Leitsatz (amtlich)
Mit der Gewährung des Verlustrücktrags ist insoweit eine Durchbrechung der Bestandskraft des für das Rücktragsjahr ergangenen Steuerbescheids verbunden, als --ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den dafür ermittelten Besteuerungsgrundlagen-- die Steuerschuld durch die Berücksichtigung des Verlustabzugs gemindert würde. Innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums sind zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i.S. von § 177 AO 1977 zu berichtigen.
Orientierungssatz
1. Nur der verfügende Teil eines Steuerbescheids ist der Bestandskraft fähig. Demgegenüber bilden die für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen --vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen-- einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Hieraus folgt u.a., daß die Finanzbehörden bei der Festsetzung der Einkommensteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und berücksichtigen müssen. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es um die Frage geht, ob für einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Abzug des in einem anderen Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes zu einer Minderung der Steuerschuld führt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Die Vorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 eröffnet nicht die Möglichkeit, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunkts zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1973 VIII R 101/69; Literatur). Dies gilt nicht nur für Wahlrechte nach § 7b EStG, sondern auch für die Wahl der Veranlagungsart.
3. Die Voraussetzungen der Bestandskraftdurchbrechung sind für die Berichtigungsvorschrift des § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1975 und die Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 einheitlich zu beurteilen.
4. Der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch das Verhältnis von Steuerpflichtigen und FA bestimmt, gebietet zwar, daß im rechtsgeschäftlichen Verkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt; er gibt dem Steuerpflichtigen jedoch kein Recht, die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und die damit einhergehende Bindung an wirksam vorgenommene Verfahrenshandlungen zu unterlaufen, sofern nach Ausübung eines Wahlrechts weder von seiten des Gesetzgebers noch seitens der Finanzbehörde Umstände geschaffen werden, die geeignet wären, der zunächst getroffenen und dem Steuerpflichtigen günstig erscheinenden Wahlentscheidung die Grundlage zu entziehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch die Festsetzung einer Steuer von null DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1981 VIII R 143/78).
Normenkette
EStG 1975 § 10d S. 2; AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, §§ 177, 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; FGO § 40 Abs. 2; EStG 1975 § 10d S. 3; AO 1977 §§ 157, 175 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden aufgrund ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1974, die dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 28.Juli 1976 zuging, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zusammen veranlagt. Unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach § 14 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes (3.VermBG) betrug die Einkommensteuer null DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom 10.Februar 1978 aufgehoben (§ 164 Abs.3 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Weil sich bei der getrennten Veranlagung 1975 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers in Höhe von 63 615 DM ergab, beantragten die Ehegatten, im Zusammenhang mit dem Rücktrag dieses Verlustes nach § 10d des Einkommensteuergesetzes 1975 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) --EStG 1975-- auch für das Kalenderjahr 1974 die getrennte Veranlagung durchzuführen. Dies wurde vom FA unter Hinweis auf Abschn.115 Abs.9 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1978 (EStR 1978) abgelehnt.
Die nach Durchführung des Einspruchsverfahrens erhobene Klage hatte Erfolg.
Mit der hiergegen erhobenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Abweisung der Klage.
I.
Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht die Zulässigkeit der Klage bejaht. Insbesondere sind die Kläger beschwert.
Nach § 40 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung des Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Ob der Kläger in diesem Sinne beschwert ist, beurteilt sich in Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit eines Einkommensteuerbescheides grundsätzlich nach der Differenz zwischen der festgesetzten und der angestrebten Steuer. Deshalb ist eine Klage, mit der geltend gemacht wird, der Steuerfestsetzung auf null DM liege kein oder ein niedriger Verlust oder Verlustabzug zugrunde, regelmäßig unzulässig, weil über die Höhe des umstrittenen Verlustbetrages erst in dem Kalenderjahr zu entscheiden ist, in dem er sich steuerlich auswirken würde (maßgebliches Abzugsjahr; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1987 VIII R 17-19/84, nicht veröffentlicht).
Diese Grundsätze gelten jedoch nicht ausnahmslos. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Steuerpflichtiger auch durch die Festsetzung einer Steuer von null DM in seinen Rechten verletzt sein, wenn nach seiner Darlegung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden muß, daß ihm der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerrechtliche Nachteile verursachen wird (Urteil des BFH vom 19.Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, m.w.N.). Dies ist im Streitfall gegeben.
Die Kläger begehren mit der Verpflichtungsklage die Durchführung einer getrennten Veranlagung für das Kalenderjahr 1974. Diese hätte --im Vergleich zur Zusammenveranlagung-- für den Kläger eine gleichbleibende Steuerfestsetzung in Höhe von null DM, für die Klägerin eine, wenn auch geringe Steuerbelastung zur Folge. Da aber im Falle der getrennten Veranlagung der dem Kläger im Jahre 1975 entstandene Verlust nicht mit den positiven Einkünften der Klägerin zu saldieren wäre, stünde den Ehegatten (vgl. § 26a Abs.3 EStG 1975 i.V.m. § 62d Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1975 --EStDV 1975--) in den Veranlagungszeiträumen 1976 bis 1980 (Zeitraum des Verlustvortrags nach § 10d Satz 4 EStG 1975) ein entsprechend höheres Verlustabzugsvolumen zur Verfügung. Der mit der Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts verbundenen Beschwer steht nicht entgegen, daß die Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung regelmäßig nicht in Bestandskraft erwachsen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt dieser Umstand den Kläger nicht dazu, nach Eintritt der Bestandskraft des in Frage stehenden Steuerbescheides (hier: Einkommensteuerbescheid 1974) die bereits getroffene Wahl einer Veranlagungsart zu widerrufen (vgl. Urteil des BFH vom 28.August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, sowie die nachfolgenden Ausführungen in Abschn.II.1.).
II.
Den Klägern steht im Rahmen des für den Veranlagungszeitraum 1974 vorzunehmenden Verlustrücktrages das Recht, die Veranlagungsart erneut zu wählen, nicht zu.
1. Nach § 26 Abs.1 Satz 1 EStG können Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, zwischen der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG) und der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Bei der Ausübung dieses Wahlrechts handelt es sich um eine für die Höhe der Steuerfestsetzung maßgebliche Verfahrenshandlung (dazu allgemein Urteil des BFH vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117). Da das Gesetz hierfür weder eine Frist vorsieht noch eine Bindung an die einmal getroffene Entscheidung enthält, können Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und bereits abgegebene Erklärungen --vorbehaltlich eines rechtsmißbräuchlichen oder willkürlichen Verhaltens-- frei widerrufen (Urteile des BFH in BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156, m.w.N.; vom 3.Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751; vom 3.Februar 1987 IX R 252/84, BFH/NV 1987, 774).
2. Ob diese Grundsätze auch bei der Änderung eines Steuerbescheids aufgrund des Verlustrücktrags nach § 10d EStG 1975 zum Zuge kommen, ist in der Literatur umstritten.
a) Nach einer Mindermeinung führt der Verlustabzug im Rücktragsjahr zur punktuellen Änderung einer Besteuerungsgrundlage. Eine Überprüfung des Bescheids im übrigen --etwa auf Rechtsfehler-- ist demnach ausgeschlossen (Sommer, Christoph, Verlustrücktrag, Verlustvortrag, 1981, S.29 f.; Schick, Der Verlustrücktrag, 1976, S.37 f.). Hiervon ausgehend, wäre die Berichtigung der Steuerfestsetzung, d.h. die Durchbrechung ihrer Bestandskraft, bloßer Reflex der zusätzlichen Berücksichtigung des Verlustabzugs.
b) Nach herrschender Ansicht ist hingegen bereits mit dem von Amts wegen vorzunehmenden Verlustrücktrag eine abstrakte Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden. Der Umfang dieses Änderungsrahmens bestimmt sich nach der steuermindernden Wirkung, die einträte, wenn, wie unter a) beschrieben, zusätzlich zu den bisher ermittelten Besteuerungsgrundlagen der Verlustabzug berücksichtigt würde. Innerhalb dieses durch den Verlustabzug ausgelösten Änderungsrahmens können dann aber auch Umstände rechtlicher oder tatsächlicher Art Berücksichtigung finden, die in die ursprüngliche Steuerfestsetzung nicht oder in rechtlich unzutreffender Weise Eingang gefunden haben (Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 10d EStG Anm.203, m.w.N.).
3. Der Senat ist der Auffassung, daß die herrschende Meinung § 10d EStG zutreffend auslegt. Gleichwohl waren die Kläger im Streitfall nicht befugt, im Rahmen des zu gewährenden Verlustrücktrags das Wahlrecht der Veranlagungsart erneut auszuüben.
a) Der in § 10d EStG geregelte einjährige Verlustrücktrag, d.h. der Abzug des Verlustes vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Veranlagungszeitraums, der demjenigen der Verlustentstehung vorangeht, ist durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (BGBl I, 1054, BStBl I, 282) eingeführt worden (zur gesetzgeberischen Zielsetzung vgl. Urteil des BFH vom 30.März 1983 I R 178/79, BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512). Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum (Rücktragsjahr) bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er nach § 10d Satz 2 EStG 1975 insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist. Dies gilt nach Satz 3, erster Halbsatz der genannten Vorschrift auch dann, wenn der Steuerbescheid bereits unanfechtbar geworden ist.
b) Der zitierte Wortlaut der Vorschrift ermöglicht bei isolierter Betrachtung keine Entscheidung des vorgenannten Meinungsstreits. Weder aus der Pflicht der Finanzbehörde, den bestandskräftigen Steuerbescheid des Rücktragsjahres zu ändern (Offizialprinzip), noch aus der unmittelbaren Verknüpfung von Verlustabzug und Änderungspflicht läßt sich mit hinreichender Sicherheit schließen, daß die Korrektur des Steuerverwaltungsakts --ausgehend von den ursprünglich ermittelten Besteuerungsgrundlagen-- die zwangsläufige Folge der zusätzlichen und rein schematisch vorzunehmenden Berücksichtigung des Verlustabzugs sein soll.
c) Eine allein aus dem Wortlaut gewonnene Schlußfolgerung verbietet sich auch deshalb, weil der Gesetzgeber mit dem im Zuge der parlamentarischen Beratungen eingefügten letzten Halbsatz in § 10d Satz 2 EStG 1975 eine Berichtigungsvorschrift in Anlehnung an den Grundgedanken des § 4 Abs.3 Nr.2 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 175 Nr.2 AO 1977; jetzt § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977) schaffen wollte. Entsprechend diesen Vorschriften "kann", so die Stellungnahme des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, "die Steuerfestsetzung insoweit geändert werden, als erstmals ein Verlustabzug zu gewähren ... ist. Aus der Ergänzung folgt, daß im Umfang der Änderung der Änderungsbescheid ohne Beschränkung auf bestimmte Gründe anfechtbar ist" (BTDrucks 7/4705 S.4).
Letztere Aussage versteht der Senat dahin, daß mit der Gewährung des Verlustabzugs (siehe dazu II.3.e)) eine in ihrer Wirkung punktuelle Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheids verbunden sein soll, die jedoch die Berichtigung von Rechtsfehlern innerhalb des durch den Verlustrücktrag vorgegebenen Änderungsrahmens nicht ausschließen will.
d) Diese Auffassung erweist sich auch bei systematischer Interpretation der Norm als zutreffend. Hierbei ist zum einen der Regelungszusammenhang zu den §§ 172 ff. AO 1977, zum anderen der Umstand zu beachten, daß ein Steuerbescheid nach den §§ 118, 155 Abs.1, 157 AO 1977 nur hinsichtlich seines verfügenden Teils in Bestandskraft erwächst.
aa) Ungeachtet des Meinungsstreits, ob im Falle der Berichtigung eines bereits gewährten Verlustabzuges im Rücktragsjahr die Vorschrift des § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1975 als ausreichende gesetzliche Grundlage für eine Korrektur des in Bestandskraft erwachsenden Änderungsbescheids angesehen werden kann (vgl. dazu Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Anm.206 f.), kommt der Norm nach einhelliger Ansicht in der Literatur bei erstmaliger Gewährung eines Verlustabzugs im Rücktragsjahr die Bedeutung einer eigenständigen Korrekturvorschrift zu. Jedenfalls in diesem zweifelsfreien Anwendungsbereich regelt § 10d EStG einen gesetzlich zugelassenen Fall der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden i.S. von § 172 Abs.1 Nr.2 d AO 1977 (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 172 AO 1977 Rdnr.18; Schwarz in Frotscher, Kommentar zur Abgabenordnung, § 172 Anm.15; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Anm.202, m.w.N.). Bereits aus dieser Einbindung in den Regelungszusammenhang des Vierten Teils, Dritter Abschnitt, Erster Unterabschnitt Teil III Bestandskraft der AO 1977 ist zu schließen, daß im Rahmen der durch die Gewährung des Verlustrücktrags ausgelösten Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides nach § 177 Abs.2 AO 1977 auch Rechtsfehler, die bei der ursprünglichen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unterlaufen sind, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden müssen (gleicher Ansicht Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl., 1988, S.152; FG Münster, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 523; Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Anm.203; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 7.Aufl., 1988, § 10d Anm.7). Die Anwendbarkeit letzterer Bestimmung ergibt sich nicht nur aus ihrem Wortlaut; sie steht vor allem auch mit der Entstehungsgeschichte des Verlustrücktrags und der dabei --im Hinblick auf die Änderung bestandskräftiger Veranlagungen-- vorgenommenen Parallelwertung zu § 175 Nr.2 AO 1977 (jetzt: § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977) im Einklang.
bb) Nach § 157 AO 1977 bestehen Steuerbescheide aus einem verfügenden Teil und einer Begründung. Nur der verfügende Teil des Steuerbescheids, d.h. die Festsetzung einer der Höhe, der Steuerart und dem Veranlagungszeitraum nach konkretisierten Steuer gegenüber einer bestimmten Person, ist der Bestandskraft fähig. Demgegenüber bilden die für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 157 Abs.2 AO 1977 --vom Fall ihrer gesonderten Feststellung abgesehen-- einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (Beschluß des BFH vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344). Hieraus folgt u.a., daß die Finanzbehörden bei der Festsetzung der Einkommensteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden ermitteln und berücksichtigen müssen (Urteil des BFH vom 9.Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, BStBl II 1988, 463).
Diese Grundsätze gelten nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn es um die Frage geht, ob für einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Abzug des in einem anderen Veranlagungszeitraum entstandenen Verlustes zu einer Minderung der Steuerschuld führt (Urteil vom 10.November 1987 VIII R 17-19/84, nicht veröffentlicht).
Hieraus aber ergibt sich zwingend, daß bereits im Rahmen der durch die Gewährung des Verlustrücktrags bedingten Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides eine erneute Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen stattzufinden hat. Die Berücksichtigung von --gegenüber der ursprünglichen Steuerfestsetzung-- geänderten Besteuerungsgrundlagen läßt sich jedoch nur erreichen, wenn man mit der herrschenden Meinung davon ausgeht, daß die Gewährung des Verlustabzugs eine Durchbrechung der Bestandskraft in der Höhe nach sich zieht, in der --ausgehend von den ursprünglich festgestellten Besteuerungsgrundlagen-- eine steuermindernde Wirkung einträte, und daß innerhalb dieses punktuellen Korrekturspielraums zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen Rechtsfehler i.S. von § 177 AO 1977 zu berücksichtigen sind (vgl. dazu Urteil des BFH vom 5.August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297). Im Falle der Berichtigung von Rechtsfehlern zugunsten des Steuerpflichtigen hätte dies --jedenfalls im Regelfall-- eine Verringerung der durch den Verlustabzug bedingten Minderung der Steuerschuld zur Folge; im Falle der Aufdeckung von Rechtsfehlern zuungunsten des Steuerpflichtigen kann damit ein geringerer Verlustverbrauch verbunden sein. In keinem dieser Fälle darf jedoch --soweit es um die Änderung des für das Rücktragsjahr ergangenen Steuerbescheides geht-- der in seinen Endpunkten durch die zunächst bestandskräftig gewordene Steuerfestsetzung (Obergrenze) und durch die bei isolierter Berücksichtigung des Verlustabzugs sich ergebende Steuerschuld (Untergrenze) festgelegte Änderungsrahmen über- oder unterschritten werden.
e) Ob im Rahmen einer solchen Änderung die Möglichkeit besteht, das Veranlagungswahlrecht erneut auszuüben, bedarf im anhängigen Rechtsstreit keiner Entscheidung. Denn die Einkommensteuer der Ehegatten für den Veranlagungszeitraum 1974 wurde mit Bescheid vom 1.September 1976 auf null DM festgesetzt. Diese Steuerfestsetzungen sind mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des Bescheids vom 10.Februar 1978 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) bestandskräftig geworden. In einem solchen Fall führt die "Gewährung des Verlustabzugs" im Rücktragsjahr (§ 10d Satz 2 EStG 1975) nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen. Demgemäß konnten die Kläger anläßlich des Verlustabzugs im Jahre 1974 auch das Veranlagungswahlrecht nicht erneut ausüben.
aa) Bei einer am Wortlaut haftenden Auslegung von § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1975 ließe sich allerdings auch die Auffassung vertreten, daß bereits aufgrund der Pflicht des FA, den nicht ausgeglichenen Verlust im Rücktragsjahr abzuziehen, d.h. den Verlustabzug zu "gewähren", die Bestandskraft des für das Rücktragsjahr ergangenen Steuerbescheids durchbrochen wird.
Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschließen. Da, wie bereits ausgeführt, nur der verfügende Teil des Steuerbescheids in Bestandskraft erwächst, bedarf es für die Frage, ob ein im Rücktragsjahr zu gewährender Verlustabzug die Bestandskraft der unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung punktuell beseitigt, d.h., ob der Steuerbescheid i.S. von § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1975 zu ändern ist, eines Vergleichs zwischen dem bisher festgesetzten Steuerbetrag und der Höhe der Steuerschuld bei --zusätzlicher-- Berücksichtigung des Verlustabzugs. Nur dann, wenn dieser Vergleich zu einer Differenz zugunsten des Steuerpflichtigen führt, ist der durchzuführende Verlustabzug geeignet, die Bestandskraft des für das Rücktragsjahr ergangenen Bescheides zu durchbrechen. Denn nur bei Vorliegen dieser Voraussetzung wird die Richtigkeit des Steuerbescheids durch die Gewährung des Verlustabzugs in Frage gestellt. Anderenfalls verbleibt es bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit der Folge, daß der "gewährte" Verlustabzug für das Rücktragsjahr ausschließlich auf der Ebene der Besteuerungsgrundlagen Berücksichtigung findet (vgl. auch Söffing, Der neue Verlustrücktrag nach § 10d EStG, Finanz-Rundschau --FR-- 1976, 209 ff., 214).
bb) Diese Beurteilung stimmt mit der Rechtsprechung des BFH zu der Frage überein, ob ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zu einer Änderung der bereits unanfechtbar gewordenen Steuerfestsetzung führt. Die hierfür erforderliche Durchbrechung der Bestandskraft des Steuerbescheides setzt nicht nur das Vorliegen eines Ereignisses voraus, das --bezogen auf die für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen-- Wirkung für die Vergangenheit hat; sie ist zudem davon abhängig, daß der Vorgang eine bereits in der Vergangenheit entstandene und festgesetzte Steuerschuld beeinflußt (Urteile des BFH vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; gleicher Ansicht Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., 1987, § 175 AO 1977 Anm.3; Schwarz in Frotscher, a.a.O., § 175 Anm.13). Angesichts der vom Gesetzgeber vorgenommenen Parallelwertung zwischen der Berichtigungsvorschrift des § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1975 und der Änderungsnorm des § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist es --mangels entgegenstehender Anhaltspunkte-- folgerichtig, die Voraussetzungen der Bestandskraftdurchbrechung für beide Regelungen einheitlich zu beurteilen.
cc) Diese Auffassung wird schließlich auch durch den Regelungsgehalt des § 177 Abs.2 AO 1977 bestätigt. Die dort angeordnete Berichtigung von Rechtsfehlern ist zum einen dem Grunde nach davon abhängig, daß die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, zum anderen ist sie, was ihren Umfang anbelangt, nur möglich, soweit die Änderung reicht. Da beide Aussagen auf die Änderung des verfügenden Teils des Steuerbescheides zielen und sachlich miteinander verknüpft sind, kann die Vorschrift nur dann zum Zuge kommen, wenn das in Frage stehende Ereignis für sich betrachtet geeignet ist, zu einer Änderung des Steuerbescheides zu führen. Hieran aber fehlt es, wenn sich --wie im Streitfall-- die Steuerfestsetzungen auf jeweils null DM belaufen und zusätzlich hierzu ein Verlustabzug zu berücksichtigen ist.
4. Den Klägern kann nicht darin gefolgt werden, daß das FA verpflichtet gewesen wäre, ihrem Antrag auf Durchführung einer getrennten Veranlagung nach § 172 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 (i.V.m. Art.97 § 9 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) stattzugeben.
a) Die Anwendung des § 172 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift --in Übereinstimmung mit ihrer Vorgängerregelung (§ 94 Abs.1 Nr.2 der Reichsabgabenordnung --AO--)-- nicht die Möglichkeit eröffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (Urteil des BFH vom 18.Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; Woerner/Grube, a.a.O., S.79, m.w.N.). Dies gilt nicht nur für Wahlrechte nach § 7b EStG, sondern auch für die Wahl der Veranlagungsart.
b) Die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten im Streitfall keine abweichende Beurteilung.
aa) Zwar hat der I.Senat des BFH in seinem Urteil vom 30.März 1983 I R 178/79 (BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512) entschieden, daß die gesetzliche Einführung des Verlustrücktrages für eine Kapitalgesellschaft Anlaß sein konnte, Gesellschafterbeschlüsse über die Gewinnausschüttung für das Jahr 1974 und die folgenden Jahre zu ändern. Der Rechtsgrund dieser Entscheidung läßt sich jedoch auf den Streitfall nicht übertragen. Während der I.Senat über einen Sachverhalt zu entscheiden hatte, in dem der später geänderte Ausschüttungsbeschluß rund sechs Monate vor Verkündung des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20.April 1976 (Einführung des einjährigen Verlustrücktrages) gefaßt wurde, ist im anhängigen Verfahren die Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1974 dem FA am 28.Juli 1976 eingereicht und der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die Zusammenveranlagungsbescheide zunächst standen, erst mit Bescheid vom 10.Februar 1978, d.h. annähernd zwei Jahre nach Inkrafttreten des Änderungsgesetzes, aufgehoben worden. Bis zur Unanfechtbarkeit dieses Bescheides hätten die Kläger die Durchführung der getrennten Veranlagung beantragen können.
bb) Daß den Klägern auch zu diesem Zeitpunkt die Höhe des 1975 entstandenen Verlustes unbekannt war, haben sie weder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen noch hat die Vorinstanz hierzu Feststellungen getroffen. Hierauf kommt es auch nicht an. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch das Verhältnis von Steuerpflichtigem und FA bestimmt, gebietet zwar, daß im rechtsgeschäftlichen Verkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, nicht in Widerspruch setzt (Urteil des BFH vom 18.November 1958 I 176/57 U, BFHE 68, 137, BStBl III 1959, 52; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rdnr.57, m.w.N.); er gibt dem Steuerpflichtigen jedoch kein Recht, die Bestandskraft der Steuerfestsetzung und die damit einhergehende Bindung an wirksam vorgenommene Verfahrenshandlungen zu unterlaufen, sofern --wie im Streitfall-- nach Ausübung des Wahlrechts weder von seiten des Gesetzgebers noch seitens der Finanzbehörde Umstände geschaffen werden, die geeignet wären, der zunächst getroffenen und dem Steuerpflichtigen günstig erscheinenden Wahlentscheidung die Grundlage zu entziehen (vgl. Urteil des BFH vom 19.Februar 1974 VIII R 118/69, BFHE 111, 494, BStBl II 1974, 336).
c) Die vorstehende Gesetzesauslegung verstößt nicht gegen den Schutz von Ehe und Familie (Art.6 des Grundgesetzes --GG--).
Nach dieser verfassungsrechtlichen Bestimmung dürfen Verheiratete im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb schlechter gestellt werden, weil sie verheiratet sind (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 12.März 1985 1 BvR 571/81, 494/82 und 47/83, BVerfGE 69, 188 ff., 205 f.; vom 11.Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1 ff., 19 f., m.w.N.; Urteil des BFH vom 22.Oktober 1985 IX R 145/83, BFHE 145, 518, BStBl II 1986, 287).
Abgesehen davon, daß die Kläger sich zunächst für die Zusammenveranlagung entschieden haben und sich hierdurch --im Vergleich zur Durchführung der getrennten Veranlagung-- ein steuerlicher Vorteil ergab, berührt die Versagung des erneuten Veranlagungswahlrechts im Streitfall deshalb nicht den Schutzbereich von Art.6 GG, weil es sich dabei um die zwangsläufige Folge der Bestandskraft von Steuerbescheiden handelt, mit denen die Steuerschuld auf null DM festgesetzt wurde. Daß bei einem solchen Sachverhalt die für die Veranlagung maßgeblichen Verfahrenshandlungen aufgrund der Gewährung des Verlustrücktrags nicht erneut vorgenommen werden können, ist eine im Hinblick auf den Schutz von Ehe und Familie wertneutrale Entscheidung des Gesetzgebers (Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art.6 Anm.21 a), die --da grundsätzlich auch nicht ehe- oder familienbezogene Wahlrechte hiervon betroffen wären-- keinen Anlaß zu einer "verfassungskonformen Auslegung" seitens der Gerichte gibt (vgl. Urteil des BFH vom 28.Juni 1968 VI R 214/66, BFHE 93, 278, BStBl II 1968, 774).
Fundstellen
Haufe-Index 62235 |
BStBl II 1989, 225 |
BFHE 155, 83 |
BFHE 1989, 83 |
BB 1989, 679-682 (LT1) |
DB 1989, 459-460 (LT) |
HFR 1989, 251 (LT) |