BFH Urteil vom 27.07.1988 - I R 68/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Pensionserhöhung, die die Kapitalgesellschaft einer dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person wegen gestiegener Lebenshaltungskosten ohne eine vor dem Eintritt in den Ruhestand vereinbarte Wertsicherungsklausel verspricht, ist nur dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn auch die Pensionen der Arbeiter und Angestellten des Unternehmens an die gestiegenen Lebenshaltungskosten angepaßt werden.

2. Das FA ist nur dann an eine von ihm abgegebene Zusage gebunden, wenn der Steuerpflichtige den Sachverhalt in seinen entscheidungserheblichen Teilen objektiv vollständig und richtig dargelegt hat.

Orientierungssatz

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA; Definition) ist auch dann anzunehmen, wenn der Vermögensvorteil einer nahestehenden Person zugewendet wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Für die Beurteilung einer Vermögenszuwendung als vGA ist bei Testamentsvollstreckung nicht auf das Handeln des Testamentsvollstreckers abzustellen, der das Gesellschaftsvermögen verwaltet. Entscheidend ist vielmehr das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft.

Normenkette

KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 4

Tatbestand

I. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren ursprünglich A mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 80 000 DM und seine Ehefrau E mit einem solchen von 20 000 DM beteiligt. Im Jahre 1968 teilte A seinen Geschäftsanteil auf und übertrug seinen beiden Kindern jeweils Geschäftsanteile in Höhe von 7 500 DM. Am 25.Oktober 1969 verstarb A. Den verbleibenden Geschäftsanteil von 65 000 DM erbten seine beiden Kinder.

Bereits am 5.November 1948 hatte die Klägerin ihrem damaligen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension auf Lebenszeit versprochen. Danach hatte E als Witwe des A Anspruch auf 50 v.H. der letzten Pension ihres Ehemannes. Aufgrund eines Nachtrages vom 1.Januar 1958 wurde die Witwenpension auf 60 v.H. der Pension des Ehemannes erhöht. Eine Wertsicherungsklausel war nicht vereinbart.

Am 1.Januar 1969 wurde die Pension zugunsten des A letztmalig vor dessen Tode erhöht. Sie belief sich anschließend auf 3 318 DM monatlich bzw. 39 820 DM jährlich. In den Jahren 1970 und 1971 erhielt E jeweils 23 892 DM.

Am 1.Januar 1972 erhöhte die Klägerin die Witwenrente der E entsprechend den seit dem 1.Januar 1969 gestiegenen Lebenshaltungskosten auf jährlich 27 000 DM und ab dem 1.Januar 1973 auf 28 585 DM. Die von der Klägerin anderen Rentnern und Witwen versprochenen Pensionen wurden nicht erhöht. Vor Erhöhung der Witwenrente der E hatte die Klägerin den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 5.November 1971 angeschrieben und um Mitteilung gebeten, ob Bedenken gegen eine beabsichtigte Erhöhung der Pensionszahlungen an E bestünden. Das FA beschied die Klägerin am 30.November 1971 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3.März 1959 I 179/58 (Der Betrieb --DB-- 1959, 641) dahin, daß laufende Anpassungen einer Witwenrente steuerlich nur insoweit als Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten, als sie die Lebenshaltungskosten auffingen. Am 27.Dezember 1971 richtete die Klägerin eine weitere Anfrage an das FA bezüglich der Rentenanpassung zum 1.Januar 1972. Hierauf antwortete das FA am 8.Februar 1972, daß vorbehaltlich anderweitiger Feststellungen gegen die Erhöhung der Witwenpension der E um 13,3 v.H. keine Bedenken bestünden. Am 20.Oktober 1972 wandte sich die Klägerin erneut an das FA und bat um Zustimmung zu einer Erhöhung der Rente der E zum 1.November 1972 um 5,5 v.H. In Beantwortung dieses Schreibens verwies das FA die Klägerin am 31.Januar 1973 auf das BFH-Urteil vom 22.März 1972 I R 117/70 (BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501).

Nach einer Betriebsprüfung sah das FA in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der angepaßten und der ursprünglich vereinbarten Pension eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 15 950 DM bezogen auf das Streitjahr 1973. Der Einspruch und die Klage gegen den entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1973 vom 30.November 1978 blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrens- und materiellem Recht.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1978 vom 30.Januar 1978 die Körperschaftsteuer auf 59 342 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Dem Finanzgericht (FG) sind keine Verfahrensfehler unterlaufen. Der Senat hält die Rügen der Klägerin, soweit sie überhaupt als solche von Verfahrensfehlern zu verstehen sein sollten, für nicht durchgreifend. Dies bedarf gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) keiner Begründung.

2. Das FG hat die Pensionserhöhung zugunsten der E zutreffenderweise als verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin beurteilt.

a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung sind alle Vorgänge zu verstehen, durch die eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter bzw. einer diesem nahestehenden Person geldwerte Güter zuführt, wobei eine Beurteilung des Sachverhaltes geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche verdeckt. Die geldwerten Güter werden damit dem Gesellschafter in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.Februar 1987 I R 177/83, BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461). Im allgemeinen ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, hatte die Klägerin ihrem später verstorbenen Gesellschafter-Geschäftsführer A eine Pension einschließlich Witwenpension versprochen. Die Witwenpension sollte 60 v.H. der letzten Pension des A betragen. Da die letzte Pension des A sich auf monatlich 3 318 DM bzw. jährlich 39 820 DM belief, hatte E als Witwe des A gegenüber der Klägerin für das Streitjahr 1973 einen Anspruch auf Zahlung von 23 892 DM.

c) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin würde nur dieser Verpflichtung nachgekommen sein. Zu weiteren Zahlungen würde er sich nur dann bereit gefunden haben, wenn ihn die Zivilrechtslage, wie sie sich im Lichte der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung darstellte, dazu gezwungen hätte. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat es jedoch in seiner Rechtsprechung vor 1973 abgelehnt, einen Rechtsanspruch auf Anpassung von Pensionsbezügen allein mit Rücksicht auf eine Geldentwertung zu gewähren, wenn das vereinbarte Ruhegehalt seiner Höhe nach noch als vertragsgemäße Leistung angesehen werden konnte (vgl. BGH-Urteile vom 5.November 1956 II ZR 233/55, Betriebs-Berater --BB-- 1957, 113; vom 3.November 1966 II ZR 63/65, AP Nr.120 zu § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- "Ruhegehalt"; vom 11.Januar 1968 II ZR 48/66, DB 1968, 751). Im Urteil vom 28.Mai 1973 II ZR 58/71 (BGHZ 61, 31) hat er allerdings diese Rechtsprechung dahin modifiziert, daß zwar kein Anspruch auf automatische Anpassung der Pensionsbezüge an die gestiegenen Lebenshaltungskosten bestehe, daß der Pensionär aber einen Anspruch auf Eintritt in Verhandlungen über eine Anpassung habe, wenn seit der Pensionszusage bzw. seit der letzten Anpassung der Pension die Lebenshaltungskosten um 53,6 v.H. (auf der Basis 1962 = 100) gestiegen seien und die Geldentwertung 34,9 v.H. betrage.

In ähnlicher Weise hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) zunächst jegliche Anpassung von Pensionsbezügen an die gestiegenen Lebenshaltungskosten abgelehnt (BAG-Urteile vom 30.November 1955 1 AZR 230/54, BAG 2, 239; vom 13.Mai 1959 1 AZR 258/57, BAG 7, 362). Später hat es eine Anpassung nicht mehr grundsätzlich ausgeschlossen, sie aber nur für den Fall in Betracht gezogen, in dem die zugesagten Bezüge infolge der Verteuerung überhaupt nicht mehr als eine der Versorgung dienende und dem Sinn des Vertrages genügende Leistung gelten könne (BAG-Urteile vom 12.März 1965 3 AZR 516/63, BAG 17, 120; vom 10.Dezember 1965 3 AZR 204/65, AP Nr.105 zu § 242 BGB "Ruhegehalt"). Erst mit Urteilen vom 30.März 1973 (3 AZR 26/72 AP Nr.4 zu § 242 BGB "Ruhegehalt-Geldentwertung" und 3 AZR 34/72 AP Nr.5 zu § 242 BGB "Ruhegehalt-Geldentwertung) hat das BAG einen Anspruch auf Anpassung von Pensionsbezügen anerkannt, wenn seit der letzten Absprache über die Ruhegeldregelung eine 40 v.H. (so im Falle 3 AZR 26/72) bzw. eine 50 v.H. (so im Falle 3 AZR 34/72) Verteuerung der Lebenshaltungskosten (auf der Basis 1962 = 100) eingetreten sei.

Der Senat kann für die Entscheidung über die Revision dahinstehen lassen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin bei der zum 1.Januar 1973 zu treffenden Entscheidung die erst kurze Zeit später ergangenen Urteile des BGH und des BAG in ihrer Grundtendenz hätte kennen und berücksichtigen können. Selbst wenn man dies zu Gunsten der Klägerin unterstellt, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Anpassung der Versorgungsbezüge nur zugestimmt haben, wenn die Verteuerung der Lebenshaltungskosten seit der letzten Anpassung der Bezüge auf der Basis des Lebenshaltungskostenindexes 1962 = 100 die Grenze von mindestens 35 v.H. erreicht hätte. Das FG ist jedoch für den Streitfall in tatsächlicher Hinsicht von einer Steigerung der Lebenshaltungskosten vom 1.Januar 1969 bis zum 1.Januar 1973 nur um 19,3 v.H. ausgegangen. Es hat bei dieser Annahme den entsprechenden Vortrag der Klägerin als richtig unterstellt. Dies ist verfahrensrechtlich zulässig und bindet den erkennenden Senat (§ 118 Abs.2 FGO). Die Steigerung der Lebenshaltungskosten um 19,3 v.H. liegt aber von der für den 1.Januar 1973 maßgebenden Grenze von mindestens 35 v.H. derart weit entfernt, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Erhöhung der Pensionsbezüge bei dieser Sachlage nicht zugestimmt haben würde. Dies gilt auch dann, wenn der Pensionär die Klägerin auf Anpassung der Versorgungsbezüge verklagt haben würde.

d) Aus dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters leitet sich für den Streitfall die Vermutung ab, daß die Klägerin einer anderen den Gesellschaftern nicht nahestehenden Person die Erhöhung der Versorgungsbezüge nicht versprochen hätte. Dies ist gleichzeitig Indiz für das Fehlen einer betrieblichen Veranlassung der Erhöhung. Die Indizwirkung wird nicht dadurch widerlegt, daß die Klägerin im Jahre 1973 keine vergleichbaren Versorgungsbezüge bezahlte. Vielmehr macht dieser Umstand nur deutlich, daß keine Möglichkeit zu erkennen ist, die Indizwirkung zu widerlegen. Dann aber ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Dieser steht nicht entgegen, daß nach den tatsächlichen Feststellungen des FG unklar ist, ob E am 1.Januar 1973 noch Gesellschafterin der Klägerin war und wem die ursprünglich von E gehaltenen Geschäftsanteile gehörten. E war zumindest den Gesellschaftern nahestehende Person, weil wenigstens 80 v.H. der Geschäftsanteile an der Klägerin den Kindern der E gehörten. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist aber auch dann anzunehmen, wenn der Vermögensvorteil einer nahestehenden Person zugewendet wird (vgl. BFH-Urteile vom 1.Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459; BFHE 149, 176, BStBl II 1987, 461). Unerheblich ist ferner, daß bezüglich des Nachlasses von A Testamentsvollstreckung anberaumt gewesen sein mag. Für die Beurteilung einer Vermögenszuwendung als verdeckte Gewinnausschüttung ist nicht auf das Handeln eines Testamentsvollstreckers abzustellen, der das Gesellschaftervermögen verwaltet. Entscheidend ist vielmehr das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft. Die möglicherweise angeordnete Testamentsvollstreckung über den Nachlaß des A berührte aber die Geschäftsführung der Klägerin nicht.

3. Dem FG ist im Ergebnis darin beizupflichten, daß eine andere steuerrechtliche Beurteilung des Streitfalls nicht aus Gründen einer verbindlichen Zusage bzw. von Treu und Glauben geboten ist.

Zwar sieht der erkennende Senat in den Schreiben des FA vom 8.Dezember 1971 und vom 8.Februar 1972 eine Zusage, deren Inhalt sich aus der Zusammenfassung der beiden Schreiben ergibt. Die Zusage bindet jedoch das FA nicht, weil die Klägerin den entscheidungserheblichen Sachverhalt dem FA nicht in allen wesentlichen Punkten vollständig und richtig unterbreitet hatte. Die Forderung nach der Darlegung des vollständigen und richtigen Sachverhaltes ergibt sich einerseits aus der Überlegung, daß die verbindliche Zusage in der Regel außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens erteilt wird und das FA insoweit keine Verpflichtung trifft, den Sachverhalt aufzuklären. Sie ergibt sich darüber hinaus aber auch aus Beweislastgesichtspunkten. Die Bindung des FA an eine Zusage muß regelmäßig erst ab dem Zeitpunkt beurteilt werden, ab welchem der Steuerpflichtige sich abweichend von der materiellen Rechtslage auf die Verbindlichkeit der Zusage beruft. Bestehen aber zu dem späteren Zeitpunkt auch nur Zweifel daran, wie der früher vorgetragene Sachverhalt zu verstehen war bzw. vom FA verstanden wurde, so gehen diese Zweifel zu Lasten dessen, der sich auf die Verbindlichkeit der Zusage beruft. Der Streitfall macht dies besonders deutlich, weil die Klägerin sich in ihrem Schreiben vom 5.November 1971 auf das BFH-Urteil vom 3.März 1959 I 179/58 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz 1934 - 1975 § 6 Abs.1 Satz 2 Rechtsspruch 45, DB 1959, 641) bezog. Dem Urteil war zu entnehmen, daß die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionserhöhung für die Witwe eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers einer AG eine entsprechende Anpassung der Renten und Anwartschaften der übrigen Pensionsberechtigten und eine Vergleichbarkeit mit den Anwartschaften der Ehefrauen der noch tätigen Vorstandsmitglieder voraussetzt. Die Bezugnahme auf das BFH-Urteil kann vom FA durchaus dahin verstanden worden sein, daß die Klägerin gewillt war, den in dem Urteil aufgestellten Anforderungen entsprechen zu wollen, zumal das FA in seinem Antwortschreiben vom 8.Dezember 1971 auch seinerseits auf das Urteil Bezug nahm. Ob das FA das Schreiben tatsächlich so oder anders verstand, läßt sich heute nicht mehr feststellen. Die insoweit bestehenden Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, weil sie sich auf die Verbindlichkeit der Zusage beruft. Sie trägt das Risiko, daß die verbindliche Zusage einen anderen Sachverhalt als den tatsächlich verwirklichten betrifft. Deshalb war es Sache der Klägerin, schon im Schreiben vom 5.November 1971 unmißverständlich darzulegen, daß nur eine Rentenerhöhung zu Gunsten der E beabsichtigt war.

4. Für die fehlende Verbindlichkeit der Zusage des FA kommt es nicht darauf an, ob die von der Klägerin an E gezahlte Pension mit denjenigen vergleichbar war, die die Klägerin an andere Pensionsempfänger zahlte. Es geht ausschließlich darum, ob das FA am 8.Dezember 1971 bzw. am 8.Februar 1972 möglicherweise eine andere Entscheidung getroffen hätte, wenn ihm die Pensionszahlungen und die Pensionszusagen gegenüber anderen Pensionsberechtigten (Arbeitnehmern) bekannt gewesen wären. Die Klägerin hätte deshalb auf die Nichtanpassung der übrigen Pensionen schon dann hinweisen müssen, wenn nur die Möglichkeit bestand, daß dieser Umstand für die Entscheidung des FA erheblich war. Unsicherheiten gehen auch insoweit zu Lasten dessen, der sich auf die Verbindlichkeit der Zusage beruft.