorübergehenden eine endgültige Betriebseinstellung wurde. Die insoweit ursprünglich vorhandene Unsicherheit ist durch die vom Erblasser abgegebene Betriebsaufgabeerklärung behoben. Mit ihrem Eingang war die Betriebsaufgabe abgeschlossen.
4. Ist deshalb von einer am 27.Juli 1973 abgeschlossenen Betriebsaufgabe auszugehen, so kann der Verkauf des ursprünglich betrieblich genutzten Grundbesitzes nicht mehr als betrieblicher Vorgang behandelt werden. Im Sinne des § 16 Abs.3 Satz 2 EStG wurde der Grundbesitz nicht mehr im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert. Von einer solchen Veräußerung kann nicht mehr gesprochen werden, wenn sie sich nach der Betriebsaufgabe vollzieht (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 16 Anm.51a). Dies gilt unabhängig von dem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang zwischen Betriebsaufgabe und Grundstücksverkauf. Daraus folgt allerdings nicht, daß die Sache entscheidungsreif und der angefochtene Steuerbescheid aufzuheben wäre.
Zu berücksichtigen ist vielmehr, daß der zum 27.Juli 1973 angefallene Betriebsaufgabegewinn gemäß § 16 Abs.3 EStG zu ermitteln ist. Werden die einzelnen Wirtschaftsgüter nicht im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, so sind sie bei der Gewinnermittlung mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert bestimmt sich nach § 9 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Danach ist der Preis maßgebend, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dies ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der nach dem Sachwertverfahren ermittelte Verkehrswert. Hat allerdings der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe die sichere Erwartung, seinen Grundbesitz zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis verkaufen zu können, so ist als gemeiner Wert der höhere Preis anzusetzen.
Das FG-Urteil enthält in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen darüber, welcher Verkehrswert dem ehemals betrieblich genutzten Grundbesitz am 27.Juli 1973 beizumessen war und ob der Erblasser damals die sichere Erwartung haben konnte, den gesamten Grundbesitz oder Teile davon zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis veräußern zu können. Aus diesem Grunde ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen.
++/ 5. Das FG wird zunächst den Verkehrswert des Grundbesitzes zum 27.Juli 1973 ermitteln müssen. Sollte der Verkehrswert 306 660 DM betragen, wird es weiter prüfen müssen, aus welchem Grunde das FA bei seiner Wertermittlung nur zu einem Verkehrswert in Höhe von 190 000 DM gelangt ist. Sollte eine etwaige Verkehrswertdifferenz ausschließlich auf einer abweichenden Bewertung beruhen, würde weder eine neue Tatsache noch ein neues Beweismittel i.S. des § 222 Abs.1 Nr.1 der Reichsabgabenordnung (AO) nachträglich bekanntgeworden sein. In diesem Falle müßte der Klage in vollem Umfang entsprochen werden. Sollte dagegen eine Verkehrswertdifferenz auf die Unkenntnis des FA über wertbegründende Grundstückseigenschaften zurückzuführen sein, wäre die Annahme neuer Tatsachen i.S. des § 222 Abs.1 Nr.1 AO zumindest denkbar (vgl. BFH-Urteile vom 24.August 1962 III 289/60 U, BFHE 75, 531, BStBl III 1962, 460; vom 17.Januar 1964 III 416/60 U, BFHE 78, 377, BStBl III 1964, 145; vom 28.Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296, 298).
Sollte der Verkehrswert des Grundbesitzes unter 306 660 DM liegen, wird das FG prüfen müssen, ob der Erblasser am 27.Juli 1973 die sichere Erwartung haben konnte, den gesamten Grundbesitz für 306 660 DM oder Teile davon zu einem quotal gleichhohen Preis verkaufen zu können. Ersteres wird vom FA behauptet, ohne daß bisher die Behauptung als nachgewiesen angesehen werden könnte. Von letzterem geht offensichtlich die Revisionsbegründung aus. Sollten die Ermittlungen des FG ergeben, daß der Erblasser am 27.Juli 1973 die sichere Erwartung hatte, zumindest Teile seines Grundbesitzes zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis verkaufen zu können, so hätte er diesen höheren Preis im Rahmen der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns erklären müssen. Dies hat der Erblasser nicht getan. Soweit das FA von dem höheren Preis erst nach Erlaß des Erstbescheides erfuhr, würde § 222 Abs.1 Nr.1 AO der Änderung des Erstbescheides nicht entgegenstehen. /++
Fundstellen
Haufe-Index 60808 |
BStBl II 1985, 456 |
BFHE 143, 436 |
BFHE 1985, 436 |
BB 1985, 1447 (ST) |