BFH Urteil vom 28.10.1993 - IV R 66-67/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr beim gewerblichen Grundstückshandel - Innengesellschaft: Klagebefugnis wegen Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei der Beantwortung der Frage, ob die "Drei-Objekt-Grenze" überschritten ist, sind auch solche Objekte zu berücksichtigen, die von vornherein zum Verkauf an eine bestimmte Person bestimmt waren, sofern sie sonst anderweitig veräußert worden wären.

Orientierungssatz

1. Umfangreiche Ausführungen mit Hinweisen auf die BFH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, insbesondere auch zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und zum Beginn des Gewerbebetriebs. Hier: Aufteilung eines erworbenen Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen und Veräußerung der Wohnungen nach umfangreichen Modernisierungsmaßnahmen.

2. Haben sich mehrere Personen zur Verwertung eines in Bruchteilseigentum erworbenen Grundstücks (gewerblicher Grundstückshandel) in einer Innengesellschaft zusammengeschlossen, sind die einzelnen Personen und nicht die Innengesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer und im Rechtsstreit wegen Gewerbesteuer klagebefugt.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1; GewStG § 5; FGO § 40 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariellem Vertrag vom 23.Dezember 1981 das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück A-Straße 6 in K zu 1/2

(Kläger zu 1) bzw. zu je 1/4 (Kläger zu 2). Durch Teilungserklärung vom 10.Mai 1982 bildeten die Kläger aus dem Mehrfamilienhaus sechs Eigentumswohnungen. In der Teilungserklärung wurde die Wohnung Nr.1 im Erdgeschoß (2 684/10 000 Miteigentumsanteil) den Klägern zu 2 und die Wohnung Nr.6 im Dachgeschoß (1 616/10 000 Miteigentumsanteil) dem Kläger zu 1 zugewiesen.

Im Jahre 1982 führten die Kläger an dem Gebäude umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen durch.

In den Folgejahren wurden die Wohnungen wie folgt veräußert:

Wohnung Miteigentumsanteil: Verkaufsdatum: Verkaufspreis

Nr.2; 1.OG 1 745/10 000 17.Mai 1982 227 250 DM

vorn

Nr.3; 1.OG 1 125/10 000 21.Januar 145 000 DM

hinten 1983

Nr.5; 2.OG 1 095/10 000 25.März 1983 150 000 DM

vorn

Nr.4; 2.OG 1 735/10 000 1985

hinten

Die Wohnung Nr.4 hatten die Kläger bis zum Verkauf vermietet.

In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1982 erklärten die Kläger einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte hingegen die Tätigkeit der Kläger als gewerblichen Grundstückshandel und stellte für das Jahr 1982 einen Gewinn in Höhe von 283 758 DM einheitlich und gesondert fest. Außerdem erließ er einen Gewerbesteuermeßbescheid, der die "Grundstücksgemeinschaft C.-X., bestehend aus den Beteiligten B.C., R.X., E.X." als Steuerschuldner auswies. Dieser Gewinn resultierte aus dem Verkauf der Wohnung Nr.2 sowie aus der --vom FA angenommenen-- Entnahme der Wohnungen Nr.1 und 6 durch die Kläger.

Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche der Kläger hatten nur insoweit Erfolg, als das FA einen auf 253 809 DM ermäßigten Gewinn feststellte und den Gewerbesteuermeßbetrag entsprechend herabsetzte. Hiergegen wandten sich die Kläger mit zwei Klagen an das Finanzgericht (FG). Sie machten geltend, von den sechs Eigentumswohnungen seien nur drei --und eine auch nur nach jahrelanger Vermietung-- an Fremde veräußert worden. Die Wohnungen Nr.1 und 6 seien von vornherein für eigene Wohnzwecke vorgesehen gewesen, die Wohnung Nr.3 für Frau G, die Schwester des Klägers zu 2. Hilfsweise werde

die Höhe des vom FA ermittelten Gewinns zur Überprüfung des Gerichts gestellt. Das FG gab den Klagen in der Gewinnfeststellungssache überwiegend statt. Es änderte den angefochtenen Bescheid in der Weise, daß es die von den Klägern begehrten Verluste feststellte, allerdings gekürzt um einen bei Verkauf der Wohnung Nr.2 erzielten Spekulationsgewinn. In der Gewerbe- steuermeßbetragssache hob das FG den angefochtenen Bescheid auf.

Hiergegen richten sich die vom FG zugelassenen Revisionen des FA, mit denen die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Klagen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.

Der Senat hat die Revisionen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden (§ 73 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Die Klagen sind zulässig. Insbesondere sind die Kläger klagebefugt. In der Gewinnfeststellungssache folgt die Klagebefugnis aus § 48 Abs.1 Nr.3 FGO. Aber auch in der Gewerbesteuersache ist die Klagebefugnis gegeben. Mangels anderer Anhaltspunkte muß davon ausgegangen werden, daß die Kläger das in Bruchteilsgemeinschaft erworbene Grundstück A-Straße 6 in

K verwertet haben, ohne eine nach außen in Erscheinung

getretene Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu gründen. Auch wenn sie sich in einer Innengesellschaft zusammengeschlossen haben sollten, sind gleichwohl die einzelnen Kläger und nicht die Innengesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 14.September 1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; Glanegger/

Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rdnr.8 am Ende, 12; Blümich/

Gosch, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rdnr.48). Der angefochtene Gewerbesteuermeßbescheid ist dahingehend auszulegen, daß er als Steuerschuldner die einzelnen Kläger bezeichnet und lediglich informatorisch auf das Bestehen der Gemeinschaft hinweist (Senatsurteile in BFH/NV 1990, 591; vom 9.September 1993 IV R 31/92, nicht veröffentlicht --NV--; Glanegger/Güroff, a.a.O., Rdnr.12). Aus ihrer Eigenschaft als Steuerschuldner ergibt sich die Klagebefugnis der Kläger.

2. In der Sache selbst kann der Senat der Auffassung des FG jedoch nicht folgen. Die Kläger haben gemeinsam aus der Veräußerung des zuvor erworbenen, in Eigentumswohnungen aufgeteilten und renovierten Grundbesitzes gewerbliche Einkünfte erzielt.

a) Nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für die Streitjahre geltenden Fassung --jetzt § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- ist Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Tätigkeit i.S. des § 18 EStG anzusehen ist. Hinzukommen muß, daß die Tätigkeit sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt.

Im Streitfall haben die Kläger beim Erwerb des Grundstücks, der Aufteilung in Eigentumswohnungen, der Renovierung und der Veräußerung von vier Wohnungen (Nr.2 bis 5) nach den Feststellungen des FG selbständig, nachhaltig und mit Gewinnabsicht gehandelt. Entgegen der Auffassung des FG haben sie auch bei sämtlichen Verkaufsgeschäften am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (z.B. BFH-Urteil vom 12.Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Das Merkmal soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9.Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden sprechen zwar im allgemeinen für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sind aber kein unerläßliches Erfordernis (BFH-Urteil vom 24.Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798). Für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat es der BFH genügen lassen, daß die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer einzigen Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Demgemäß ist auch der Verkauf von Wohnungen an Bekannte als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen worden (BFH-Urteil vom 22.November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726).

b) Das FG hat angenommen, das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr müsse --wie etwa das der Gewinnerzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053)-- bei jedem einzelnen Verkaufsgeschäft gegeben sein. Dieser Satz ist jedenfalls in der Form, wie ihn das FG verstanden hat, nicht richtig. Ist Gegenstand eines Gewerbebetriebs der Ankauf und Verkauf von Vermögensgegenständen, so ist es nicht erforderlich, daß jeder einzelne Vermögensgegenstand einer Mehrzahl von Personen angeboten wird. Eine andere Auffassung würde zu dem nicht nachvollziehbaren Ergebnis führen, daß bei einem Kaufmann, der im Rahmen seines Gewerbes für einen bestimmten Kunden einen bestimmten Kaufgegenstand besorgt und an den Kunden weiterveräußert, dieser Vorgang aus dem Gewerbebetrieb auszuklammern wäre. Demgemäß hat der Senat --worauf das FA zutreffend hinweist-- in seinem Urteil vom 31.Januar 1980 IV R 13/76 (BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318) auch eine Wohnung, die von vornherein für den ursprünglichen Eigentümer des von den Steuerpflichtigen erworbenen und mit Eigentumswohnungen bebauten Grundstücks vorgesehen war, in die gewerbliche Tätigkeit einbezogen. Wenn es der III.Senat des BFH für entscheidend gehalten hat, daß sich der Verkäufer insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (zuletzt in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146), so kann die Frage, ob dieses Kriterium vorliegt, nur unter Betrachtung aller Verkäufe des Steuerpflichtigen beantwortet werden. Es verhält sich insoweit ähnlich wie beim Kriterium der Nachhaltigkeit. Bezogen auf eine einzelne Eigentumswohnung läßt sich lediglich darauf abstellen, ob der Steuerpflichtige bereit gewesen wäre, die Wohnung an einen anderen Erwerber zu veräußern, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte (BFH-Urteile vom 22.Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717, und vom 3.Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277, 278 unter b). Auch diese Frage muß aber unter Einbeziehung des gesamten Verhaltens des Steuerpflichtigen beantwortet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 717). Sie ist im Streitfall zu bejahen; denn die Kläger haben nur zwei Wohnungen aus dem Gesamtkomplex zur Eigennutzung behalten und die übrigen drei --ebenso wie die von der Schwester des Klägers zu 2 übernommene-- innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren verkauft. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, daß sie anders verfahren wären, wenn die Schwester des Klägers zu 2 die ihr zugedachte Wohnung aus irgendeinem Grund nicht übernommen hätte.

c) Der Erwerb des Grundstücks, die Aufteilung in Eigentumswohnungen, die Renovierung und die Veräußerung von vier Wohnungen stellen auch eine Tätigkeit dar, die die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 18.Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051) sind Errichtung und Verkauf von bis zu drei Wohnungen oder Eigenheimen als private Vermögensverwaltung, nicht aber als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Bau und Verkauf (grundsätzlich fünf Jahre) mindestens vier Objekte veräußert, ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluß zulassen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteil vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244). Was für den Bau von Eigentumswohnungen gilt, gilt auch für die Aufteilung eines zuvor erworbenen Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen --jedenfalls dann, wenn der Aufteilung und Veräußerung umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen vorausgegangen sind-- (BFH-Urteil vom 10.Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238 unter Aufhebung des Urteils des FG Düsseldorf vom 13.März 1990 5 K 473/84 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 467).

Werden die Eigentumswohnungen von einer Personengesellschaft oder Personengemeinschaft veräußert, so ist darauf abzustellen, ob die Gesellschaft oder Gemeinschaft diese Voraussetzungen erfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 20.November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, und vom 25.April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283). Das ist hier der Fall. Die Gewerblichkeit ergibt sich allein bei Betrachtung der gemeinschaftlichen Aktivitäten der Kläger im Zusammenhang mit dem Grundstück A-Straße 6 in K.

Da im Streitfall --wie dargelegt-- die Voraussetzungen der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für den Verkauf von vier Wohnungen erfüllt sind, muß angenommen werden, daß insoweit der Wille zum Verkauf bereits bei Erwerb des Grundstücks A-Straße 6 --oder jedenfalls spätestens zu dem Zeitpunkt-- vorhanden war, als die Kläger beschlossen, das Haus in Eigentumswohnungen aufzuteilen. Das gilt auch für die zwischenzeitig vermietete Wohnung Nr.4 (Senatsurteil vom 4.Juni 1992 IV R 79/91, NV, m.w.N.).

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die beiden von den Klägern zur Eigennutzung übernommenen Wohnungen von vornherein zum notwendigen Privatvermögen der Kläger gehörten oder ob sie entnommen worden sind und welcher Entnahmewert im letztgenannten Fall anzusetzen ist.

Die entsprechenden Feststellungen werden im zweiten Rechtszug nachzuholen sein. Ohne Bindung für das spätere Verfahren nach § 126 Abs.5 FGO bemerkt der Senat hierzu folgendes:

Es spricht, entgegen der Auffassung des FA, einiges dafür, daß das Grundstück A-Straße 6 in dem Umfang, in dem es nach der

Aufteilung in Eigentumswohnungen eigenen Wohnzwecken der Kläger gedient hat, zu deren notwendigen Privatvermögen zählte, ohne daß hierzu eine Entnahme stattfinden mußte.

Bei einem gewerblichen Grundstückshandel beginnt der Gewerbebetrieb in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9.Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451, 452; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., § 15 Anm.29 b, m.w.N.). Im Streitfall spricht vieles dafür, daß der von den Klägern gemeinsam ausgeübte Gewerbebetrieb im Zeitpunkt des Grunderwerbs begonnen hat (vgl. hierzu Senatsurteil vom 16.Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; Schmidt, a.a.O.; Mahlow, Der Betrieb -- DB-- 1991, 1189; Söffing, DB 1992, 1846, 1851). Hierauf deutet insbesondere die aus den Akten ersichtliche Vereinbarung mit der kreditgebenden Bank, daß das Darlehen aus den Veräußerungsgewinnen zurückgeführt werden solle. Es wird daher, wenn das FG keine auf einen anderen Sachverhalt deutende Umstände feststellt, auf die objektiv erkennbaren Absichten der Kläger zu diesem Zeitpunkt abzustellen sein.

Nach der Rechtsprechung des BFH können einzelne Grundstücke eines Grundstückshändlers als Privatvermögen anzusehen sein, wenn nachprüfbare Tatsachen dafür sprechen, daß sie zum Zwecke der Vermögensanlage verwendet werden sollen (Senatsurteil in BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375). Der Senat hat in seinem Urteil vom 28.Januar 1988 IV R 2/85 (BFH/NV 1989, 580) darauf hingewiesen, daß diese Grundsätze auch dann gelten, wenn die Veräußerung von Eigentumswohnungen Gegenstand der gewerblichen Tätigkeit ist. Als Indiz dafür, daß die Wohnungen 1 und 6 von vornherein zum privaten Wohnen bestimmt waren, könnte im Streitfall sprechen, daß die Kläger offenbar die ihnen bei der Teilung zugewiesenen Wohnungen in Alleineigentum (bzw. die Kläger zu 2 in hälftigem Miteigentum) erhielten, während bei den zum Verkauf bestimmten Wohnungen bis zur Veräußerung die bisherige Bruchteilsgemeinschaft bestehen blieb. Der vom FA hervorgehobene Umstand, daß beim Erwerb des Grundstücks die einzelnen Eigentumswohnungen rechtlich noch nicht existierten, erscheint jedenfalls dann unmaßgeblich, wenn die später rechtlich verselbständigten Wohnungen schon als Mietwohnungen vorhanden waren.

Sollte das FG gleichwohl zu dem Ergebnis gelangen, die beiden selbst genutzten Wohnungen hätten nicht von vornherein zum Privatvermögen gehört, sondern seien entnommen worden, so wird es entscheiden müssen, mit welchem Wert diese Entnahmen anzusetzen sind. Einerseits bieten sich hierfür die Wiederbeschaffungskosten an, andererseits sind die Wiederbeschaffungskosten wegen der Besonderheiten des Grundstücksmarktes häufig identisch mit dem Verkehrswert.