Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei einer verpachteten Apotheke kann beim Verpächter ein Firmenwert anzusetzen sein, wenn sich aus der Höhe des Pachtzinses eine Vergütung für die überlassung des Firmenwertes ergibt.
Normenkette
BewG §§ 54, 95
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der Einheitsbewertung des von der Bfin. verpachteten Apothekenbetriebes die Betriebserlaubnis oder ein Firmenwert auf den 1. Januar 1951 und auf den 1. Januar 1952 anzusetzen ist.
Die Bfin. war an den Stichtagen Eigentümerin einer Apotheke, die ihr verstorbener Ehemann auf Grund einer früheren Personalkonzession betrieben hatte. Das Apothekenbetriebsrecht war unveräußerlich, unvererblich und ohne Präsentationsrecht. Im Jahre 1934 verpachtete sie die Apotheke an ihren Sohn; das Gebäude wurde später durch Kriegseinwirkung zerstört. Daraufhin verlegte der Sohn die Apotheke in anderweitig gepachtete Räume und stattete sie mit eigenem Inventar aus. Nach dem Wiederaufbau des Hauses und der Apothekenräume im Jahre 1950 verpachtete die Bfin. die Apotheke mit dem wesentlichen Teil der von ihr wiederbeschafften Einrichtung erneut an den Sohn.
Auf den 1. Januar 1946 hatte das Finanzamt antragsgemäß den Einheitswert der Apothekenkonzession - Gewerbeberechtigung - auf 33.000 RM und zum 1. Januar 1948 auf 0 RM unanfechtbar fortgeschrieben. Bei der Vermögensteuer-Veranlagung 1949 und bei der Vermögensabgabe wurde das Apothekenbetriebsrecht nicht herangezogen. Dem Finanzamt erschien später die Nichtbewertung des Apothekenrechtes bedenklich; es unterbreitete im Dezember 1958 der Oberfinanzdirektion den Sachverhalt. Diese hielt eine Berichtigung des Fortschreibungsbescheides auf den 1. Januar 1948 nicht für zulässig, wies jedoch das Finanzamt an, für den im Jahre 1950 zur Entstehung gekommenen gewerblichen Betrieb - Verpachtung von Betriebsrecht und Betriebseinrichtung - im Wege der Nachfeststellung einen Einheitswert auf den 1. Januar 1951 festzustellen, der an Stelle des Einheitswertes für die Gewerbeberechtigung - Personalkonzession - einen gleich hohen Firmenwert zu enthalten habe. Daraufhin erließ das Finanzamt einen Nachfeststellungsbescheid auf den 1. Januar 1951, in dem der Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Bfin., nämlich Verpachtung des Apothekenbetriebsrechtes und der Apothekeneinrichtung, mit einem Firmenwert von 33.000 DM und einem Inventarwert von 10.000 DM, insgesamt 43.000 DM angesetzt wurde. Gleichzeitig erfolgte eine Wertfortschreibung zum 1. Januar 1952 auf 53.000 DM wegen des erhöhten Einrichtungswertes.
Gegen beide Bescheide legte die Bfin. Einspruch ein in dem zunächst überhaupt das Vorhandensein von Betriebsvermögen bestritten wurde und der sich sodann gegen den Ansatz eines Firmenwertes richtete. Das Finanzamt stütze den Ansatz des Firmenwertes auf eine Entschließung des Ministeriums der Finanzen, die jedoch als Verwaltungsanordnung kein Recht schaffe. Die Aufspaltung eines Apothekenrechtes in ein Apothekenbetriebsrecht und einen Firmenwert sei unzulässig.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht änderte die Einheitswertbescheide dahin ab, daß es unter Belassung des sonstigen Anlagevermögens den Firmenwert nur jeweils mit 11.000 DM ansetzte. Es führte im einzelnen aus: Da die Bfin. im Jahre 1950 den wesentlichen Teil der Apothekeneinrichtung zusammen mit dem Apothekenbetriebsrecht an den Sohn verpachtet habe, handle es sich um einen verpachteten gewerblichen Betrieb (Abschn. 7 Abs. 1 der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR - und Urteil des Bundesfinanzhofs III 108/52 U vom 8. Mai 1953, BStBl 1953 III S. 194, Slg. Bd. 57 S. 503). Eine Nachfeststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1951 sei daher erforderlich gewesen. Das Apothekenbetriebsrecht beruhend auf einer Personalkonzession, habe zum 1. Januar 1951 als Gewerbeberechtigung nicht mehr bestanden. Die Einführung der Gewerbefreiheit durch die amerikanische Militärregierung habe der Personalkonzession den bisherigen Charakter als Gewerbeberechtigung genommen. Dementsprechend seien nach Richtlinien und Erlassen der Finanzverwaltung die Einheitswerte für das Apothekenbetriebsrecht zum 1. Januar 1950 auf 0 DM fortzuschreiben, jedoch sei gleichzeitig bei dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes ein Firmenwert etwa in Höhe von 1/3 des in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) eingesetzten Wertes des früheren Apothekenrechtes (Gewerbeberechtigung) zu berücksichtigen. Mangels einer DMEB sei hier von den vereinbarten Pachtzinsen auszugehen, die früher 14.400 DM jährlich und dann etwa 750 DM monatlich betragen hätten. Die vom Finanzministerium erlassene Anweisung, an Stelle des bisherigen Einheitswertes der Gewerbeberechtigung einen Firmenwert in gleicher Höhe anzusetzen, sei nicht bedenkenfrei. Maßgeblich sei der Teilwert. Am 1. Januar 1951 und am 1. Januar 1952 hätten die Berufskreise bis zum Erlaß des Bayerischen Apothekengesetzes vom 16. Juni 1952 das landesrechtliche Konzessionsverfahren nach wie vor für bedeutsam gehalten. Der immer noch vorhandene wirtschaftliche Wert des bisherigen Apothekenbetriebsrechtes sei jedoch bereits damals infolge der Möglichkeit, eine Apotheke auf Grund der Gewerbefreiheit neu zu eröffnen, unter den Wert der alten Gewerbeberechtigung gesunken. Dementsprechend hätten auch die Bfin. und der Sohn offensichtlich mit der vereinbarten Pacht nicht nur die verpachtete Einrichtung, sondern auch den Firmenwert abgelten wollen. Die Umsätze seien in den Jahren II/1948 bis 1952 erheblich gestiegen. Mangels sonstiger Unterlagen sei der Firmenwert auf 1/3 des letzten Einheitswertes der Gewerbeberechtigung, d. h. auf 11.000 DM zu schätzen.
Mit der Rb. beantragt die Bfin., den Einheitswert zum 1. Januar 1951 auf 10.000 DM und zum 1. Januar 1952 auf 20.000 DM festzustellen. Es seien keine Aufwendungen auf einen Firmenwert gemacht worden. Die Pacht sei unter dem Gesichtspunkte der Versorgung der Verpächterin festgesetzt worden.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Auszugehen ist davon, daß die Personalkonzession als Gewerbeberechtigung zum 1. Januar 1948 auf 0 RM fortgeschrieben wurde und als solche nicht mehr Gegenstand der Nachfeststellung auf den 1. Januar 1951 und der nachfolgenden Wertfortschreibung ist. Streitig ist nur noch der Ansatz eines Firmenwertes, nachdem die Bfin. das Vorhandensein von Betriebsvermögen, d. h. die Berechtigung zur Feststellung des betrieblichen Einheitswertes auf den 1. Januar 1951 und den 1. Januar 1952, nicht mehr bestreitet.
Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, war das auf der Personalkonzession beruhende Apothekenbetriebsrecht der Bfin. wegen Einführung der Gewerbefreiheit in der amerikanischen Besatzungszone an den Stichtagen nicht mehr als Gewerbeberechtigung zu bewerten, sondern in übereinstimmung mit Abschn. 33 Abs. 11 VStR 1949 auf 0 RM (DM) fortzuschreiben.
Das Erste und Zweite Gesetz über die vorläufige Regelung der Errichtung neuer Apotheken (Apothekenstoppgesetz) vom 13. Januar 1953 und vom 23. Dezember 1955 (BGBl 1953 I S. 9 und 1955 I S. 840), wonach bis zum Inkrafttreten einer bundesgesetzlichen Regelung des Apothekenwesens die Erlaubnis oder Berechtigung zur Errichtung einer Apotheke nur auf Grund der Bestimmungen erteilt werden durfte, die am 1. Oktober 1945 in den einzelnen Bundesländern galten, wurden durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 30. Mai 1956 (1 BvF 3/53, BGBl 1956 I S. 506) für nichtig erklärt. Nach der gesetzlichen Regelung in Bayern blieben zunächst gemäß Art. 27 des Bayerischen Apothekengesetzes vom 16. Juni 1952 (Bay. Gesetz- und Verordnungsblatt - Bay. GVBl - 1952 S. 181) die nach bisher geltendem Recht begründeten Rechte und erteilten Bewilligungen zum Betriebe einer Apotheke aufrechterhalten. Diese Bestimmung wurde durch § 1 des änderungsgesetzes vom 10. Dezember 1955 (Bay. GVBl 1955 S. 267) dahin geändert und ergänzt, daß die frühere persönliche Bewilligung nur noch als Betriebserlaubnis gelte. Die einschränkenden Erfordernisse für die Erteilung der Betriebserlaubnis in Art. 3 Abs. 1 in der Fassung des änderungsgesetzes erklärte das Bundesverfassungsgericht durch Urteil 1 BvR 596/56 vom 11. Juni 1958 (Entscheidung 7/379) für nichtig. Den Abschluß fanden diese Regelungen mit dem Bundesgesetz über das Apothekenwesen vom 20. August 1960 (BGBl 1960 I S. 697). Wenn auch die gesetzlichen Regelungen und ihre Aufhebungen nach dem Stichtage der Nachfeststellung liegen, so ergibt sich doch aus der unübersichtlichen Rechtslage, daß damals Unklarheiten über den Wert einer Betriebserlaubnis und über den Firmenwert einer Apotheke bestanden haben.
Unabhängig von dem Erlöschen des Apothekenrechtes (Gewerbeberechtigung) führte die Verpachtung der wiedererrichteten Apotheke mit dem wesentlichen Teil der Apothekeneinrichtung, die die Bfin. für 25.120 DM beschafft hatte, zu einem gewerblichen Betriebe der Bfin. (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 108/52 U vom 8. Mai 1953, a. a. O.). Das Finanzamt hat daher zutreffend eine Nachfeststellung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1951 vorgenommen. Das Apothekenbetriebsrecht geht auf die Personalkonzession des im Jahre 1932 verstorbenen Ehemannes zurück und dürfte Grundlage in der Bayerischen Verordnung über das Apothekenwesen vom 27. Juni 1913 (Bay. GVBl 1913 S. 343) haben. Die Frage ist, ob aus dieser Verordnung oder aus allgemein steuerlichen Grundsätzen ein Firmenwert herzuleiten ist. Die Betriebserlaubnis für eine Apotheke beruht nach den Ausführungen des oben genannten Urteils des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 596/56 auf der durch das Grundgesetz (GG) geschützten Freiheit der Berufsausübung, die lediglich insoweit beschränkt ist, als es vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls notwendig erscheinen lassen. Sie stellt daher ebensowenig einen Geschäftswert dar, wie die auf der Gewerbefreiheit beruhenden Möglichkeit, einen gewerblichen Betrieb zu errichten, zu aktivieren ist. Diese rechtlichen Erwägungen über das Wesen der Betriebserlaubnis für eine Apotheke schließen aber nicht den Ansatz eines Firmenwertes aus. Bei einer Apotheke ist ein Geschäftswert unter den gleichen Voraussetzungen möglich wie bei sonstigen gewerblichen Betrieben. Dem steht das Urteil des Bundesfinanzhofs III 78/55 U vom 17. August 1956 (BStBl 1956 III S. 297), Slg. Bd. 63 S. 256), nach dem ein veräußerliches und vererbliches Apothekenrecht nach anderen Grundsätzen als der Firmenwert zu bewerten ist und ein solches Recht ein einheitliches Geschäftsgut darstellt, das eine Aufspaltung in ein Apothekenbetriebsrecht und in einen Geschäftswert nicht gestattet, nicht entgegen. Denn hier handelt es sich um kein veräußerliches und vererbliches Apothekenrecht; außerdem ist die Gewerbeberechtigung bereits zum 1. Januar 1948 untergegangen.
Wie der Reichsfinanzhof in dem Urteil III A 84/28 vom 28. Februar 1930 (RStBl 1930 S. 287) ausgeführt hat, sind immaterielle Werte und ein Geschäftswert nur dann nach dem BewG anzusetzen, wenn ihre Gegenstandseigenschaft ausnahmsweise, wie zur Zeit der damaligen Entscheidung die Apothekenkonzession, durch eine entsprechend feste allgemeine Verkehrsauffassung anerkannt ist, oder wenn sie nach dem Jahre 1923 entgeltlich erworben, oder durch Aufwendungen als Wirtschaftsgüter anerkannt sind und somit bezüglich dieser Ausgaben für die Einkommensteuer die Möglichkeit besteht, in den Bilanzen einen angemessenen Gegenwert einzusetzen. Diese Grundsätze erkennt der Senat als zutreffend an, wobei allerdings darauf hinzuweisen ist, daß der Apothekenkonzession für die in Frage stehenden Stichtage infolge Veränderung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse die Gegenstandseigenschaft nicht mehr zuerkannt ist. Es bleiben somit folgende Grundlagen für einen Firmenwert:
Der entgeltliche Erwerb eines Geschäftswertes bei einer Geschäftsveräußerung; alsdann sind Vorhandensein und Umfang des Geschäftswertes in Erscheinung getreten und daher zu bewerten.
Aufwendungen, die der Inhaber des Betriebes für das immaterielle Wirtschaftsgut (Firmenwert) gemacht hat, und die in der Bilanz mit einem angemessenen Gegenwert angesetzt werden können.
Lediglich die Unmöglichkeit, ohne äußeren Anhalt den Geschäftswert zu bewerten, steht einer unterschiedslosen Anerkennung von dessen Gegenstandseigenschaft entgegen (Urteil des Reichsfinanzhofs III A 313/34 vom 25. Oktober 1934, RStBl 1935 S. 25). Folglich ist der Geschäftswert überall zu erfassen, wo er als geldwerte Realität in Erscheinung tritt. Ergibt sich bei der Verpachtung eines Betriebes aus der Höhe des Pachtzinses eine Bewertungsgrundlage für einen Firmenwert, dann ist der Geschäftswert als Wirtschaftsgut im Verkehrsleben vergegenständlicht.
Für die Frage, ob bei einer Apotheke ein Firmenwert zu bewerten ist, bietet folgende Stufenfolge einen Anhalt:
Die Apotheke wird von dem ersten Konzessionsinhaber bewirtschaftet. Hier ist entscheidend, ob Aufwendungen für einen Firmenwert zu einem bilanzierungsfähigen Wert geführt haben.
Die Apotheke ist veräußert worden und vom Erwerber ist ein Firmenwert ausdrücklich oder in verdeckter Form gezahlt worden. Hier entsteht die Frage, ob in der früheren Zahlung für die Konzession ein Entgelt für einen Firmenwert enthalten ist.
Die Apotheke ist verpachtet worden. Ist der Pachtzins im Verhältnis zu den verpachteten Gegenständen zu hoch, so kann in dem Mehrbetrag eine Vergütung für den Firmenwert liegen. Unter Umständen kann bei der Bemessung der laufenden Zahlungen allerdings der Versorgungsgedanke mitsprechen.
Bei der Verpachtung ist alsdann ein Firmenwert genau so in Erscheinung getreten und realisiert worden, wie bei Veräußerung durch Bezahlung des Firmenwertes, nur daß das eine Mal die Zahlung in einem Betrage (eventuell auch in Raten) und das andere Mal in Form laufender Vergütungen erfolgt. Eine etwaige sich daraus ergebende unterschiedliche Behandlung der eigenbewirtschafteten und der verpachteten Apotheken stellt keine unzulässige Ungleichmäßigkeit dar. Die gleiche Spanne besteht zwischen einer gegen Bezahlung des Firmenwertes veräußerten Apotheke und einer Apotheke, die nicht den Eigentümer gewechselt hat.
In Anwendung obiger Grundsätze für den vorliegenden Fall ergibt sich folgende Beurteilung:
Ob der verstorbene Ehemann der Bfin. seinerzeit die Apotheke neu errichtete oder von einem Vorgänger gegen Zahlung eines Ablösungs- und Abfindungsbetrages für einen Firmenwert im Sinne des § 14 der Bayerischen Verordnung vom 27. Juni 1913 ("was der Vorgänger für die übernahme oder die Errichtung des Geschäfts aufwenden mußte und für dessen Hebung selbst leistete") erwarb, ist aus den Akten nicht ersichtlich und von den Vorinstanzen nicht geprüft worden. Wenn man mangels anderweitiger Feststellungen annimmt, besondere Aufwendungen für einen Firmenwert seien vom Ehemann der Bfin. nicht gemacht worden, so erhebt sich die Frage nach einem originär entstandenen Firmenwerte insbesondere dahin, ob bei der Apotheke nach Wegfall der Gewerbeberechtigung ein selbständiger Firmenwert, der bis dahin in der Gewerbeberechtigung enthalten war, zutage getreten ist. Es sei in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 73/39 vom 17. Mai 1939 (RStBl 1939 S. 799) verwiesen, wonach ein Recht (dort ein Kontingentsrecht) nach seinem Erlöschen als Wirtschaftsgut in Form des Geschäftswertes fortbestehen kann. Nach Abschn. 23 VStR 1950 ist für Apothekenrechte ein Wert nicht mehr anzusetzen, jedoch zur Erfassung eines immateriellen Wirtschaftsgutes bei der Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes der in der Steuerbilanz ausgewiesene Wert zu übernehmen, gleichgültig, ob er dort als Apothekenrecht oder als Firmenrecht bezeichnet ist. Die Richtlinien sind jedoch zu allgemein gehalten, um sie bei allen früheren, ganz verschieden begründeten Apothekenrechten anwenden zu können. Es ist vielmehr im Einzelfalle zu prüfen, ob durch Zahlungen an den Vorgänger ein Firmenwert (z. B. wegen stetigen hohen Umsatzes, infolge sehr günstiger Verkehrslage oder infolge Bekanntseins der Apotheken-Firmenbezeichnung in der öffentlichkeit) über die Ablösung der materiellen Werte, nämlich der reinen Konzession in der einen oder anderen Form, der Vorräte und der Einrichtung hinaus (siehe §§ 11 bis 14 der Verordnung vom 27. Juni 1913) vergütet wurde, oder ob durch eigene Aufwendungen ein solcher entstanden ist.
Der Senat entscheidet im vorliegenden Falle nicht über die Möglichkeit, einen Firmenwert wegen entgeltlichen Erwerbes oder wegen eigenen Aufwandes anzusetzen. Diese Fragen bleiben hier offen; es wird nur über den Ansatz des Firmenwertes im Rahmen des Buchstaben c) der oben dargestellten Stufenfolge entschieden. Das Vorhandensein eines Firmenwertes wird durch das eigene Verhalten der Bfin. als Verpächterin und ihres Sohnes als Pächter außer Zweifel gestellt. Beide gingen, wie die Höhe des Pachtzinses ergibt, bei der Verpachtung vom Bestehen eines Firmenwertes aus. Es erübrigt sich dabei, den Pachtvertrag vom 5. April 1934 und die Auswirkung der Art. 9 und 10 des Bay. Gesetzes über das Apothekenwesen vom 16. September 1933 (Bay. GVBl 1933 S. 274) zu erörtern. Denn die Vertragsgestaltung vom Jahre 1950 ab ist für die Bejahung eines Firmenwertes an den hier in Frage stehenden Stichtagen ausreichend und maßgeblich. Damals war das Apothekenbetriebsrecht der Bfin. als Gewerbeberechtigung bereits erloschen. Trotzdem erhielt die Bfin., wie sich aus den Einkommensteuer-Akten ergibt, als Verpächterin in den Jahren 1950 9.070 DM, 1951 6.723 DM, 1952 7.553 DM, 1953 7.347 DM, 1954 10.214 DM, und zwar nach eigener Angabe "aus Verpachtung Apothekenrecht und Einrichtung". Aus der eigenen Angabe "aus Verpachtung Apothekenrecht und der Höhe des Pachtzinses ergibt sich, daß die genannten Beträge nicht nur Entgelt für das überlassene Inventar, sondern auch für den darüber hinausgehenden immateriellen Firmenwert sind. Der Zeitpunkt des Entstehens des Firmenwertes läßt sich hier im einzelnen kaum feststellen, jedenfalls aber trat er bei der Neuverpachtung im Jahre 1950 als realer Wert in Erscheinung und blieb seitdem bestehen (Hinweis auf die Umsätze der Apotheke). Infolge seiner Verpachtung gegen Entgelt ist er in übereinstimmung mit Abschn. 34 Abs. 3 VStR 1949 als bewertbares Wirtschaftsgut anzusetzen. Die Ausführungen der Bfin., es handle sich lediglich um eine Versorgung der Verpächterin, greifen schon deshalb nicht durch, da sie sich nur auf den Pachtvertrag vom 5. April 1934 und die damalige Rechtslage beziehen. Die hier entscheidende Vertragsgestaltung vom Jahre 1950 an stellt einen echten Pachtvertrag mit Leistung und Gegenleistung dar, was sich im übrigen auch klar aus der Fassung der §§ 1 und 2 des Vertrages vom 5. April 1934 ergibt.
Danach ist ein Firmenwert bei der Nachfeststellung und bei der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1952 anzusetzen. Jedoch begegnet die Höhe des vom Finanzgericht angesetzten Firmenwertes mit 1/3 des alten Einheitswertes der Gewerbeberechtigung Bedenken, obwohl das Finanzamt die Herabsetzung auf 11.000 DM nicht angreift und die Bfin. keine entgegenstehenden Ausführungen macht. Es erfolgt Zurückverweisung an das Finanzgericht zur tatsächlichen Feststellung, welcher Teil des Pachtzinses auf die verpachteten Einrichtungsgegenstände entfällt. Der durchschnittlich überschießende Betrag wird, da der Versorgungsgedanke entfällt, für den Firmenwert gezahlt. Auf der Grundlage dieser laufenden Zahlungen ist der Wert zu errechnen bzw. zu schätzen. Der Hinweis des Finanzgerichts auf Abschn. 33 Abs. 11 VStR 1949, wonach eine Abschreibung des Firmenwertes um 2/3 des letzten Einheitswertes nicht zu beanstanden wäre, bietet für sich allein keinen genügenden Anhalt zur Schätzung des Firmenwertes.
Fundstellen
Haufe-Index 410535 |
BStBl III 1962, 436 |
BFHE 1963, 460 |
BFHE 75, 460 |