Leitsatz (amtlich)
Der Tausch von Bezirksfernverkehrsgenehmigungen gegen unbeschränkte Fernverkehrsgenehmigungen führt nach allgemeinen Grundsätzen zur Gewinnrealisierung.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2
Tatbestand
Streitig ist in der Revision nur noch, ob aus dem Tausch einer Güterfernverkehrsgenehmigung gegen zwei Bezirksgüterfernverkehrsgenehmigungen ein Gewinn entstanden ist.
Der Steuerpflichtige ist Fuhrunternehmer mit Lastkraftwagen (LKW). Er war bereits seit längerer Zeit bemüht, eine Güterfernverkehrsgenehmigung (rote Genehmigung) zugeteilt zu erhalten, was aber wegen des begrenzten Kontingents nicht möglich war. Über eine Vermittlerfirma gelang es ihm, einen Unternehmer ausfindig zu machen, der auf eine rote Genehmigung verzichtete und dafür zwei Bezirksfernverkehrsgenehmigungen - blaue Genehmigungen - erhielt, auf die der Steuerpflichtige seinerseits verzichtete. Am 25. Mai 1961 wurde dem Steuerpflichtigen eine rote Genehmigung zugeteilt. Ein Entgelt wurde von keinem der Beteiligten für diese Transaktion bezahlt, lediglich der Vermittler erhielt einen Betrag von 2 000 DM.
Der Steuerpflichtige, der bis dahin keinerlei Güterkraftverkehrsgenehmigung aktiviert hatte, wies auch die nunmehr erlangte rote Genehmigung in seiner Bilanz nicht aus. Das FA verlangte dagegen einen Wertansatz von 40 000 DM, der zu einem entsprechenden Gewinn führte. Es ging hierbei davon aus, daß die beiden blauen Genehmigungen, auf die der Steuerpflichtige verzichtet hatte, einen Verkehrswert von je 20 000 DM gehabt hätten. Es liege ein Tausch der blauen Genehmigungen gegen die rote Genehmigung vor. Die in den blauen Genehmigungen enthaltenen stillen Reserven seien daher aufzudecken.
Die Sprungklage des Steuerpflichtigen hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: bezahle ein Fuhrunternehmer an den bisherigen Inhaber einer Güterfernverkehrsgenehmigung einen Geldbetrag für den Verzicht auf diese und erhalte er daraufhin selbst die Genehmigung zugeteilt, so erwerbe er hiermit ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut (Urteil des BFH I 209/55 U vom 13. März 1956, BFH 62, 401, BStBl III 1956, 149, für den Fall einer Omnibuslinienkonzession; BFH-Urteile I 407/61 U vom 8. Mai 1963, BFH 77, 160, BStBl III 1963, 377, und IV 186/60 U vom 10. Juli 1963, BFH 77, 492, BStBl III 1963, 501, für Güterkraftverkehrskonzessionen). Ein derartiges, und zwar immaterielles Wirtschaftsgut entstehe auch, wenn der Fuhrunternehmer originär eine Konzession von der Behörde erhalten habe. Zwar komme hier mangels Anschaffungskosten eine Aktivierung nicht in Betracht, jedoch entstehe bei der Veräußerung einer solchen Konzession ein Gewinn. Eine andere Frage sei aber, ob auch dann ein Gewinn realisiert werde, wenn der Unternehmer im Austausch gegen ein solches nicht aktiviertes immaterielles Wirtschaftsgut ein anderes gleichartiges erhalte, wenn ihm nämlich eine etwas anderes beinhaltende Genehmigung erteilt werde.
Im allgemeinen halte die Rechtsprechung des BFH beim Tausch von Wirtschaftsgütern Gewinnverwirklichung für gegeben. Dabei sei der gemeine Wert des eingetauschten mit dem Buchwert des vertauschten Wirtschaftsguts zu vergleichen (BFH-Urteil I 175/60 U vom 11. Oktober 1960, BFH 71, 649, BStBl III 1960, 492). Ausnahmen habe der BFH nur beim Zwangstausch und beim Tausch von Anteilsrechten zugelassen, wenn sie wert-, art- und funktionsgleich seien (BFH-Gutachten I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958, BFH 68, 78, BStBl III 1959, 30; Urteil I 169/63 U vom 2. November 1965, BFH 84, 353, BStBl III 1966, 127). Nach dem Urteil I 4/52 U vom 17. Mai 1952, BFH 56, 536, BStBl III 1952, 208, sei für die Frage der Gewinnverwirklichung der Wille des Kaufmanns nicht schlechthin unbeachtlich und es sei von Fall zu Fall nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, ob eine Gewinnrealisierung eingetreten sei. Beim Tausch von Produktionsmitteln spreche keine Vermutung für einen solchen Gewinnrealisierungswillen des Kaufmanns. Dies würde im Streitfall zur Verneinung der Gewinnrealisierung führen. Darüber hinaus sei eine Konzession, die dem Betrieb als Existenzgrundlage diene, ein Dauerwert. Liege der Wert für den Betrieb, wie hier, in einer Rechtsposition, die die Konkurrenz ausschalte, so könne eine Änderung dahin, daß diese Rechtsposition etwas abgewandelt werde, wirtschaftlich nicht als Doppelvorgang - Veräußerung einer Rechtsposition und Erwerb einer neuen - bewertet werden. Die beiden Arten von Genehmigungen brauchten nicht genau die gleichen Rechte zu verkörpern und könnten auch in unterschiedlichen Bezirken ihre Funktion des Ausschlusses potentieller Konkurrenz äußeren. Volle Identität der Tauschgegenstände könne nicht gefordert werden; solche Tauschgeschäfte wären für beide Partner sinnlos. Beim Tausch einer Fernverkehrsgenehmigung gegen eine Bezirksfernverkehrsgenehmigung könne die Funktionsgleichheit der Tauschobjekte nicht verneint werden, da hier wirtschaftlich schwerwiegende Unterschiede zu verneinen seien. Auch die an die Vermittlerfirma gezahlten 2 000 DM seien nicht Anschaffungskosten der roten Genehmigung. Sie könnten allenfalls Nebenkosten sein. Da aber, wie gezeigt, eine rote Genehmigung nicht angeschafft worden sei, könne die Provision nur als sofort abzugsfähige Ausgabe im Interesse des Betriebs angesehen werden.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, eine Ausnahme von der Gewinnrealisierung beim Tausch habe die Rechtsprechung des BFH mit dem Gutachten vom 16. Dezember 1958 nur für den Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften zugelassen. Aber auch hierbei werde für die Merkmale der Gleichwertigkeit, Gleichartigkeit und Funktionsgleichheit der getauschten Anteile eine enge Auslegung gefordert. Für den Tausch von Güterfernverkehrsgenehmigungen könne daher aus dieser Rechtsprechung nichts hergeleitet werden. Auch auf einen Grundsatz, daß beim Austausch von Produktionsmitteln weitergehend auf eine Gewinnrealisierung verzichtet werden könne, könne sich das FG nicht berufen. Der BFH habe gerade im Urteil I 246/54 U vom 13. September 1955, BFH 61, 314, BStBl III 1955, 320, ausdrücklich klargestellt, daß, wenn er im Rechtssatz 2 seiner Entscheidung vom 17. Mai 1952 bezüglich zum Umsatz bestimmter Güter die Vermutung ausgesprochen habe, daß der Kaufmann durch ihre Veräußerung die stillen Reserven realisieren wolle, und daß für Produktionsmittel diese Vermutung nicht gelte, hiermit lediglich zum Ausdruck gebracht werden sollte, daß bei den Produktionsmitteln es in wesentlich größerem Umfang auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankomme. Im allgemeinen müsse auch beim Ausscheiden von Produktionsmitteln, sofern keine Sonderverhältnisse gegeben seien, eine Gewinnrealisierung angenommen werden. Irgendwelche Sonderverhältnisse aber lägen beim Austausch der Güterfernverkehrsgenehmigungen nicht vor.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage des Steuerpflichtigen als unbegründet.
Die allgemeinen von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze zur Frage der Gewinnrealisierung beim Tausch von Wirtschaftsgütern wurden von der Vorinstanz im wesentlichen zutreffend dargestellt. Der Vorinstanz kann allerdings nicht darin gefolgt werden, wenn sie annimmt, beim Tausch von Produktionsmitteln sei eine großzügigere Behandlung der Frage der Gewinnrealisierung zu bejahen. Mit Recht weist das FA in seiner Revisionsbegründung darauf hin, daß der BFH im Urteil I 246/54 U ausdrücklich klarstellt, daß die Grundsätze über die Gewinnrealisierung beim Tausch von Wirtschaftsgütern auch im Fall des Tausches von Produktionsmitteln gelten.
Bedeutsam für die Behandlung der Tauschgeschäfte in der Steuerbilanz ist noch, daß der Tausch schon bürgerlich-rechtlich nach den Vorschriften des Kaufs zu behandeln ist, § 515 BGB. Es liegt mithin grundsätzlich für den Hintausch hinsichtlich des eingetauschten Gegenstandes ein echter Anschaffungsvorgang vor, bei dem die eigene Gegenleistung, d. h. aber die Anschaffungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG nicht in Geld, sondern in der Hingabe eines Wirtschaftsgutes bestehen (BFH-Urteil VI 318/65 vom 14. Juni 1967, BFH 89, 211, BStBl III 1967, 574). Es ist lediglich noch zu prüfen, mit welchem Wert die Anschaffungskosten in einem solchen Fall anzusetzen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil VI 318/65, das sich insoweit auf das BFH-Urteil I 175/60 U stützt, stellt der gemeine Wert des hingetauschten Wirtschaftsgutes den Ausgangspunkt für die Bemessung der Anschaffungskosten dar (wenn die Entscheidung der Vorinstanz vom gemeinen Wert des eingetauschten Wirtschaftsgutes spricht, so ist das nicht richtig; maßgebend ist der gemeine Wert des hingetauschten Wirtschaftsgutes). Für die Annahme, Anschaffungskosten des eingetauschten Wirtschaftsgutes seien der Buchwert des hingetauschten, ist daher kein Raum, vgl. auch die Ausführung hierzu im BFH-Gutachten I D 1/57 S. Liegt der Buchwert des hingetauschten Wirtschaftsgutes unter seinem gemeinen Wert, so ergibt sich hieraus zwangsläufig eine Gewinnrealisierung, die gesetzlich vorgeschrieben ist. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest.
Nach dem BFH-Urteil I 97/65 vom 12. März 1969 (BFH 95, 178, BStBl II 1969, 381) gibt es keinen übergesetzlichen Grundsatz der Gewinnverwirklichung, vielmehr bestimmt sich, was Gewinn ist und wie er zu ermitteln ist, nach den §§ 4 bis 7e EStG. Ergebe sich hierbei eine Gewinnrealisierung, so könne diese auch nicht unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) durch Anerkennung eines übergeordneten Grundsatzes der Gewinnrealisierung beseitigt werden.
Der erkennende Senat tritt diesen Überlegungen bei. Gleichwohl anerkannte, worauf die Vorinstanz zutreffend hinweist, die Rechtsprechung schon des RFH, ihr folgend des BFH in bestimmten Fällen, daß aus wirtschaftlichen Gründen von der Annahme einer Gewinnverwirklichung abgesehen werden könne. Hauptfälle sind die der Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern, die durch höhere Gewalt oder auf Grund eines behördlichen Eingriffs gegen oder ohne den Willen des Kaufmanns aus seinem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Hier kann die in den ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserve auf die Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. Weitere Fälle, in denen die Rechtsprechung auf die Gewinnrealisierung verzichtete, sind der der Verarbeitung von Edelmetallen im BFH-Urteil I 4/52 U vom 17. Mai 1952 (BFH 56, 536, BStBl III 1952, 208) sowie der der Umarbeitungsgeschäfte bei Halbzeugwerken nach dem Gutachten des BFH I D 1/59 U vom 26. August 1960 (BFH 72, 78, BStBl III 1961, 31). Bei freiwilligem Tausch von Wirtschaftsgütern hingegen anerkannte die Rechtsprechung bisher nur im Ausnahmefall des Tausches von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach Maßgabe der Grundsätze des BFH-Gutachtens I D 1/57 S, daß eine Gewinnrealisierung unterbleiben dürfe, vgl. auch BFH-Urteil I 97/65.
Bei Berücksichtigung dieser Rechtslage kann die Vorentscheidung nicht aufrechterhalten werden. Der Steuerpflichtige verzichtete auf die hinter den beiden in seinem Besitz befindlichen blauen Genehmigungen stehenden Rechtspositionen. Dieser Verzicht hatte seinen Preis, nämlich den gemeinen Wert der mit den blauen Genehmigungen verknüpften wirtschaftlichen Vorteile, die sich ihrerseits daraus ergaben, daß der Steuerpflichtige wegen der Genehmigungskontingentierung seine Güter insoweit konkurrenzlos befördern konnte. Ohne eine Gegenleistung in Höhe dieses Preises hätte der Steuerpflichtige nicht auf die blauen Genehmigungen verzichtet. Die Gegenleistung aber bestand im Verzicht des Inhabers einer roten Genehmigung, zu dem sich auch dieser nur bereit fand, wenn er hierfür eine äquivalente Gegenleistung erhielt. Beide Verzichte, der des Steuerpflichtigen auf die blauen Genehmigungen und der des Inhabers auf die rote Genehmigung waren wechselseitig sinn- und zweckbestimmt dergestalt miteinander verknüpft, daß sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung im Rahmen eines Tauschgeschäftes darstellten. Der Umstand, daß sich der Vorgang technisch über die Rückgabe der Genehmigungen an die Behörde und Zuteilung der zurückgegebenen Genehmigungen an die jeweiligen neuen Interessenten abspielte, ändert hieran nichts.
Es ist auch nicht gerechtfertigt, die Frage deshalb anders zu beurteilen, weil es sich bei den hingetauschten blauen Genehmigungen um immaterielle Wirtschaftsgüter handelte, für die der Steuerpflichtige keine Aufwendungen hatte. Die Wirtschaftsgutseigenschaft kann den hinter den blauen Genehmigungen stehenden wirtschaftlichen Vorteilen und Rechtspositionen nicht abgesprochen werden. Es ist zwar richtig, daß der gemeine Wert eines ohne Aufwendungen geschaffenen oder im Betrieb entstehenden immateriellen Einzelwirtschaftsguts - ebenso wie der Wert eines originären Geschäftswerts - sich erst konkretisiert und aktivierbar wird, wenn er auf dem Markt durch ein Anschaffungsgeschäft bestätigt wird. Es besteht aber kein innerer Grund, eine solche Bestätigung allein deshalb abzulehnen, weil auch das eingetauschte Wirtschaftsgut ein immaterielles ist. Wobei es für den Hintauschenden weiterhin gleichgültig sein muß, ob für das immaterielle Wirtschaftsgut des Tauschpartners in dessen Bilanz bereits ein Aktivum anzusetzen war, weil dieser es seinerzeit entgeltlich erworben hatte. Hier können die Anschaffungskosten des Tauschpartners für das eingetauschte Wirtschaftsgut unter Umständen unmittelbar gleichzeitig als gemeiner Wert des hingetauschten Wirtschaftsguts und damit als Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen für das eingetauschte Gut angenommen werden (vgl. BFH-Urteil VI 318/65). Fehlt es an derartigen Anhaltspunkten für eine Bewertung der Anschaffungskosten des eingetauschten Wirtschaftsguts, so müssen sie auf Grund anderer Umstände geschätzt werden. Wenn sich das FA hierbei im Streitfall davon leiten ließ, daß der Steuerpflichtige selbst im Streitjahr noch eine blaue Genehmigung gegen Zahlung von 30 000 DM kaufte, so ist das nicht zu beanstanden.
Der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, wenn sie das Vorliegen eines Doppelvorganges ablehnt. Es trifft zu, daß zwei sehr ähnliche Rechtspositionen getauscht wurden. Es handelt sich in beiden Fällen um Genehmigungen zum Güterfernverkehr. Jedoch ist der Bezirksfernverkehr auf einen Umkreis von höchstens 150 km vom Standort des Kraftfahrzeugs aus beschränkt, woraus sich sowohl gegenüber der unbeschränkten Genehmigung als auch gegenüber einer einen anderen Bezirk betreffenden beschränkten Genehmigung erhebliche Funktionsunterschiede ergeben; der Betrieb des Steuerpflichtigen kann sogar je nach dem Wechsel zwischen blauen und roten Genehmigungen strukturell erheblich verändert werden. Dies kann nicht unberücksichtigt bleiben. Es genügt zur Bejahung der Gewinnrealisierung, wenn nach den hierzu entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen verfahren wird. Die Vorinstanz geht offenbar gerade von dem aus, was die Entscheidung des BFH I 97/65 ablehnt, nämlich von einem übergeordneten Grundsatz der Gewinnrealisierung. Dies aber findet im Gesetz keine Stütze.
Fundstellen
Haufe-Index 69117 |
BStBl II 1970, 743 |
BFHE 1970, 474 |