Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerbefreiung auf Grund von Gemeinschaftsrecht
Leitsatz (NV)
Ob sich eine Spitzenvereinigung auf die Steuerbefreiung für Dienstleistungen an ihre Mitgliedsvereinigungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Satz 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann, hängt u.a. davon ab, ob dadurch eine Wettbewerbsverzerrung eintreten könnte.
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 S. 1 Buchst. f.
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2001, 662) |
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten ―im zweiten Rechtsgang― u.a. über die Frage, ob zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) und ihren Mitgliedern ein Leistungsaustausch stattgefunden hat.
Die im Streitjahr in der Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) verbundenen Verbände (V) vertraten die gesamten Interessen ihrer Mitglieder und führten darüber hinaus keine unternehmerische Tätigkeit aus. Einzelne V hatten kommerzielle Bereiche als wirtschaftliche Unternehmen ausgegliedert. Durch die Zusammenfassung des Fachpersonals war es möglich, Personal einzusparen und die Einflussmöglichkeit und die Durchsetzungsfähigkeit der V zu steigern. Die Verbandsaufgaben wurden von der Klägerin wahrgenommen. Sie nahm für ihre Gesellschafter an Tagungen teil, vertrat sie in Gremien bei Tarifverhandlungen und erledigte die Prozessführung. Dafür wurde eine "Bürogemeinschaft der … Verbände" (BG) gebildet. Grundlage dafür war eine am 26. Oktober 1987 geschlossene Vereinbarung. Darin ist u.a. geregelt worden:
"2. Zweck der BG ist die Wahrnehmung der Verbandsaufgaben durch eine gemeinsame Geschäftsführung. Jedes Mitglied der BG ist berechtigt, gemeinsame Einrichtungen gleichberechtigt zur Erfüllung seiner satzungsgemäßen Aufgaben zu nutzen. ….
10. Die Geschäfte der BG werden von einer Geschäftsführung unter Leitung eines Hauptgeschäftsführers geführt. Zum Hauptgeschäftsführer wird der Hauptgeschäftsführer der beteiligten Verbände bestellt. ….
11. Die BG übt die Arbeitgeberfunktion für die Mitglieder der Geschäftsführung und das sonstige Personal nach folgender Maßgabe aus: …
14. Die Aufwendungen der BG werden von den Mitgliedern gemeinsam getragen (Büropauschalen) und jährlich durch Vorstandsbeschluss festgesetzt. Die Aufteilung erfolgt nach dem geschätzten Verhältnis der Inanspruchnahme."
Im Rahmen ihrer Verbandspolitik nahm die Klägerin im Streitjahr die typischen Aufgaben eines Verbandes wahr. Daneben führte sie die Geschäfte einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft, an der sie und mit 25 % eine GmbH beteiligt war, die nicht zu ihren Gesellschaftern gehörte.
In der Umsatzsteuer‐Erklärung für das Streitjahr 1990 erklärte sie steuerpflichtige Umsätze für ihre Geschäftsführungsleistungen an der erwähnten Grundstücksverwaltungsgesellschaft. Die Verbandstätigkeit betrachtete sie als nicht umsatzsteuerbar. Demgegenüber sah der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die Beiträge der Mitglieder als Entgelte für die Verbandstätigkeit an und setzte mit Bescheid vom 4. Januar 1996 auch insoweit Umsatzsteuer fest. Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den Umsatzsteuerbescheid für 1990 und setzte nur Umsatzsteuer für die Geschäftsführung wegen der Grundstücksverwaltung fest. Die Verbandstätigkeit der Klägerin sah das FG als steuerbaren, aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfreien Umsatz an.
Das FG sah die Klage als zulässig an und legte dar, dass die Klägerin die Klage nur durch den ordnungsgemäß unterschriebenen Schriftsatz vom 21. August 1996 erhoben habe und nicht schon mit dem Schriftsatz vom 15. August 1996, der nur eine faksimilierte Unterschrift enthalten habe. Es liege somit keine doppelte Klageerhebung und keine mehrfache Rechtshängigkeit vor. Der Rücknahme der "ersten Klage" komme keine Bedeutung zu.
Zur Begründung der Sachentscheidung führte das FG in der Vorentscheidung u.a. aus, die Klägerin erbringe durch die Wahrnehmung der Verbandsaufgaben steuerbare Leistungen, die im individuellen Interesse der Mitglieder der Klägerin lägen. Diese Leistungen seien aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Die Klägerin könne sich auf die Anwendung dieser Vorschrift berufen, weil die Voraussetzungen dafür vorlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Veröffentlichung der Vorentscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 662 Bezug genommen.
Am 6. April 2001 ging beim Bundesfinanzhof (BFH) die Revision des FA ein. Dem FA war ein als Urteil vom 21. Februar 2001 bezeichnetes Schriftstück am 5. März 2001 zugegangen. Am 14. März 2001 erhielt das FA eine Ausfertigung des Urteils vom 21. Februar 2001. Aufgrund eines Kanzleiversehens war den Beteiligten am 5. März 2001 nicht eine Ausfertigung des von den Berufsrichtern unterschriebenen Originalurteils, sondern eine frühere Entwurfsfassung zugestellt worden.
Das FA hält die Revision für rechtzeitig eingelegt, weil die Frist erst mit der Zustellung des Urteils am 14. März 2001 begonnen habe. Hilfsweise beantragt es Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
In der Sache rügt das FA unrichtige Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG. Die Leistungen durch arbeitsrechtliche und sozialrechtliche Beratung, Prozessvertretungen, durch Stellungsnahmen zu Gesetzentwürfen, die Mitwirkung bei Tarifverhandlungen und Stellungnahmen zu unternehmensbezogenen Fragen der Wirtschafts- und Sozialpolitik habe die Klägerin nicht als Dachverband erbracht. Vielmehr seien diese Leistungen gegenüber dem einzelnen Unternehmensverband erbracht worden, der sie unter eigenem Namen nach außen gegenüber Dritten verwendet habe. Die Klägerin sei nur dem jeweiligen Unternehmensverband verantwortlich gewesen.
Weil die Klägerin nicht gegenüber Dritten aufgetreten sei und weil einzelne Unternehmensverbände eine eigene Geschäftsführung unterhalten hätten, habe die Klägerin an ihre Mitglieder keine Dienstleistungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG "für unmittelbare Zwecke der Ausübung" der darin genannten Tätigkeiten erbracht. Außerdem werde für die bezeichnete Steuerbefreiung vorausgesetzt, dass die Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führe. Diese seien aber dadurch gegeben, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen auch von selbständig tätigen Rechtsanwälten ausgeführt würden.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. 1. Die Revision ist zulässig.
Sie ist form- und fristgemäß innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils (§ 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) von dem FA schriftlich eingelegt worden. Die Revisionsfrist beginnt mit der Zustellung einer Ausfertigung des von den Berufsrichtern unterschriebenen Urteils (§ 105 Abs. 1 Satz 2 FGO), dessen Urschrift in den Prozessakten verbleibt. Sie läuft nicht schon mit der versehentlichen Zustellung eines nicht von den Berufsrichtern verantworteten Urteilsentwurfs an.
2. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache.
Das FG hat die Steuerfreiheit der Leistungen der Klägerin aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG abgeleitet. Die Vorentscheidung enthält aber keine nachvollziehbaren Feststellungen zu der Voraussetzung der Richtlinienbestimmung, dass die Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt.
a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klage zulässig erhoben worden war und dass der Zulässigkeit weder die Rechtshängigkeit der Streitsache (§ 66 FGO) noch die Rücknahme der Klage (§ 72 Abs. 2 Satz 1 FGO) entgegenstanden. Die Klägerin hatte nur eine Klage erhoben und nur den versehentlich nicht eigenhändig unterschriebenen Schriftsatz vom 15. August 1996 "zurücknehmen" wollen. Sie hatte deutlich erklärt, dass sie ihre Klage aufrechterhalten wollte.
b) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass die Klägerin Dienstleistungen gegen Entgelt an die in ihr verbundenen Mitgliedsverbände ausgeführt hat.
Aus § 2 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 ergibt sich, dass eine Personenvereinigung auch dann steuerbare Leistungen gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführen kann, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Maßgebend ist, ob die Personenvereinigung dem Mitglied eine Leistung zuwendet, für die sie ein (Sonder‐)Entgelt erwartet und erhält (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 23. Januar 2001 V B 129/00, BFH/NV 2001, 940). Der Annahme eines Leistungsaustausches steht weder entgegen, dass die Personenvereinigung für alle Mitglieder gleichartige Leistungen ausführt (BFH‐Urteil vom 20. August 1992 V R 2/88, BFH/NV 1993, 204) noch dass sie durch ihre Tätigkeit Leistungen gleichzeitig für alle Mitglieder erbringt (BFH-Urteil vom 4. Juli 1985 V R 107/76, BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153). Dient die Tätigkeit der Personenvereinigung jedoch ausschließlich oder teilweise dem konkreten Individualinteresse des Mitglieds, folgt das Austauschverhältnis bereits aus der Art der Leistung (BFH-Urteil vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530). Die Gegenleistung des Mitglieds hat dann nur Bedeutung für die Bemessungsgrundlage. Selbst wenn die Zahlungen sich nicht am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen, sondern nur an der Höhe der Beteiligung orientieren, ist der Entgeltscharakter der Zahlungen deshalb nicht zu verneinen (vgl. zur Staffelung der Gegenleistungen: BFH‐Urteil vom 18. April 1996 V R 123/93, BFHE 180, 204, BStBl II 1996, 387).
Die Klägerin hat im Streitjahr, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, Geschäftsführungsdienstleistungen u.a. durch Prozessführung und Beistand in Tarifverhandlungen an ihre Mitglieder erbracht und dafür eine Gegenleistung in Form von Mitgliederbeiträgen erhalten. Diese Leistungen waren nur an das jeweilige Mitglied gerichtet, dem Unterstützung bei der Prozess- oder Verhandlungsführung geleistet wurde.
c) Ob die steuerbaren Leistungen der Klägerin steuerfrei sind, kann der Senat nicht abschließend beurteilen.
Eine Steuerbefreiungsvorschrift für die erbrachten Geschäftsführungsleistungen enthält das UStG 1990 nicht. Ob die Klägerin sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann, hängt von der Auslegung der Vorschrift ab. Eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) nach Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) scheidet derzeit aus, weil der Sachverhalt nicht vollständig geklärt worden ist.
aa) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
"f) die Dienstleistungen, die die selbständigen Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist, oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass die Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt,".
Nach Alternative 1 sind Dienstleistungen von selbständigen Personenzusammenschlüssen steuerfrei, wenn die in ihren zusammengeschlossenen Personen Tätigkeiten ausüben, die von der Steuer befreit sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben, weil die Unternehmensverbände nicht steuerfrei tätig sind.
Nach Alternative 2 sind Dienstleistungen von selbständigen Personenzusammenschlüssen steuerfrei, wenn die in ihnen zusammengeschlossenen Personen eine Tätigkeit ausüben, für die sie nicht Steuerpflichtige sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, weil die in der Klägerin verbundenen Unternehmensverbände keine Tätigkeiten gegen Entgelt ausführen, die sie zu Steuerpflichtigen machen.
bb) Der EuGH hat zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Urteil vom 15. Juni 1989 Rs. 348/87 ―Stichting Uitvoering Financiele Acties― (Slg. 1989, 1737, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1989, 307) entschieden:
"Die Handlungen, die gemäß Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe f der Sechsten Richtlinie (77/388) des Rates vom 17. Mai 1977 von der Umsatzsteuer befreit werden müssen, umfassen nicht die Aktivitäten einer Stiftung, die ausschließlich in der Organisation und Durchführung von Tätigkeiten bestehen, die mit den Aktivitäten einer anderen Stiftung zusammenhängen, und zwar gegen Vergütung der tatsächlich entstandenen Kosten, wenn die andere Stiftung als Dachorganisation einer Reihe von Einrichtungen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht steuerpflichtig sind, ausschließlich zugunsten dieser Einrichtungen Dienstleistungen der in dieser Vorschrift der Sechsten Richtlinie bezeichneten Art erbringt."
In den vom EuGH entschiedenen Fall hatte eine Stiftung im Auftrag einer anderen (steuerfrei tätigen) Stiftung gegen Kostenersatz Lotterien organisiert, deren Erlöse die Auftraggeberin auf die ihr angeschlossenen sozialen und kulturellen Einrichtungen verteilte. Da die Stiftung damit aber keine Dienstleistung "an ihre Mitglieder", sondern an eine andere Stiftung erbrachte, waren die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG nicht erfüllt (Rz. 14). Danach kann als geklärt angesehen werden, dass die Klägerin ein selbständiger Zusammenschluss von Personen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinien 77/388/EWG ist und dass sie z.B. durch Prozess- und Verhandlungsführung Dienstleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit ihrer Mitglieder erbracht hat, für die sie nicht Steuerpflichtige sind. Ob sie von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten gefordert hat, ist eine Tatfrage, die von den einzelstaatlichen Gerichten zu klären ist und die (in Höhe des jeweils geschätzten Anteils) nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen als gegeben angesehen werden kann.
d) Die Feststellungen des FG erlauben keine endgültige Entscheidung, ob die Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Es fehlen Feststellungen dazu, welche Leistungen die Klägerin an die einzelnen V ausgeführt hat. So enthält die Vorentscheidung keine Feststellungen, in welchem Umfang und zu welchen Bedingungen die Klägerin die Prozessführung für einzelne V übernommen und für sie Tarifverhandlungen geführt hat. Nur wenn dies geklärt wird, kann ―u.U. nach Vorlage an den EuGH― beurteilt werden, ob und in welchem Umfang eine Wettbewerbsverzerrung durch eine Steuerbefreiung dieser Umsätze der Klägerin deswegen vorliegen könnte, weil ihre Leistungsempfänger diese Leistungen auch von Rechtsanwälten hätten empfangen können. Rechtsanwälte hätten dadurch steuerpflichtige Leistungen ausgeführt.
e) Zur Prüfung einer etwaigen Wettbewerbsverzerrung aufgrund der noch zu ermittelnden Tätigkeiten, die die Klägerin als Geschäftsführungsaufgaben erledigt hat, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zur weiteren Aufklärung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
BFH/NV 2002, 378 |
DStRE 2002, 577 |
HFR 2002, 437 |
KÖSDI 2002, 13308 |