Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Es verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, daß die kapitalertragsteuerpflichtigen Bezüge von Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone haben, dem Steuerabzug zum Satz von 25 v. H. unterliegen, während bei veranlagten Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone haben, der für beschränkt Steuerpflichtige vorgesehene Mindestsatz von 25 v. H. unterschritten werden kann. EStG 1953 § 50 Abs. 7.
Normenkette
EStG § 50 Abs. 7
Tatbestand
Strittig ist die Erstattung von Kapitalertragsteuer. Dem Bf., der seinen Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone hat, sind in den Jahren 1954 und 1955 aus dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland Dividenden im Betrage von 21 und 24 DM zugeflossen, auf die 5,25 und 6 DM als Kapitalertragsteuer einbehalten worden sind. Der Bf. beantragte zunächst volle Erstattung dieser Steuern, weil Bewohner der sowjetisch besetzten Zone nicht die Möglichkeit hätten, die Dividenden in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen und so die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer angerechnet zu erhalten. Später schränkte er den Antrag ein, indem er nur noch 40 v. H. der einbehaltenen Kapitalertragsteuer erstattet verlangte. Hierbei berief er sich auf den Erlaß des Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau von Rheinland-Pfalz vom 13. Mai 1957 S 2259 A - IV S 1517/57, in welchem sich das Ministerium damit einverstanden erklärte, daß Personen mit Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone auf Antrag 40 v. H. der 25 - prozentigen Kapitalertragsteuer erstattet würden. Die in diesem Erlaß ausgesprochene Regelung wurde jedoch durch die Entschließung vom 16. Oktober 1957 dahin eingeschränkt, daß sie lediglich auf die Fälle anzuwenden sei, in denen die Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 1955 zugeflossen seien. Unter Hinweis auf diese Entschließung teilte die Oberfinanzdirektion dem Bf. mit, daß eine Erstattung von 40 v. H. der Kapitalertragsteuer, wenn die Kapitalerträge vor dem 1. Januar 1956 zugeflossen seien, nur noch in den Fällen in Betracht komme, in denen der Erstattungsantrag vor dem 16. Oktober 1957 gestellt worden sei, und daß sein Antrag, der erst am 8. September 1958 gestellt worden sei, diese Voraussetzung nicht erfülle. Als der Bf. seinen Antrag gleichwohl nicht zurücknahm, lehnte das Finanzamt den Antrag ab. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Die Berufung blieb ebenfalls ohne Erfolg.
Mit seiner wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache ausdrücklich zugelassenen Rb. wehrt sich der Bf. gegen die Ablehnung seines Erstattungsantrags. Er rügt Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, weil der veranlagte beschränkt Steuerpflichtige bessergestellt sei als der beschränkt Steuerpflichtige, dessen Steuer nur im Wege des Abzugs einbehalten werde. Er rügt weiter Ermessensverletzung, weil, insoweit nur eine Erstattung von 40 v. H. verlangt werde, die Berechtigung dieses Antrags durch den Erlaß vom 13. Mai 1957 allgemein anerkannt worden sei und die Einschränkung durch die Entschließung vom 16. Oktober 1957 den einmal begründeten Anspruch nicht entziehen könne.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Nach § 49 Ziff. 5 in Verbindung mit § 43 Abs. 1 Ziff. 1 EStG unterliegen die dem Bf. zugeflossenen Dividenden, wie auch von keinem der Beteiligten in Frage gestellt wird, als beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte dem Kapitalertragsteuerabzug. Nach § 50 Abs. 4 und 7 EStG gilt die Einkommensteuer, soweit Einkünfte dieser Art vorliegen, durch den Steuerabzug "als abgegolten, wenn die Einkünfte nicht Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind".
Im Regelfall werden also die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünfte nicht veranlagt. Sie werden, auch wenn zu veranlagende beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte vorliegen, in diese Veranlagung nicht einbezogen. Nur dann, wenn der vorerwähnte Ausnahmefall gegeben ist, wenn nämlich die dem Steuerabzug unterliegenden beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünfte als Einnahmen innerhalb eines inländischen Betriebs anfallen, werden sie von der Veranlagung der hier in Betracht kommenden Einkünfte (zum Beispiel Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 49 Ziff. 2 EStG) erfaßt. Nur in diesem Fall wird die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet (vgl. § 47 EStG).
Handelt es sich um beschränkt Steuerpflichtige, deren Wohnsitz außerhalb des Inlands, insbesondere also auch außerhalb der sowjetisch besetzten Zone liegt, so bedeutet die Abgeltung der Einkommensteuer durch die einbehaltene Kapitalertragsteuer, insoweit, wie im Streitfall der Steuersatz von 25 v. H. der Einkünfte in Betracht kommt, keine Besonderheit, beträgt doch auch die Einkommensteuer der zu veranlagenden beschränkt Steuerpflichtigen mindestens 25 v. H. der Einkünfte. Daß diese gegebenenfalls um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gemindert, also "Nettoeinkünfte" sind, während die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Einkünfte nicht durch Werbungskosten gemindert werden, also "Bruttoeinkünfte" sind, kann zwar zu gewissen Unterschieden in der steuerlichen Belastung führen. Dem Nachteil, daß bei den nur dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften keine Werbungskosten geltend gemacht werden können, steht der Vorteil entgegen, daß der Steuersatz von 25 v. H. auch dann nicht überschritten wird, wenn diese Einkünfte allein oder mit anderen zusammen im Falle der Veranlagung zu einem höheren Steuersatz führen würden. Die Sonderbehandlung der dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte beruht auf dem Gedanken der "Besteuerung an der Quelle". Für diese Art der Besteuerung sprechen mancherlei Gründe, und zwar Gründe, die nicht etwa nur im Interesse des Steuergläubigers, sondern auch im Interesse der Steuerpflichtigen liegen (vgl. hierzu auch die Urteile des erkennenden Senats VI 141/56 S vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 329, Slg. Bd. 65 S. 251, und VI 216/57 U vom 19. September 1958, BStBl 1959 III S. 24, Slg. Bd. 68 S. 67, die die unterschiedliche Behandlung von nur der Lohnsteuer unterliegenden Steuerpflichtigen und veranlagten Steuerpflichtigen betreffen). Von einer willkürlichen Unterscheidung und damit von einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes kann hier keine Rede sein.
Nach § 50 Abs. 7 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 EStG 1953 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1953 für beschränkt Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Inland, insbesondere also mit Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone, die Besonderheit eingeführt worden, daß im Falle ihrer Veranlagung nicht der vorerwähnte Mindestsatz von 25 v. H. der Einkünfte gilt, dieser vielmehr auch unterschritten werden kann. Durch diese Regelung ist der, wie dargelegt, allgemein bestehende Unterschied in der Erfassung von dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften und anderen inländischen Einkünften, insoweit beschränkt Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der sowjetisch besetzten Zone in Betracht kommen, verschärft worden: Für Bezieher von kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften ist es bei dem Satz von 25 v. H. geblieben; die Bezieher anderer Einkünfte oder zwar kapitalertragsteuerpflichtiger, aber innerhalb eines inländischen Betriebs anfallender Einkünfte können dagegen gegebenenfalls zu einem geringeren Steuersatz herangezogen werden.
Die Regelung sollte Härten ausgleichen, die für die Bewohner der sowjetischen Zone und des sowjetischen Sektors von Berlin dadurch entstehen können, daß sie in der Bundesrepublik Deutschland steuerlich wie beschränkt Steuerpflichtige behandelt werden und als solche durch die Festsetzung des Steuersatzes auf mindestens 25 v. H. im Gegensatz zu den Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik einer Mindestbesteuerung unterliegen (vgl. Drucksache Nr. 4092 der Bundesregierung vom 21. Februar 1953). Hiernach hätte man meinen können, daß die Regelung die Mindestbesteuerung schlechthin beseitigen würde. Warum sie sich dann doch lediglich auf die veranlagten Steuerpflichtigen beschränkte, ist zwar weder in der Begründung zur gesetzlichen Vorlage noch in den Protokollen über die Beratung angegeben. Von einer Lücke des Gesetzes, die durch Auslegung auszufüllen wäre, kann aber gleichwohl nicht gesprochen werden. Es besteht kein Grund zu der Annahme, daß das Problem, um das es hier geht, nicht bekanntgewesen sei. Eben weil die kapitalertragsteuerpflichtigen beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünfte auch sonst anders behandelt werden als veranlagte beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, läßt auch die Beschränkung der Neuregelung auf diese Einkünfte nicht etwa den Schluß zu, daß jene übersehen seien. Dieselbe Frage ist übrigens bei der Beratung über die Neufassung des EStG 1958 aufgeworfen worden (vgl. Bundestagsdrucksache Nr. 260). Auch § 50 Abs. 6 EStG 1958 enthält aber wiederum nur die Aufhebung der Mindestbesteuerung für veranlagte Steuerpflichtige.
Wie dem Bf. zugegeben ist und im Grunde auch aus den vorerwähnten Beratungen zur Neufassung des EStG 1958 hervorgeht, liegt es nahe, die Mindestbesteuerung auch für die Bezieher von (nicht veranlagten) kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften zu beseitigen, ihnen also die Möglichkeit zu geben, die Veranlagung dieser Einkünfte oder deren Einbeziehung in eine ohnehin durchzuführende Veranlagung zu beantragen und auf diesem Wege die Erstattung der Kapitalertragsteuer zu erreichen, soweit diese die festzusetzende Einkommensteuer übersteigt. Wenn die Aufhebung der Mindestbesteuerung gleichwohl auf die veranlagten Steuerpflichtigen beschränkt worden und auch weiterhin beschränkt geblieben ist, so ist dies offenbar in Zweckmäßigkeitserwägungen begründet, wie sie ähnlich auch in der Regelung des § 2 Abs. 1 in Verbindung mit § 19 Abs. 6 KStG 1958 für inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Einkünften zugrunde liegen. Dem Bf. mag zuzugeben sein, daß der Vorteil, bei höheren kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften nur 25 v. H. Einkommensteuer zahlen zu müssen, nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen den Nachteil ausgleicht, mindestens diesen Satz entrichten zu müssen. Man mag auch mit dem Bf. der Ansicht sein können, daß die Gründe für die grundsätzliche Regelung der Abgeltung der Einkommensteuer durch den Steuerabzug nicht ausreichten, um diese Regelung auch für die Fälle der vorliegenden Art aufrechtzuerhalten, und daß insbesondere auch die Schwierigkeiten, die eine Veranlagung von kleinen und kleinsten Beträgen für die Verwaltung mit sich brächte, für diese nicht unzumutbar seien. Es kann aber, wenn der Gesetzgeber sich gleichwohl anders entschieden hat, hierin doch keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes gesehen werden. Man mag darüber streiten können, welche Gründe hier den Vorzug verdienten. Dies zu entscheiden, ist jedoch Sache des Gesetzgebers, nicht des Gerichts. Das Gericht kann nur prüfen, ob der Gesetzgeber willkürlich gehandelt hat. Davon kann hier aber keine Rede sein.
Danach ist festzustellen, daß die Kapitalertragsteuerbeträge im Streitfall zu Recht einbehalten worden sind. Mangels einer entsprechenden Regelung hat der Bf. auch keinen Erstattungsanspruch. Insbesondere liegen, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, auch die Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 Ziff. 1 AO nicht vor, nach dem eine Steuer zu erstatten ist, wenn diese für Rechnung eines Steuerpflichtigen ohne dessen Mitwirkung zu Unrecht entrichtet worden ist.
Wenn der Bf. sich unter ausdrücklichem Hinweis darauf, daß er von der Geltendmachung persönlicher Gründe (wirtschaftlich schlechter Verhältnisse) von vornherein bewußt abgesehen habe, auf die der Verwaltung durch § 131 AO eingeräumte allgemeine Befugnis zum Erlaß von Steuern aus Billigkeitsgründen beruft, so ist hierbei übersehen, daß § 131 AO die Verwaltung dazu ermächtigt, Härten einer gesetzlichen Regelung für bestimmte Fälle zu mildern, ihr aber nicht das Recht gibt, eine vom Gesetz einmal angeordnete Regelung schlechthin zu beseitigen. Auf eine solche Beseitigung liefe es jedoch hinaus, wenn die Verwaltung, wie der Bf. es will, die nach dem Gesetz zu Recht einbehaltene Kapitalertragsteuer in allen Fällen, also ohne Rücksicht auf die Verhältnisse des Einzelfalles, erstatten würde.
Es kann dahingestellt bleiben, ob sich der Ministerialerlaß vom 13. Mai 1957, auf den sich der Bf. ebenfalls beruft, innerhalb der vorbezeichneten Grenzen hält. Ist dies nicht der Fall, so kann der Bf. seine Anwendung auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes beanspruchen. Es ist auch unter diesem Gesichtspunkt keine Ermessensverletzung, wenn die Verwaltung es ablehnt, eine als unrichtig erkannte übung weiter anzuwenden. Ist der erwähnte Ministerialerlaß durch die Ermächtigung des § 131 AO gedeckt, so ist in der Ablehnung des Erstattungsantrags des Bf. doch um deswillen keine Ermessensverletzung zu sehen, weil im Falle des Bf. die nach der inzwischen erfolgten Einschränkung des Erlasses erforderlichen Voraussetzungen nicht gegeben sind. Der Bf. irrt, wenn er meint, daß ihm der ursprüngliche (uneingeschränkte) Erlaß einen Anspruch auf Erlaß der Steuer gegeben habe. Der - übrigens amtlich nicht veröffentlichte - Erlaß ist nur eine Anweisung an die dem Finanzministerium nachgeordneten Finanzämter und Oberfinanzdirektionen, in dem von ihm bestimmten Sinne vorzugehen. Diese Anweisung ist, weil sie lediglich das Vorgehen der nachgeordneten Behörden regelt und dieses zudem von einem entsprechenden Antrag abhängig macht, selbst noch kein Erlaß der Steuer. Sie begründet, weil sie sich lediglich an die nachgeordneten Behörden wendet und nichts an dem Charakter der von diesen zu treffenden Entscheidung als einer Ermessensentscheidung ändert, auch keinen Anspruch des je in Betracht kommenden Steuerpflichtigen auf Erlaß der Steuer. Der Steuerpflichtige hat vielmehr lediglich einen Anspruch darauf, daß das Ermessen gleichmäßig gehandhabt werde, daß also bei ihm, wenn er die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt, nicht anders vorgegangen werde als bei anderen Steuerpflichtigen, die die Voraussetzungen ebenfalls erfüllen. Dies besagt aber nicht, daß eine einmal getroffene Billigkeitsregelung unverändert aufrechterhalten werden müsse. Wie bereits das Finanzgericht ausgeführt hat, ist die Verwaltung nicht gehindert, eine von ihr getroffene Billigkeitsregelung wieder einzuschränken, wenn ihr dies aus sachlichen Gründen geboten erscheint. Daß hier sachliche Gründe vorlagen (Vereinheitlichung eines bisher nicht in allen Ländern in gleicher Weise gehandhabten Verfahrens für die Zukunft; keine Rückwirkung aus haushaltsmäßigen Gründen), hat das Finanzgericht ebenfalls schon dargelegt. Die Einschränkung verstößt auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Wenn die Verwaltung sich im Rahmen der ihr nach § 131 AO gegebenen Befugnis zu einer bestimmten Billigkeitsregelung für alle nach dem 31. Dezember 1955 einbehaltenen Kapitalertragsteuerabzüge entschließt, so folgt aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht, daß die Billigkeitsregelung ebenso die vor diesem Zeitpunkt einbehaltenen Kapitalertragsteuerabzüge hätte umfassen müssen. Nun sind zwar nach dem ursprünglichen (uneingeschränkten) Ministerialerlaß auch vor dem 1. Januar 1956 einbehaltene Kapitalertragsteuerabzüge erstattet worden. Diese Regelung entsprach aber, wie bereits erwähnt, nicht einem in allen anderen Ländern in gleicher Weise gehandhabten Verfahren und wurde dann gerade um deswillen eingeschränkt, um vom 1. Januar 1956 ab ein einheitliches Verfahren zu erreichen. Unter diesen Umständen kann, eben weil die Erstattung von vor dem 1. Januar 1956 einbehaltener Kapitalertragsteuer nicht in allen Fällen erfolgt ist, der Bf. sich wiederum nicht auf eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes berufen. Selbst wenn man aber auf die gleichmäßige Handhabung innerhalb des hier in Betracht kommenden Landes abstellen wollte, so wären doch auch in diesem Fall aus dem Gleichheitsgrundsatz keine Bedenken dagegen herzuleiten, wenn die Verwaltung, wie hier geschehen, aus sachlichen Gründen Einschränkungen brächte und das bisherige Verfahren nur noch auf die bis zu einem bestimmten Stichtag gestellten Anträge anwendete. Inwieweit dies auch dann gilt, wenn der Steuerpflichtige auf eine bestimmte Billigkeitsregelung vertrauen konnte, kann hier dahingestellt bleiben, ist doch im Streitfall weder vorgetragen noch auch nur anzunehmen, daß der Bf. sich beim Erwerb der Wertpapiere, um deren Erträge es hier geht, oder in seinen sonstigen Dispositionen über die Wertpapiere etwa hätte von der Erwägung leiten lassen, daß ihm in den Jahren 1954 und 1955 einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet würde. Hierbei spielt auch, wie schon das Finanzgericht ausgeführt hat, die Unkenntnis des Bf. von der einschränkenden Regelung, insbesondere des Stichtags für die Antragstellung, keine Rolle. Wohl aber muß, wie das Finanzgericht ebenfalls dargelegt hat, für die Beurteilung des hier streitigen Fragenkomplexes beachtet werden, daß die Einschränkung der früheren Regelung nur die generelle Erstattung, nicht aber die Erstattung aus wirtschaftlichen Gründen im Einzelfall betrifft, diese zu beantragen den Steuerpflichtigen also nach wie vor offensteht.
Fundstellen
Haufe-Index 410079 |
BStBl III 1961, 366 |
BFHE 1962, 272 |
BFHE 73, 272 |
DB 1961, 1120 |
StRK, EStG:50 R 7 |