Leitsatz (amtlich)
1. Ein Hausmakler ist in der Regel nicht verpflichtet, seinen Gebührenanspruch für die Vermittlung eines Grundstückskaufvertrags schon vor der Erteilung einer zur Rechtswirksamkeit des Vertrags noch erforderlichen behördlichen Genehmigung zu aktivieren.
2. Kann der Hausmakler vereinbarungsgemäß die Vermittlungsgebühr bereits mit dem Abschluß des notariellen Grundstückskaufvertrags - ohne Rücksicht auf die erforderliche behördliche Genehmigung - verlangen, so stellt der mit dem Vertragsabschluß vollständig entstandene Gebührenanspruch ein Wirtschaftsgut dar, das alsbald zu aktivieren ist.
2. Die Abrede, daß die Vermittlungsgebühr erst nach der Durchführung des vermittelten Geschäfts oder nach der Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch zahlbar ist, rechtfertigt in der Regel keine Hinausschiebung der Aktivierung über den Zeitpunkt des Eintritts der Rechtswirksamkeit des Vertrags hinaus.
Normenkette
GewStG § 7; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Steuerpflichtige hat seine Gebührenansprüche aus der Vermittlung von Grundstückskaufverträgen erst bei Rechnungserteilung aktiviert, d. h. nachdem feststand, daß die vermittelten Geschäfte wirksam zustande gekommen und durchgeführt worden waren. Das FA ist hingegen der Ansicht, daß ein Hausmakler die Ansprüche schon zu aktivieren habe, sobald die Grundstückskaufverträge unterzeichnet worden sind.
Das FG ist davon ausgegangen, daß nach § 652 Abs. 1 BGB der Anspruch auf Maklerlohn entsteht, wenn der Vertrag zustande kommt. Ein wirksamer Grundstückskaufvertrag liege aber erst vor, wenn die vorgeschriebenen behördlichen Genehmigungen erteilt worden seien. Bis dahin habe der Makler seine Provision nicht verdient. Zwischen dem Vertragsschluß und der Erteilung der Genehmigung bestehe erst ein bedingter Anspruch. Unbedingte Ansprüche seien aktivierungspflichtig. Bedingte Ansprüche fänden dagegen steuerrechtlich in aller Regel noch keine Berücksichtigung. Nur solche aufschiebenden Bedingungen seien steuerrechtlich unbeachtlich, deren Nichteintritt so unwahrscheinlich sei, daß im Geschäftsverkehr mit dem Nichteintritt nicht gerechnet zu werden pflege oder ihm doch kein den Wert der Forderungen nennenswert mindernder Einfluß zuerkannt werde.
Der Steuerpflichtige habe mit dem Abschluß der Kaufverträge seine Tätigkeit nicht beendet, sondern es sei seine Aufgabe, danach noch die erforderlichen behördlichen Genehmigungen einzuholen. Bis zu deren Eingang handle es sich um ein schwebendes, noch von keiner Seite restlos erfülltes Geschäft. Erst mit dem wirksamen Zustandekommen des vermittelten Geschäfts sei der Gebührenanspruch des Steuerpflichtigen endgültig entstanden und erst dann müsse er aktiviert werden. Eine Hinausschiebung der Aktivierung sei indessen nicht zu beanstanden, wenn er mit seinem Auftraggeber ausdrücklich vereinbart habe, daß seine Gebühren erst nach der Abwicklung der zu vermittelnden Geschäfte verdient seien und bezahlt werden sollen.
Nach diesen Grundsätzen hat das FG die einzelnen vom FA zum 31. Dezember 1959 aktivierten Forderungen überprüft und deren Aktivierung zum Teil wieder rückgängig gemacht. Dagegen richtet sich die Anschlußrevision des FA, soweit die Gebühren für die Vermittlung von zwei Grundstücksgeschäften in Betracht kommen, bei denen die Kaufverträge im Jahr 1959 geschlossen, die Wohnsiedlungsgenehmigungen aber erst im März 1960 und die Courtagenoten auch erst im März und Mai 1960 erteilt wurden.
Das FA hat seine Anschlußrevision wie folgt begründet: Mit dem Abschluß der Kaufverträge im Jahre 1959 sei die Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen als Hausmakler beendet gewesen und sei der Anspruch auf die Vermittlungsgebühren entstanden. Nach den Geschäftsbedingungen, die von den örtlichen Maklervereinigungen ausgearbeitet worden seien, würden die Vermittlungsgebühren grundsätzlich bei Abschluß des Vertrages fällig; sie müßten also auch zu diesem Zeitpunkt entstanden sein. Die Grundstücke seien in der Mehrzahl mit einem behördlichen Vorkaufsrecht belastet. Es sei üblich, daß der Käufer oder sein Makler sich vor Abschluß des Grundstückskaufvertrags bei der Behörde darüber unterrichtet, ob das Vorkaufsrecht ausgeübt würde. Nur selten werde jemand einen notariellen Kaufvertrag abschließen und Kosten auf sich nehmen, wenn er ernstlich damit rechnen müsse, daß die Behörde dem Verkauf nicht zustimmen und die Wohnsiedlungsgenehmigung nicht erteilen werde. Trete im Einzelfalle die Behörde in die Rechte und Pflichten des Käufers ein, gehe der Gebührenanspruch des Hausmaklers nicht unter. Selbst wenn man annehme, daß durch den Abschluß des Kaufvertrags nur ein aufschiebend bedingter Anspruch auf die Vermittlungsgebühr entstehe, sei dieser schon so konkretisiert, daß er ein zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstelle (BFH-Urteil I 259/61 S vom 15. Januar 1963, BFH 76, 699, BStBl III 1963, 256).
Außerdem rügt das FA, das FG habe versehentlich die aktivierten Forderungen um 6 617 DM zuviel gekürzt, da insoweit der ursprüngliche Ansatz bereits durch die Einspruchsentscheidung berichtigt worden sei.
Der Steuerpflichtige erwidert, nach den vertraglichen Vereinbarungen sei die Entstehung des Gebührenanspruchs von der Erteilung der behördlichen Genehmigung oder sogar von der Grundbucheintragung abhängig. Die Geschäftsbedingungen der für ihn maßgeblichen Berufsvertretungen schrieben vor, daß die Maklercourtage erst nach der Umschreibung im Grundbuch verdient und fällig werde. Über die Ausübung des Vorkaufsrechts gebe die Behörde vor Abschluß des notariellen Vertrages keine bindende Erklärung ab. Wenn die Parteien an dem Eintritt der Behörde in den Kaufvertrag kein Interesse hätten, gehe der Courtageanspruch unter.
Gegen die Berichtigung des vom FA gerügten Berechnungsfehlers hat der Steuerpflichtige keine Einwendungen erhoben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Anschlußrevision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, damit das FG seine Berechnung des Steuermeßbetrages und der Gewerbesteuer berichtigen kann.
Zur Aktivierung der Gebührenansprüche bemerkt der Senat folgendes:
Das FG hat für die Frage nach dem Zeitpunkt, in dem der Gebührenanspruch des Hausmaklers zu aktivieren ist, entscheidend auf die Entstehung des Anspruchs nach bürgerlichem Recht abgestellt. Nach der Rechtsprechung kommt es indes für die bilanzmäßige Behandlung nicht immer darauf an, ob ein Anspruch im bürgerlich-rechtlichen Sinn bereits entstanden ist, sondern es ist entscheidend, ob ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt. Das ist bei einem erst in der Entstehung begriffenen Anspruch anzunehmen, wenn sich die Anwartschaft genügend konkretisiert hat und im Falle einer Betriebsveräußerung bei der Festsetzung des Kaufpreises Berücksichtigung finden würde (vgl. Urteile des BFH I 259/61 S, a. a. O.; IV 335/59 S vom 17. Januar 1963, BFH 76, 702, BStBl III 1963, 257; IV 291/65 vom 28. September 1967, BFH 90, 69, BStBl III 1967, 763, und IV 187/64 vom 14. März 1968, BFH 92, 207, BStBl II 1968, 518).
Demgemäß hat ein Handelsvertreter seinen Provisionsanspruch auch dann schon zu aktivieren, sobald das vermittelte Geschäft durch den Geschäftsherrn ausgeführt worden ist, wenn nach besonderer Vereinbarung der Provisionsanspruch erst nach Maßgabe der Zahlung des Kunden entstehen oder fällig werden soll (vgl. Urteile des BFH I 259/61 S und IV 335/59 S, a. a. O.). Ist vereinbart, daß der Provisionsanspruch ohne Rücksicht auf die Ausführung des Geschäfts entstehen soll, so ist der Anspruch schon durch den Abschluß des vermittelten Vertrags zu einer unbedingten Forderung und einem aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgut erstarkt (Urteil des BFH I 111/64 vom 3. Mai 1967, BFH 88, 498, BStBl III 1967, 464).
Geht man von den Rechtsprechungsgrundsätzen aus, so ergibt sich für die bilanzmäßige Behandlung des Gebührenanspruchs des Hausmaklers für die Vermittlung von Grundstückskaufverträgen folgendes: Nach § 652 Abs. 1 Satz 1 BGB ist der Auftraggeber zur Zahlung der Vermittlungsgebühr nur verpflichtet, wenn der Vertrag durch den Nachweis oder die Vermittlung des Maklers rechtswirksam zustande kommt. Bedarf es zur Wirksamkeit des notariellen Kaufvertrags noch einer behördlichen Genehmigung, so ist der Kaufvertrag bis zu deren Erteilung oder Versagung schwebend unwirksam; erst mit der Genehmigung ist der Vertrag wirksam zustande gekommen und kann der Makler, sofern nichts anderes vereinbart ist, seine Vermittlungsgebühr verlangen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 27. Auflage, § 275 Anm. 9a).
Spätestens zu diesem Zeitpunkt wird der Makler in der Regel seinen Anspruch auf die Vermittlungsgebühr zu aktivieren haben. Denn dann hat er seine Leistung gegenüber dem Auftraggeber im wesentlichen erbracht und der Anspruch auf die Vermittlungsgebühr erscheint nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet. Nachdem der notarielle Grundstückskaufvertrag durch die behördliche Genehmigung voll wirksam geworden ist, wird im allgemeinen mit seiner Durchführung gerechnet werden können. Die Hinausschiebung der Aktivierung - wie beim Handelsvertreter - bis zu dem Zeitpunkt, in dem der Auftraggeber den vermittelten Vertrag erfüllt, ist nicht gerechtfertigt. Gegenüber dem Handelsvertreter besteht auch bürgerlich-rechtlich ein Unterschied hinsichtlich der Entstehung des Provisionsanspruchs. Nach § 87a HGB hat der Handelsvertreter erst Anspruch auf Provision, sobald und soweit der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. In § 652 BGB ist der Anspruch des Maklers auf die Vermittlungsgebühr hingegen an den Abschluß eines rechtswirksamen Vertrages geknüpft.
Fraglich kann sein, ob die Anwartschaft des Maklers auf die Vermittlungsgebühr nicht schon durch den Abschluß des genehmigungsbedürftigen notariellen Kaufvertrags hinreichend konkretisiert wird, um ein Wirtschaftsgut annehmen zu können. Dafür spricht, daß gewöhnlich schon vor Abschluß des Kaufvertrags versucht wird, wenigstens unverbindlich zu klären, ob mit der erforderlichen Genehmigung gerechnet werden kann, und daß der Makler mit der Vertragsvermittlung den wesentlichen Teil seiner Leistung bewirkt hat. Es ist aber nicht zu verkennen, daß bis zur Erteilung der Genehmigung doch über das Wirksamwerden des vermittelten Geschäfts und damit über die Realisierung der Vermittlungsgebühr noch eine nicht unerhebliche Unsicherheit besteht. Das gilt besonders, wenn ein behördliches Vorkaufsrecht hineinspielt. Der Senat hält deshalb den Makler nicht für verpflichtet, seinen Anspruch auf Vermittlungsgebühr vor Erteilung einer erforderlichen Genehmigung zu aktivieren.
Ist im Einzelfall vereinbart, daß der Makler seine Vermittlungsgebühr bereits mit dem Abschluß des notariellen Grundstückskaufvertrags - ohne Rücksicht auf die etwa erforderliche Genehmigung - verlangen kann, so stellt dieser vollständig entstandene Anspruch ein Wirtschaftsgut dar, das alsbald zu aktivieren ist. Wird hingegen vereinbart, daß die Vermittlungsgebühr erst nach der Durchführung des vermittelten Geschäfts oder nach der Eintragung des Eigentumswechsels in das Grundbuch zahlbar ist, so rechtfertigt diese Abrede in der Regel keine Hinausschiebung der Aktivierung. Einer auf dieser Abrede beruhenden Unsicherheit über die Gewinnverwirklichung mag erforderlichenfalls durch ein Delkredere Rechnung getragen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 68472 |
BStBl II 1969, 296 |
BFHE 1969, 37 |