Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Die Bindung an die in die DM-Eröffnungsbilanz eingestellten Werte für die Steuern vom Vermögen nach § 75 Abs. 1 DMBG tritt auch dann ein, wenn sich die höhere Bewertung in der Eröffnungsbilanz im Einzelfall bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht steuermindernd auswirkt.
Bei der Feststellung des einem gewerblichen Betrieb insgesamt entstandenen Kriegssachschadens nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes als Berechnungsgrundlage für die anderweitige Festsetzung der Vorauszahlungen auf die Vermögensabgabe nach § 75 Abs. 1 LAG ist in der Regel nicht zu beanstanden, wenn als Vergleichswert an Stelle des noch nicht festgestellten Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den Währungsstichtag der aus der DM-Eröffnungsbilanz sich ergebende Wert genommen wird.
Zum Begriff der Anpassungsstundung im Sinne des § 2 Ziff. 3 3. AbgabenDV-LA.
Normenkette
DMBG § 75 Abs. 1; LAG § 21 Abs. 1, § 47 Abs. 2 Ziff. 1, § 75 Abs. 1; FeststG § 13 Abs. 4; 3-AbgabenDV-LA 2/3
Tatbestand
I. -
Der Beschwerdeführer (Bf.) ist mit 50 v. H. an einer OHG beteiligt und zu einem gleichen Anteil Miteigentümer eines Grundstücks. Er hat Herabsetzung der Vorauszahlungen auf die Vermögensabgabe nach § 75 Abs. 1 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) beantragt. Die Vorbehörden haben an sich die Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Vorauszahlungen als gegeben erachtet. Das Finanzgericht hat die Berechnung der Vorauszahlungen nach dem voraussichtlichen Vierteljahresbetrag der Vermögensabgabe auf folgender Grundlage vorgenommen: Betriebsvermögen der OHG laut DM-Eröffnungsbilanz:
Betriebsgrundstücke .......................... 211.767 DM sonstiges Anlage- und Umlaufvermögen ......... 166.923 DM .............................................. 378.690 DM ab Kreditgewinnabgabe ........ 153.300 DM sonstige Betriebsschulden .... 24.548 DM .... 177.848 DM .............................................. 200.842 DM Grundstück (letzter Einheitswert) ............. 20.000 DM .............................................. 220.842 DM Anteil des Bf. 50 v. H. ...................... 110.421 DM abgabepflichtiges Vermögen ................... 110.400 DM Vermögensabgabe 50 v. H. ...................... 55.200 DM anzurechnende Soforthilfeabgabe und Soforthilfesonderabgabe ............................. 10.300 DM verbleibende Abgabeschuld ..................... 44.900 DM Vierteljahresbetrag der Vorauszahlungen bei einem Vierteljahressatz (gewogenes Mittel) von 1,6 v. H. ......................................... 718 DM. Als Bemessungsgrundlage hat das Finanzgericht hinsichtlich des Betriebsvermögens der OHG nach § 21 Abs. 1 LAG in Verbindung mit § 75 Abs. 1 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) die in die Eröffnungsbilanz eingestellten Werte angesetzt. Bei Ermittlung der nach den §§ 32, 48 LAG auf die Abgabeschuld anzurechnenden Soforthilfeabgabe hat das Finanzgericht bei einem Gesamtbetrag der vom Bf. zu leistenden Soforthilfeabgabe von 11.709 DM (davon 6.250 DM entrichtet, 5.459 DM noch geschuldet) den Teilbetrag von 1.409 DM als nach § 2 Ziff. 3 der Dritten Durchführungsverordnung über die Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (3. AbgabenDV-LA) im Wege der Anpassungsstundung zu stunden angesehen und daher nur den verbleibenden Betrag von 10.300 DM angerechnet. Eine Ermäßigung der Vermögensabgabe wegen der Kriegssachschäden am Betriebsvermögen der OHG hat das Finanzgericht nach § 47 Abs. 2 Ziff. 1 LAG abgelehnt, da eine Schadenspunktzahl von über 30 nicht erreicht werde. Das ergebe sich aus folgender auf § 41 Abs. 1 LAG in Verbindung mit § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes beruhenden Berechnung:
Einheitswert des Betriebsvermögens der OHG auf den 1. Januar 1940 .......................... 234.000 RM mutmaßlicher Einheitswert des Betriebsvermögens der OHG (Wert der DM-Eröffnungsbilanz, da Einheitswert noch nicht festgestellt) auf den 21. Juni 1948 ........................................ 200.000 DM Unterschied .................................. 34.000 DM 1/2 Anteil ................................... 17.000 DM Schadenspunktzahl (17.000 x 100) : 100.000 = 17 In der Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich der Bf. gegen die Koppelung nach § 21 Abs. 1 LAG in Verbindung mit § 75 Abs. 1 DMBG sowie gegen die vom Finanzgericht vorgenommene Berechnung des Kriegssachschadens und die Anrechnung der Soforthilfeabgabe.
Entscheidungsgründe
II. -
Die Rb. führt, wenn auch aus anderen als den vom Bf. angeführten Gründen, zu einer Herabsetzung der Vorauszahlungen.
Nach den Angaben des Bf. in der Rb. liegen die in die DM-Eröffnungsbilanz eingesetzten Werte um 91.440 DM über den Werten, die nach den Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzusetzen gewesen wären. Zu dem im Ansatz der Betriebsgrundstücke liegenden Mehrwert meint der Bf., er dürfe nach dem Sinn der Koppelungsvorschrift des § 75 DMBG nur dann der Vermögensabgabe unterworfen werden, wenn er bei der Einkommensteuer zu höheren Abschreibungen führe. Da die Betriebsgrundstücke infolge der schwierigen Lage der OHG im Jahre 1950 verkauft worden seien, auch für II 1948 und 1949 Abschreibungen wegen der hohen Betriebsverluste nicht zur Geltung gekommen seien, sei es geboten, die Betriebsgrundstücke trotz des höheren Ansatzes in der DM-Eröffnungsbilanz der Vermögensabgabe nur mit den zuletzt festgestellten Einheitswerten zu unterwerfen.
Der Auffassung des Bf. kann nicht gefolgt werden. Es trifft zwar zu, daß die Vorschrift des § 75 Abs. 1 DMBG, die den Steuerpflichtigen an den höheren Werten in der DM-Eröffnungsbilanz auch für die Steuern vom Vermögen - und damit nach § 21 Abs. 1 LAG auch für die Vermögensabgabe - festhält, auf dem Gedanken beruht, als Gegenstück für die sich einkommensteuerrechtlich günstig auswirkende Höherbewertung diese höheren Werte auch den auf dem Stichtagsvermögen beruhenden Abgaben vom Vermögen zugrunde zu legen. Der Bf. geht aber fehl, wenn er meint, diese Koppelung dürfe dann nicht eintreten, wenn im Einzelfall ein steuerlicher Vorteil aus der Höherbewertung bei der Einkommensteuer nicht gegeben sei. Es wäre schon praktisch gar nicht durchführbar, die Anwendbarkeit der Koppelungsvorschrift im einzelnen Fall davon abhängig zu machen, ob die ihr zugrunde liegenden Erwägungen gerade in diesem Fall zutreffen. Im übrigen trifft auch die Auffassung des Bf. nicht zu, bei einem Verkauf der betreffenden Vermögensgegenstände werde die einkommensteuerrechtliche Begünstigung hinfällig. Infolge des höheren Ansatzes in der DM-Eröffnungsbilanz ergibt sich auf jeden Fall bei der Veräußerung ein geringerer Gewinn (Unterschied zwischen Buchwert und Verkaufserlös). Daß gleichwohl dann, wenn im Ergebnis für das betreffende Jahr ein Verlust vorliegt oder ein Verlustabzug (verlustvortrag aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen) in Frage kommt, infolge der zeitlichen Begrenzung des Verlustabzugs der einkommensteuerliche Vorteil aus der Höherbewertung verloren gehen kann, beruht auf dem System der Veranlagung für jeweils einen bestimmten Veranlagungszeitraum und hat mit der grundsätzlich richtigen überlegung, daß eine höhere Bewertung in der DM-Eröffnungsbilanz sich für die Einkommensteuer vorteilhaft auswirke, unmittelbar nichts zu tun.
Hinsichtlich der Berechnung des Kriegssachschadens bemängelt der Bf., daß das Finanzgericht entgegen der Vorschrift des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes für den gewerblichen Betrieb auf den 1. Januar 1940 festgestellten Einheitswert nicht dem Einheitswert auf den 21. Juni 1948, sondern dem Betriebsvermögen nach der DM-Eröffnungsbilanz gegenübergestellt habe.
Auch dieser Einwand ist nicht begründet. Die anderweitige Festsetzung der Vorauszahlungen kann nicht daran scheitern, daß, was in der Regel der Fall sein wird, der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 noch nicht festgestellt ist. In diesem Fall ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn zum Vergleich an Stelle des neuen Einheitswerts das Betriebsvermögen nach der DM-Eröffnungsbilanz, das sich infolge der Bestimmung des § 75 DMBG weitgehend mit dem noch festzustellenden Einheitswert decken wird, herangezogen wird. Insbesondere sind auch bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 an Stelle der letzten Einheitswerte für die Betriebsgrundstücke die aus der DM-Eröffnungsbilanz sich ergebenden höheren Werte anzusetzen. Im übrigen ist zu beachten, daß bei anderweitiger Festsetzung der Vorauszahlungen auf die Vermögensabgabe nach § 75 Abs. 1 LAG, die nur vorläufige Zahlungen auf die endgültig bei der Veranlagung festzustellenden Vierteljahreszahlungen darstellen, lediglich die Ermittlung von Annäherungswerten an den "voraussichtlichen" Vierteljahresbetrag in Frage kommt. Dem trägt aber der Vergleich mit dem in der DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen, solange der Einheitswert zum 21. Juni 1948 noch nicht feststeht, in der Regel ausreichend Rechnung.
Der Bf. will nur die bereits auf die Soforthilfeabgabe gezahlten Beträge (6.250 DM) bei der anderweitigen Festsetzung der Vorauszahlungen angerechnet wissen und beruft sich für die Nichtanrechnung (und damit Nichtnacherhebung) des rückständigen Betrags von 5.459 DM auf § 2 Ziff. 3 3. AbgabenDV-LA sowie auf seine finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse, die ihm eine alsbaldige Nachzahlung des Rückstandes unmöglich machten.
Auch damit kann die Rb. nicht durchdringen. Die vom Bf. begehrte Anpassungsstundung setzt nach § 2 Ziff. 3 3. AbgabenDV-LA voraus, daß die Stundung entweder nach dem 1. und 2. Soforthilfeanpassungsgesetz oder darüber hinaus in erster Linie deshalb zu gewähren ist, weil der Vierteljahresbetrag der Vermögensabgabe niedriger als ein Viertel des Jahresbetrags der Soforthilfeabgabe sein wird. Damit kann nicht gemeint sein, daß ein Abgabepflichtiger schlechthin Anspruch auf Stundung des - noch nicht geleisteten - Unterschiedsbetrags im Wege einer Anpassungsstundung haben sollte, wenn sich bei der anderweitigen Festsetzung der Vorauszahlungen oder bei der endgültigen Festsetzung der Vierteljahresraten auf die Vermögensabgabe ergeben sollte, daß der Vierteljahresbetrag unter dem Betrag der vierteljährlichen Soforthilfeabgabe liegt. Eine solche Auslegung müßte, abgesehen von der vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigten übermäßigen Ausweitung der Anpassungsstundungen dazu führen, daß in den sehr zahlreichen Fällen dieser Art diejenigen Abgabepflichtigen, die aus irgendwelchen Gründen die geschuldete Soforthilfeabgabe noch nicht entrichtet haben, gegenüber denjenigen Abgabeschuldnern bevorzugt würden, die sich um die rechtzeitige Zahlung ihrer Soforthilfeabgabe bemüht haben. Der Begriff "Anpassung" taucht im Zusammenhang mit einer Stundung der Soforthilfeabgabe erstmals im 1., sodann im 2. Soforthilfeanpassungsgesetz (Bundesgesetzblatt 1951 I S. 934, 1952 I S. 93) auf und bedeutet in diesen beiden Fällen eine durch Stundung (Teilstundung) geübte Rücksichtnahme in denjenigen Fällen, in denen das abgabepflichtige Vermögen entweder 15.000 DM nicht übersteigt oder bei einer Höhe zwischen 15.000 und 75.000 DM ganz oder zum Teil auf land- und forstwirtschaftliches Vermögen entfällt bzw. einem Flüchtling gehört. Nach Textziffer 2 des 4. Soforthilfeabgabesammelerlasses vom 23. November 1951 (Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 I S. 625) beruht die Stundung (Teilstundung) bei Vermögen bis 15.000 DM auf der Erwägung, daß den infolge einer Erhöhung des Freibetrages von 3.000 DM bei der Soforthilfeabgabe auf 5.000 DM bei der Vermögensabgabe sowie der Einführung einer Familienermäßigung bei der Vermögensabgabe zu erwartenden Milderungen bei kleineren Vermögen durch eine pauschale Stundung der Soforthilfeabgabe Rechnung getragen werden sollte. Bei den Land- und Forstwirten sowie bei Flüchtlingen begründen die Textziffern 3 und 4 des Erlasses die Pauschalstundung mit dem in Aussicht genommenen geringeren Jahressatz der Vermögensabgabe für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen bzw. dem Umstand, daß bei Flüchtlingen allgemein das Vorliegen eines bei der Vermögensabgabe zu berücksichtigenden Vertreibungsschadens unterstellt werden könne. Im übrigen stellt der Erlaß in Textziffer 6 unter Berufung auf entsprechende Ausführungen in dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 8. Dezember 1950 (BStBl 1951 I S. 3) ausdrücklich fest, daß eine Stundung allein aus dem Grund, daß das LAG voraussichtlich eine geringere Belastung als das Soforthilfegesetz (SHG) mit sich bringen werde, nicht in Betracht komme. Außer den Stundungen nach den beiden Soforthilfeanpassungsgesetzen rechnet der Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 12. Dezember 1952 (BStBl. 1952 I S. 1003) in Textziffer 16 noch zwei weitere Gruppen von Stundungen zu den Anpassungsstundungen. Das sind einmal gewisse Stundungen bei Versorgungs- und Verkehrsbetrieben, bestimmten Realgemeinden, Wasser- und Bodenverbänden und Krankenanstalten, die bereits in den Textziffern 5 bis 10 des zur Ausführung des 2. Soforthilfeanpassungsgesetzes ergangenen 5. Soforthilfeabgabesammelerlasses vom 1. Februar 1952 (BStBl. 1952 I S. 106) unter Hervorhebung des Gesichtspunktes möglichster "Anpassung" an die zu erwartenden Vorschriften des LAG vorgesehen waren. Zum anderen sind in Anlehnung an den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 18. Dezember 1950 (abgedruckt als Anlage 7 zum Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 12. Dezember 1952, BStBl. 1952 S. 1015) als Anpassungsstundungen die Stundungen in den Fällen genannt, in denen kein höheres Gesamtvermögen als 5.000 DM (Freibetrag bei der Vermögensabgabe) zu erwarten ist. Allen diesen als Anpassungsstundung bezeichneten Stundungen ist gemeinsam, daß es sich dabei jeweils um bestimmte Gruppen von Abgabepflichtigen handelt, für die allgemein, d. h. für alle Angehörigen der einzelnen Gruppen, auf Grund einer gleichartigen Sachlage die Vermutung besteht, daß der Vierteljahresbetrag der Vermögensabgabe niedriger sein werde als ein Viertel des Jahresbetrags der Soforthilfeabgabe, und deren besondere wirtschaftliche Lage (kleine bis mittlere Vermögen) ausnahmsweise eine alsbaldige Ermäßigung schon der Soforthilfeabgabebeträge angezeigt erscheinen läßt. Der Senat ist im Hinblick auf die dargestellte Entwicklung des Begriffs der Anpassungsstundung der Auffassung, daß auch im Sinne des § 2 Ziff. 3 3. AbgabenDV-LA nur solche Stundungen unter diesen Begriff fallen, hinsichtlich deren die gekennzeichneten Umstände gegeben sind, so insbesondere in den in Textziffer 15 und 16 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 12. Dezember 1952 angeführten Fällen. Damit scheidet aber im Streitfall eine vollständige oder teilweise Anpassungsstundung bezüglich der noch rückständigen Soforthilfeabgabeschuld des Bf. aus. Die genannten Voraussetzungen liegen nicht vor, insbesondere können sie weder in der vom Bf. hervorgehobenen mißlichen wirtschaftlichen Lage der OHG noch in den vom Finanzgericht in Bezug genommenen Ausführungen der Ziff. 8 b des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 8. August 1952, BStBl.
1952 I S. 625 (631) gefunden werden. Ziff. 8 dieses Erlasses mit der überschrift "Billigkeitsmaßnahme in besonderen Fällen" hat in erster Linie Fälle im Auge, in denen der Abgabepflichtige glaubhaft macht, daß er überhaupt keine Zahlungen auf die Vermögensabgabe mehr zu leisten habe. Der Erlaß führt dabei unter Ziff. 8 a Buchst. aa und bb Fälle auf, in denen die Voraussetzungen für eine Anpassungsstundung gegeben sein können. Nicht ganz klar ist, wie die Ausführungen unter Ziff. 8 Buchstabe b sowie unter Ziff. 8 zu a und b zu verstehen sind, nach denen eine Stundung des Unterschiedsbetrags für die künftigen Vorauszahlungen und erforderlichenfalls für die rückständigen Soforthilfeabgaberaten bis zur Veranlagung der Vermögensabgabe auch dann zulässig sein soll, wenn der Abgabepflichtige glaubhaft macht, daß sich zwar nicht ein voller Wegfall von Vermögensabgabezahlungen, wohl aber eine besonders erhebliche Minderung gegenüber den bisherigen Soforthilfeabgaberaten ergibt, und wonach Fälle der Stundung nach a oder b auch dann gegeben sein sollen, wenn der Antragsteller Schulden oder Kriegssachschäden, Vertreibungsschäden oder Ostschäden geltend macht, die bisher nicht oder unzureichend berücksichtigt waren. Der Senat meint, daß diese Ausführungen des Erlasses des Bundesministers der Finanzen die Voraussetzungen und das Anwendungsgebiet der Anpassungsstundungen im Sinne des § 2 Ziff. 3 der - später ergangenen - 3. AbgabenDV-LA nicht dahin erweitern wollten, daß nunmehr in allen unter Ziff. 8 Buchstabe b und unter dem Absatz "zu a und b" zu bringenden Fällen die hiernach mögliche Stundung eine Anpassungsstundung mit deren weitreichenden Folgen darstellen sollte. Er ist vielmehr der Auffassung, daß es sich bei den hiernach zu gewährenden Stundungen, soweit nicht die dargelegten allgemeinen Voraussetzungen der Anpassungsstundung gegeben sind, um normale Stundungen aus allgemeinen Billigkeitsgründen handelt. Für diese Auffassung spricht auch der Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 30. September 1952 (Lastenausgleichskartei § 48 Karte 3), der die Nichtanrechnung wegen Kriegsschäden gestundeter Soforthilfeabgabebeträge auf die Vermögensabgabe selbst in Fällen hochgradiger Kriegsschäden als nicht zulässig bezeichnet. Die Ablehnung der Nichtanrechnung der rückständigen Soforthilfeabgabe auf die Vermögensabgabe schließt eine Stundung dieser Beträge, deren Notwendigkeit sich aus der jeweiligen wirtschaftlichen Lage des Abgabepflichtigen ergibt, nicht aus. Ob diese Stundungsvoraussetzungen im Streitfall gegeben sind, ist jedoch im gegenwärtigen Verfahren nicht zu entscheiden.
III. - Erweist sich hiernach die Rb. des Bf. nicht als begründet, so führt sie doch insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung, als das Finanzgericht nach den Ausführungen zu II 3 zu Unrecht die Soforthilfeabgabe und Soforthilfesonderabgabe des Bf. nur mit 10.300 DM anstatt in dem vollen Betrag von 11.709 DM auf die (voraussichtliche) Vermögensabgabe angerechnet hat. Dabei ergibt sich folgende Berechnung der vierteljährlichen Vorauszahlungen:
Vermögensabgabe (50 v. H.) des abgabepflichtigen Vermögens -------------- 55.200 DM anzurechnende Soforthilfeab= gabe und Soforthilfesonderab= gabe ------------------------------------- 11.709 DM verbleibende Abgabeschuld (abgerundet) ----------------------------- 43.490 DM Vierteljahresbetrag der Vorauszahlungen (1,6 v. H.) --------------------------------- 695,84 DM. Zu den Ausführungen des Bf., bei der Entscheidung über die Rb. sollten auch die schwierigen finanziellen Verhältnisse des Betriebs berücksichtigt werden, ist zu bemerken, daß die Steuergerichte nur die richtige Rechtsanwendung nachprüfen können, und daß etwaige verwaltungsmäßige Erleichterungen in das Aufgabengebiet der Finanzverwaltungsbehörden fallen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich, da der Bf. trotz der Herabsetzung der Vorauszahlungen im endgültigen Ergebnis unterlegen ist, aus § 307 der Reichsabgabenordnung. Die Feststellung des Streitwerts erfolgt nach § 320 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung auf 5.000 DM.
Fundstellen
Haufe-Index 407944 |
BStBl III 1954, 215 |
BFHE 1955, 18 |
BFHE 59, 18 |