BFH Urteil vom 28.06.1990 - V R 113/87 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von Vorsteuerberichtigungsbeträgen bei der Berechnung des Steuerabzugsbetrages für Kleinunternehmer

Leitsatz (amtlich)

1. Der V.Senat schließt sich der Entscheidung des X.Senats an (Urteil vom 24.Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622), wonach die Vorschriften über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG 1980) in der Weise "zu berücksichtigen sind" (§ 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980), daß bei Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs der Steuerabzugsbetrag bei einem Steuersatz von 14 v.H. nur bis zu einem Betrag von höchstens 2 562 DM gewährt wird.

2. Bei einem Steuersatz von 13 v.H. wird der Steuerabzugsbetrag nur bis zu einem Betrag von höchstens 2 379 DM gewährt.

Orientierungssatz

Der Gesetzgeber muß die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit treffen; er braucht aber nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge auch gar nicht in der Lage. Es ist Aufgabe der Gerichte, im Rahmen der vom Gesetzgeber getroffenen Grundsatzentscheidung Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung zum Tragen zu verhelfen. Zweifelsfragen bei der Gesetzesanwendung sind mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu entscheiden (vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1980 § 15a Abs. 1-2, § 19 Abs. 3 S. 6

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Jahre 1978 die Eigentumswohnung A. Er verzichtete auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze und zog die ihm anläßlich der Errichtung der Eigentumswohnung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer ab. Ab 1.Januar 1985 vermietete er die Räume als Wohnung steuerfrei. Neben diesen Umsätzen tätigte er im Jahre 1985 steuerpflichtige Umsätze aus Vermietung in Höhe von 23 716 DM.

Für das Jahr 1985 ergab sich aus der steuerfreien Vermietung der Eigentumswohnung gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ein Vorsteuerberichtigungsbetrag in Höhe von 1 382,21 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berechnete im Umsatzsteuerbescheid für 1985 vom 30.Juni 1987 den Steuerabzugsbetrag (§ 19 Abs.3 UStG 1980 i.d.F. vor Aufhebung durch das Steuerreformgesetz vom 25.Juli 1988, BGBl I 1988, 1093) nur nach der auf die steuerpflichtigen Umsätze nach Abzug der Vorsteuern entfallende Umsatzsteuer; den Vorsteuerberichtigungsbetrag in Höhe von 1 382,21 DM bezog er nicht in die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzugsbetrag ein. Die Umsatzsteuer wurde auf 2 265 DM festgesetzt.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer 1985 auf 1 256 DM herab. Unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 25.April 1986 V 92/86 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 526) bezog es den Vorsteuerberichtigungsbetrag (§ 15a UStG 1980) in die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzugsbetrag (§ 19 Abs.3 UStG 1980) ein.

Das FA hat Revision eingelegt. Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.Februar 1988 X R 67/82 (BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622) schränkte es sein Revisionsbegehren ein, indem es nunmehr einen Steuerabzugsbetrag in Höhe von 2 562 DM berücksichtigte.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der angegriffenen Vorentscheidung die Umsatzsteuer für 1985 auf 2 090 DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die in der Entscheidung in BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622 vertretene Auffassung für unzutreffend. § 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980 könne nur dahingehend verstanden werden, daß Vorsteuerbeträge, die gemäß § 15a UStG zu berichtigen sind, der Bemessungsgrundlage für den Steuerabzugsbetrag voll hinzuzurechnen sind. Wenn der Gesetzgeber in diesen Fällen eine Höchstgrenze für den Steuerabzugsbetrag hätte festlegen wollen, hätte er das ausdrücklich getan. Die volle Berücksichtigung der Vorsteuerabzugsbeträge entspreche dem gesetzgeberischen Willen; denn hierdurch werde der Nachteil ausgeglichen, der dem Kleinunternehmer dadurch entstehe, daß er bei einer Anschaffung im Jahr des Vorsteuerabzugs in der Regel keinen Steuerabzugsbetrag erhalte, weil der abziehbare Vorsteuerbetrag die Steuer für die Umsätze (§ 19 Abs.3 Satz 3 UStG 1980) übersteige. Auf der Grundlage der Entscheidung in BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622 ergebe sich die systemwidrige Konsequenz, daß bei Anhebung des Steuersatzes (z.B. von 14 v.H. auf 15 v.H.) der Steuerabzugsbetrag auf 2 745 DM steige und damit der Kleinunternehmer bei niedrigem Umsatz (z.B. 5 000 DM) im Ergebnis trotz Steuersatzerhöhung weniger Steuern zahle. Das könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Im übrigen habe der BFH mit der genannten Entscheidung die Grenzen seiner Kompetenz zur Rechtsfortbildung überschritten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat § 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980 verletzt.

1. Gemäß § 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980 sind bei der Berechnung des Steuerabzugsbetrags die Vorschriften über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG 1980) zu berücksichtigen. Der X.Senat des BFH hat in der Entscheidung in BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622 die Auffassung vertreten, daß bei Rückgängigmachen des Vorsteuerabzugs der Steuerabzugsbetrag nur bis zu einem Betrag von höchstens 2 562 DM gewährt werden darf. Dieser Betrag ergibt sich bei einem Steuersatz von 14 v.H. als höchstmöglicher Steuerabzugsbetrag, wenn zugunsten des Unternehmers unterstellt wird, daß keine Vorsteuerbeträge und Kürzungsbeträge von der Bemessungsgrundlage für den Steuerabzugsbetrag abzuziehen sind.

Unter dieser Prämisse bilden die möglichen Steuerabzugsbeträge eine Kurve: Sie steigt von 1 DM auf 2 296 DM (bei einem Umsatz von 20 500 DM, Vomhundertsatz 80) an, erreicht mit 2 562 DM ihren höchsten Punkt (Umsatz 30 500 DM, Vomhundertsatz 60) und fällt sodann bis auf 84 DM ab (Umsatz 60 000 DM, Vomhundertsatz 1). Die Höhe des Steuerabzugsbetrags ist abhängig von der Bemessungsgrundlage und dem Vomhundertsatz. Diese beiden Größen sind ihrerseits abhängig vom Umsatz (i.S. des § 19 Abs.3 Satz 2 UStG 1980): Mit steigendem Umsatz steigt die Bemessungsgrundlage und sinkt der Vomhundertsatz. Durch die Verknüpfung von (steigender) Bemessungsgrundlage und (sinkendem) Vomhundertsatz wird der Steuerabzugsbetrag der Höhe nach begrenzt. Wenn sich allerdings die Bemessungsgrundlage erhöht, ohne daß der Vomhundertsatz infolge eines höheren Umsatzes fällt, greift diese Begrenzung des Steuerabzugsbetrags nicht. Das ist der Fall, wenn der Bemessungsgrundlage ein Steuerberichtigungsbetrag hinzugerechnet wird (§§ 15a, 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980). Theoretisch wäre dann der Steuerabzugsbetrag der Höhe nach ebenso unbegrenzt wie ein möglicher Steuerberichtigungsbetrag. Für diesen Ausnahmefall hat der X.Senat des BFH die Begünstigungswirkung des Steuerabzugsbetrags auf den im Normalfall höchstmöglichen Steuerabzugsbetrag von 2 562 DM begrenzt. Bei einem Steuersatz von 13 v.H. ergibt sich aus der Anwendung dieser Grundsätze ein höchstmöglicher Steuerabzugsbetrag von 2 379 DM.

2. Die vom Kläger und dem Schrifttum (Tehler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Rundschau --UVR-- 1989, 6; Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 19 Rz.103 ff.) geäußerten Bedenken geben keinen Anlaß, hiervon abzuweichen. Wie der X.Senat in seiner Entscheidung unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ausgeführt hat, muß der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit treffen; er braucht aber nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge auch gar nicht in der Lage. Es ist Aufgabe der Gerichte, im Rahmen der vom Gesetzgeber getroffenen Grundsatzentscheidung Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung zum Tragen zu verhelfen. Zweifelsfragen bei der Gesetzesanwendung sind mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu entscheiden (BVerfG-Beschluß vom 14.März 1967 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, 209, 215). Die Zweifelsfrage, in welcher Weise die Vorschriften über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs zu "berücksichtigen" sind (§ 19 Abs.3 Satz 6 UStG 1980), hat der X.Senat aus dem Kontext und dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschrift beantwortet. Danach ermächtigt das Gesetz nicht zu einem bloßen Rechenvorgang. Sinn und Zweck der Vorschrift, wonach ein gleitender (d.h. der Kurve entsprechender) Anstieg der Umsatzsteuerbelastung bis zur regelmäßigen Belastung bewirkt werden soll, gebietet vielmehr eine Einpassung der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs in dieses System der gleitenden Entlastung durch einen Steuerabzugsbetrag. Eine der Höhe nach unbegrenzte Begünstigungswirkung ist durch den systematischen Zusammenhang ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich der Entscheidung des X.Senats an, zumal es sich bei § 19 Abs.3 UStG 1980 um ausgelaufenes Recht handelt.

3. Der Unternehmer erhält den Steuerabzugsbetrag für das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum. Der Steuerabzugsbetrag entlastet von der Steuer, die sich im Kalenderjahr für die Umsätze i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 bis 3 UStG nach Abzug der Vorsteuerbeträge und bestimmter Kürzungsbeträge ergibt (§ 19 Abs.3 Satz 3 UStG 1980). Es kommt ausschließlich auf die Verhältnisse im Besteuerungszeitraum an. Überlegungen, der Gesetzgeber wolle Nachteile wegen in früheren Kalenderjahren nicht gewährter Steuerabzugsbeträge ausgleichen oder es müsse ein mehrere Besteuerungszeiträume umfassendes Entlastungsvolumen ausgeschöpft werden, entbehren daher der gesetzlichen Grundlage.

4. Der Kritik an der Entscheidung des X.Senats des BFH ist einzuräumen, daß als Folge der Anwendung des Höchstbetrages sich bei einer Erhöhung des Steuersatzes (z.B. von 14 auf 15 v.H.) im unteren Bereich der Umsätze die zu zahlende Steuer ermäßigen würde. Da sich diese Unabgestimmtheit stets zugunsten der Unternehmer mit unter 30 500 DM liegenden Umsätzen ausgewirkt hätte, wäre sie wohl hinnehmbar gewesen. Darauf braucht weiter aber nicht eingegangen zu werden. Denn zum einen hätte der Gesetzgeber diese Unabgestimmtheit bei einer Erhöhung des Steuersatzes möglicherweise beseitigt; zum anderen ist § 19 Abs.3 UStG 1980, wie unter I. wiedergegeben, aufgehoben worden, ohne daß es (zuvor) zu einer Erhöhung des Steuersatzes gekommen ist.

5. Das Urteil des FG, das von anderen Rechtsgrundsätzen ausging, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Unter Änderung der Einspruchsentscheidung und des Steuerbescheids war die Umsatzsteuer 1985 wie folgt festzusetzen:

Steuerpflichtiger Umsatz 23 716 x 14 v.H. 3 320,24

./. abziehbare Vorsteuer ./. 50,40

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3 269,84

+ Vorsteuerberichtigungsbetrag gemäß

§ 15a UStG 1 382,21

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Zwischensumme 4 652,05

./. Steuerabzugsbetrag

73 v.H. von 4 652,05 = 3 396

höchstens jedoch ./. 2 562,--

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