Leitsatz (amtlich)
1. Im eigenen Grund und Boden entdeckte Bodenschätze, deren Ausbeute einem Pächter übertragen ist, sind in der Regel schon vom Objekt her nicht geelgnet, elnem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und diesen zu fördern; sle können daher nicht als gewillkürtes Betrlebsvermögen in elnen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingelegt werden.
2. Auch die Erlangung fiktiver Anschaffungskosten zu dem Zweck, Absetzungen für Substanzverringerung vornehmen zu können, rechtfertlgt keine Einlage solcher Bodenschätze als gewillkürtes Betrlebsvermögen.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7 Abs. 6
Verfahrensgang
Tatbestand
1. Streitig ist, ob ein Land- und Forstwirt ein verpachtetes Sand- und Kiesvorkommen in seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als gewillkürtes Betriebsvermögen einlegen und dadurch Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) erlangen kann.
Die beiden Kläger und Revisionsbeklagten (im folgenden Kläger) betreiben als Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Land- und Forstwirtschaft. Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen gehören dem Kläger zu 1, der seinen Sohn -- den Kläger zu 2 -- mit Vertrag vom 3. Juli 1973 ab 1. Juli 1973 als Gesellschafter aufgenommen hat. Die Kläger ermitteln ihren Gewinn durch Vermögensvergleich. Zu den land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen gehört ein Grundstück von etwa 4 Morgen, unter dem sich ein Sand- und Kiesvorkommen befindet. Der Kläger zu 1 hat mit Wirkung vom 1. Januar 1966 das Grundstück mit dem Sand- und Kiesvorkommen an einen Fuhrunternehmer gegen Zahlung eines Pachtzinses von 0,75 DM bis 2 DM pro cbm Ausbeute verpachtet. Die Pachtzinsen verwendete der Kläger zu 1 im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, u. a. zur Finanzierung der Herstellungskosten eines Stallgebäudes. Anschaffungskosten für den Bodenschatz sind nicht angefallen.
Die Kläger nahmen in die Anfangsbilanz zum 1. Juli 1975 das Sand- und Kiesvorkommen durch Einlage mit einem Teilwert von 101 250 DM als gewillkürtes Betriebsvermögen auf. Die Erträge aus der Verpachtung des Kiesvorkommens behandelten sie seit dem Wirtschaftsjahr 1975/76 als Betriebseinnahmen, und zwar in Höhe von 16 491 DM im Wirtschaftsjahr 1975/76 und in Höhe von 30 244 DM im Wirtschaftsjahr 1976/77. Andererseits nahmen sie vom Teilwert des am 1. Juli 1975 in das Betriebsvermögen eingelegten Mineralvorkommens AfS vor, und zwar in Höhe von 15 655 DM im Wirtschaftsjahr 1975/76 und in Höhe von 24 564 DM im Wirtschaftsjahr 1976/77. Den Teilwert von 101 250 DM haben die Kläger wie folgt berechnet: Fläche des Vorkommens 33 750 qm x Mächtigkeit des Vorkommens = 3 m = 101 250 cbm x 1 DM = 101 250 DM. Die AfS haben die Kläger nach dem Umfang der Ausbeute in den Wirtschaftsjahren 1975/76 und 1976/77 bemessen.
Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) das Sand- und Kiesvorkommen nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an. Das FA erfaßte dementsprechend bei den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen aus Land- und Forstwirtschaft für 1975 und 1976 weder die Einnahmen noch die AfS, sondern behandelte die Pachteinnahmen weiterhin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers zu 1.
Dagegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie trugen vor, das Sandund Kiesvorkommen stelle gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Sie hätten die Einnahmen aus der Verpachtung des Vorkommens laufend im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet. Die Einlage des Vorkommens in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen mit dem Teilwert sei daher Rechtens.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 553 veröffentlicht ist, gab der Klage statt.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 5 und 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG). Das FA trägt vor, das Substanzvorkommen, das durch Dritte ausgebeutet werde, könne nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen in den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingelegt werden. Das FG habe keine objektive Bindung dieses Vorkommens zum Betrieb der Kläger darlegen können. Im Streitfall würden während der Substanzausbeute dem Betrieb lediglich, die Pachteinnahmen zur Verfügung gestellt. Hiermit könne aber keine mit dem Teilwert anzusetzende Einlage des Substanzvorkommens begründet werden. Im übrigen könnte die Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nur mit null DM erfolgen. Denn nach den Feststellungen des FG handle es sich um einen auf dem Grundstück des Klägers zu 1 im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz, für den keine Anschaffungskosten angefallen seien. Würde ein solcher Bodenschatz im Betriebsvermögen entdeckt, so müßte entweder eine Betriebseinnahme angenommen werden, von der dann AfS vorgenommen werden könnten, oder es müßte ein Wertansatz überhaupt unterbleiben. Keinesfalls könnten aber der Teilwert oder ein fiktiver Anschaffungspreis erfolgsneutral eingebucht werden.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie führen aus, nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG seien Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Sie seien nur dann höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der zuführung angeschafft oder hergestellt worden sei. Letzteres treffe im Streitfall nicht zu. Die Bewertung mit dem Teilwert sei damit nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zwingend. § 11 d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei im Streitfall nicht anzuwenden, weil diese Vorschrift nur für entdeckte Bodenschätze gelte, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet.
1.1. Sand- und Kiesvorkommen gehören zu den sog. Grundeigentümermineralien. Das Verfügungsrecht über diese Bodenschätze ergibt sich wie bei der unter einem Grundstück lagernden normalen Erdschicht aus dem Eigentum am Grund und Boden (§ 905 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --). Die Verfügungsbefugnis des betreffenden Grundeigentümers ist hier durch das Bergrecht nicht eingeschränkt. Der Abbau kann daher entweder durch den Grundeigentümer selbst oder durch einen Dritten erfolgen, dem der Grundeigentümer das Aufsuchungsund Gewinnungsrecht vertraglich überlassen hat (vgl. jetzt auch § 3 des Bundesberggesetzes -- BBergG -- vom 13. August 1980, BGBl I, 1310).
1.2. Bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich bilden derartige Bodenschätze, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem grund und Boden eine Einheit. Sie stellen kein besonderes vom Grund und boden getrenntes Wirtschaftsgut dar. Solange der Eigentümer den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinne wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Das ist im gewerblichen Bereich der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, d. h. wenn z. B. mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist. Für den privaten Bereich kann nichts anderes gelten (so Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343, und die dort angeführte Rechtsprechung).
1.3. Kies- und Sandvorkommen und ähnliche Bodenschätze können im Zeitpunkt ihrer Konkretisierung als Wirtschaftsgut -- unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem sie lagern -- zum Privatvermögen gehören oder zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundeigentümers, wenn dieser ein Gewerbe oder eine Land- und Forstwirtschaft betreibt.
Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes sind derartige Bodenschätze z. B., wenn ein Steinbruchunternehmer an seinen Betrieb angrenzende Grundstücke für gewerbliche Zwecke erwirbt, nachträglich darin abbauwürdige Vorkommen entdeckt und dann deren Abbau gewerbsmäßig betreibt (so der Fall des BFH-Urteils vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624). Notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft können Bodenschätze sein, wenn sie unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckt und von Anfang an für die Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und verwertet werden (z. B. für den Bau von Forststraßen und Betriebsgebäuden). Hat der Grundeigentümer oder sein Rechtsvorgänger für den entdeckten zum Betriebsvermögen gehörenden Bodenschatz keine Anschaffungsoder Herstellungskosten aufwenden müssen, kann er auch keine AfS vornehmen (Urteil in BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624). Er kann den Bodenschatz im Betriebsvermögen nur mit einem Erinnerungswert ansetzen.
Stellt der im eigenen Grundstück entdeckte Bodenschatz kein notwendiges Betriebsvermögen dar, wie es bei der Land- und Forstwirtschaft die Regel ist, so fällt der Bodenschatz mit der Konkretisierung als selbständiges Wirtschaftsgut in das Privatvermögen mit der Folge, daß mangels Anschaffungskosten nach § 11 d Abs. 2 EStDV AfS ebenfalls nicht zulässig sind. Denn AfS sind beim Privatvermögen nur möglich, wenn tatsächliche Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut i. S. des Einkommensteuerrechts angefallen sind. Das Erfordernis des Zusammenhangs des Anschaffungsaufwands mit dem betreffenden Wirtschaftsgut ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Zweck der §§ 7 Abs. 1 und 6, 9 Nr. 6 EStG sowie des § 11 d EStDV. Nach dem Wortlaut dieser Vorschriften werden die AfS bei Wirtschaftsgütern von Anschaffungskosten für diese Wirtschaftsgüter abhängig gemacht. Nach dem Zweck dieser Vorschriften soll nicht ein Wertverlust, der beim Abbau von Bodenschätzen am Grundstück entsteht, ausgeglichen werden; es soll vielmehr der Aufwand für den Erwerb eines Wirtschaftsguts auf den Zeitraum seiner Nutzung verteilt werden. Fehlt dieser Aufwand, sind AfS ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702, und in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343).
2.1. Fraglich ist, ob der Land- und Forstwirt als Grundstückseigentümer, bei dem die entdeckten Bodenschätze nach den obigen Ausführungen zum Privatvermögen gehören, die durch § 11 d EStDV ausgeschlossenen AfS dadurch erlangen kann, daß er den Bodenschatz als gewillkürtes Betriebsvermögen in sein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen mit dem Teilwert einlegt und dadurch fiktive Anschaffungskosten gewinnt.
Bei der Beantwortung dieser Frage sind für den Senat folgende rechtliche Gesichtspunkte entscheidend:
Es ist zwar allgemein anerkannt, daß auch Landund Forstwirte gewillkürtes Betriebsvermögen haben können (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1964 IV 20/63 U, BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574). Voraussetzung für den Ansatz gewillkürten Betriebsvermögens ist aber auch hier, daß das Wirtschaftsgut objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und diesen zu fördern (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 19. März 1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731). Gewisse Unterschiede können sich hinsichtlich des Ansatzes von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen aus den Besonderheiten des einzelnen Betriebes ergeben. Vor allem aber bestehen Unterschiede bei den drei Gewinneinkünften. Es ist allgemein anerkannt, daß bei freiberuflich Tätigen die Grenzen der als Betriebsvermögen in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter enger zu ziehen sind als bei Kaufleuten (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484). Auch für den Land- und Forstwirt ergeben sich aus der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft Einschränkungen. Der umfassende Betriebliche Bereich eines Handelsgewerbes, der in der Vermutung des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) einen gewissen Niederschlag gefunden hat, trifft auf den Betrieb der Landund Forstwirtschaft grundsätzlich nicht zu (§ 3 Abs. 1 HGB). Nicht alle Arten von Geschäften können zum Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft gehören. Das ergibt sich für das Einkommensteuerrecht aus den in § 13 EStG aufgezählten Tätigkeiten, die das Gesetz zur Land- und Forstwirtschaft rechnet. Dieser gesetzlich abgesteckte Tätigkeitsbereich der Land- und Forstwirtschaft bedingt auch Beschränkungen in der Willkürung von Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen der Landund Forstwirtschaft, weil das Wirtschaftsgut gerade in bezug auf die betreffende land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit von der Sache oder vom Gegenstand her objektiv geeignet sein muß, dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und diesen zu fördern. Was für einen Gewerbebetrieb, z. B. ein Bauunternehmen, objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, muß nicht für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geeignet sein. So kann es z. B. bei einem großen Kiesvorkommen liegen. Gewillkürtes Betriebsvermögen in der Land- und Forstwirtschaft können verpachtete landwirtschaftlich genutzte Grundstücke und alle die Wirtschaftsgüter sein, deren Nutzung innerhalb der Landwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind kein Betriebsvermögen. Fehlt es an der inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem landwirtschaftlichen Betrieb von der Sache her, kann im Wege der Willkürung zum Betriebsvermögen der Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht verändert werden (so BFH-Urteil vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485).
2.2. Für das zur Ausbeute bis zur Erschöpfung verpachtete Sand- und Kiesvorkommen des Klägers zu 1 ist die geforderte objektive Eignung dieses Vorkommens, dem Betrieb der Landwirtschaft zu dienen, -- vom Objekt her gesehen -- nicht gegeben. Es kann für sich, d. h. ohne die zugehörigen Grundstücke, wirtschaftlich weder verpfändet noch veräußert noch sonst für die Landwirtschaft eingesetzt werden. Die bloße Verwendung der Pachteinnahmen aus dem Abbau in der Landwirtschaft kann für sich allein die fehlende objektive Eignung des Wirtschaftsguts als solche, d. h. die Eignung aufgrund seiner Beschaffenheit, nicht ersetzen. In Betracht kommen kann lediglich die Einlage der Einnahmen aus der Verpachtung. Für die Einlage des Sand- und Kiesvorkommens in das Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft fehlt demnach die betriebliche Veranlassung. Zu demselben Ergebnis gelangte der VIII. Senat in einem gleichgelagerten Fall im Beschluß vom 19. Januar 1982 VIII B 57/80 (BFHE 135, 440, BStBl II 1982, 526).
Die fehlenden sachlichen Voraussetzungen für die Willkürung des Sand- und Kiesvorkommens als Wirtschaftsgut des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens im Wege der Einlage können auch nicht dadurch als gegeben angesehen werden, daß durch die Einlage mit dem Teilwert fiktive Anschaffungskosten geschaffen werden, von denen AfS vorgenommen werden könnten. Da bei entdeckten und daher ohne Entgelt originär erworbenen Bodenschätzen, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, AfS ebensowenig möglich sind wie bei derartigen Bodenschätzen im Privatvermögen, so kann es keine anzuerkennende sachliche Rechtfertigung für die Willkürung als Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sein, wenn allein über sie, d. h. durch die damit verbundene Einlage mit dem Teilwert, die vom Gesetzgeber für unentgeltlich originär erworbene Bodenschätze nicht gewollten AfS erreicht werden sollen (ebenso Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 6 Rdnr. 509 f.). Wenn AfS für solche Bodenschätze beim notwendigen Betriebsvermögen und beim Privatvermögen vom Gesetz ausdrücklich ausgeschlossen wurden, falls Anschaffungs- oder Herstellungskosten fehlen, deren Verteilung auf den Zeitraum der Nutzung der Zweck der AfS ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825), so kann der Wille des Gesetzes nicht durch einen Wechsel vom Privatvermögen zum Betriebsvermögen über den Weg der Willkürung des Bodenschatzes durchbrochen werden, d. h. die Durchbrechung kann nicht sachliche Rechtfertigung für die Willkürung von Bodenschätzen als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen sein.
Land- und Forstwirte können daher AfS für unentgeltlich, originär erworbene Bodenschätze nicht über den Weg der Einlage als gewillkürtes Betriebsvermögen erreichen. AfS stehen in erster Linie den in § 7 Abs. 6 EStG ausdrücklich genannten Abbaubetrieben zu, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben daher nur bei Selbstabbau im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, sofern Anschaffungskosten entstanden sind.
2.3. Demnach hat das FA die Pachteinnahmen des Klägers zu 1 zutreffend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet und AfS bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft versagt.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 74489 |
BStBl II 1983, 106 |
BFHE 1982, 32 |