Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält daran fest, daß Einkünfte aus "gewerbsmäßiger Unzucht" als sonstige Einkünfte im Sinn des § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig sind.
Normenkette
EStG §§ 15, 18, 22 Nr. 3; StAnpG § 5
Tatbestand
Die Klägerin ging bis Ende 1966 der "gewerbsmäßigen Unzucht" nach. Seit Januar 1967 ist sie verheiratet. Das FA forderte sie im Frühjahr 1966 erfolglos zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1964 auf. Durch Bescheid vom 1. September 1966 wurde die Klägerin mit geschätzten Einkünften von 18 000 DM zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG, dessen Entscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1968 S. 357 veröffentlicht worden ist, gab der Klage statt. Es führte aus: Die Einkünfte aus "gewerbsmäßiger Unzucht" fielen unter keine der in § 2 Abs. 3 EStG abschließend aufgeführten Einkunftsarten. Es seien auch keine Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 2 Abs. 3 Nr. 7 in Verbindung mit § 22 Nr. 3 EStG.
Diese Vorschrift sei ihrer Stellung und ihrer Natur nach nur mit einer gewissen Vorsicht als Ergänzungs- und Aushilfsvorschrift, nicht aber als allgemeine Ergänzungsklausel anzuwenden. Von einem Leistungsentgelt könne man bei § 22 Nr. 3 EStG nur sprechen, wenn Gegenstand des entgeltlichen Vertrages ein wirtschaftlicher Leistungsaustausch sei. Das EStG wolle nur solche Einkünfte erfassen, die sich aus Vorgängen des Wirtschaftslebens ergäben. Die Hingabe des menschlichen Körpers stelle jedoch keine wirtschaftliche Leistung dar. Man könne einen Lebensvorgang nicht allein deswegen wirtschaftlich nennen, weil er eine wirtschaftliche Folge, nämlich das Entgelt, auslöse und diese Folge auch gewollt sei. Die Entgeltlichkeit werde schon vom gesetzlichen Tatbestand her für die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG vorausgesetzt. Bei der gewerbsmäßigen Unzucht fehle eine wirtschaftliche Leistung, die das Entgelt rechtfertigen könne. Nicht alles, wofür Menschen ein Entgelt zu zahlen bereit seien, sei eine wirtschaftliche Leistung.
Hätte der Gesetzgeber den Begriff der Leistung auf einen so extremen Ausnahmesachverhalt angewendet wissen wollen, so hätte er durch eine entsprechende Fassung des Gesetzes und der darin angeführten Beispiele diese Auffassung zum Ausdruck bringen müssen. Wenn die Entscheidung des Großen Senats (Urteil des BFH Gr. S. 1/64 S vom 23. Juni 1964, BFH 80, 73, BStBl III 1964, 500) die Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG als einen weit gesteckten Ergänzungstatbestand zu den üblichen Einkunftsarten des EStG behandele, so entspreche dies offenbar auch nicht den Vorstellungen, von denen der Gesetzgeber bei der Schaffung dieser Vorschrift ausgegangen sei.
Bei der Auslegung der Rechtsnorm müsse ihre praktische Durchführbarkeit beachtet werden. Die gleichmäßige Besteuerung der gewerbsmäßigen Unzucht stoße nach den Feststellungen des FG auf die größten Schwierigkeiten. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie die Beitreibung der Steuern werfe zahlreiche Probleme auf. Angesichts dieser Umstände erscheine es ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber die Prostitution als sonstige Leistung habe behandelt wissen wollen.
Das FG halte es deshalb für geboten, den Ertrag aus der entgeltlichen geschlechtlichen Hingabe steuerfrei zu lassen. Infolgedessen brauche es weder zur Höhe der Einkommensschätzung des FA noch zu der Frage Stellung zu nehmen, ob es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn das FA die Klägerin erst 1966 ohne vorherige Ankündigung für einen Zeitraum zur Einkommensteuer herangezogen habe, in dem sie noch von der Steuerfreiheit ihre Einkünfte ausgehen konnte und deshalb weder Aufzeichnungen gemacht noch Belege gesammelt habe.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.
Den Gründen des Urteils des Großen Senats Gr. S. 1/64 S (a. a. O.) sei zu folgen. Die Steuerpflicht der Prostituierten sei nicht deshalb zu verneinen, weil ihre steuerliche Erfassung Schwierigkeiten bereite. Die Entscheidung des Großen Senats sei seit ihrer Verkündung in den einschlägigen Kreisen allgemein bekannt gewesen, so daß die Klägerin mit einer Besteuerung habe rechnen müssen. Da dem FA bei der Veröffentlichung des BFH-Urteils die Prostituierten noch nicht bekannt waren, verstoße die verzögerte Heranziehung zur Einkommensteuer nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat Erfolg.
Einkünfte aus "gewerblicher Unzucht" sind nach dem vom FG angeführten Urteil des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/64 S sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Aus den in diesem Urteil dargelegten Gründen ist auch der erkennende Senat der Auffassung, daß Einkünfte aus "gewerblicher Unzucht" zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zählen.
In der Frage, ob Unzuchtseinkünfte der Einkommensbesteuerung unterliegen, weichen allerdings die Auffassungen sowohl in der Rechtsprechung der FG wie im Schrifttum seit jeher voneinander ab. Zuzugeben ist den Gegnern der Besteuerung, daß der Gesetzgeber zu dem ihm bekannten und immer wieder umstrittenen Sachverhalt der Prostitution sich nicht eindeutig geäußert hat. Der Grund für jenes Fehlen einer eindeutigen Regelung mag darin liegen, daß die Prostitution weniger ein rechtliches als vielmehr ein gesellschaftliches Problem ist.
Mit dem Wandel der gesellschaftlichen Anschauungen hat sich auch die rechtliche Einstellung zur Prostitution geändert. An die Stelle einer polizeilich gestützten Abwehrhaltung der Gesellschaft, die die "gewerbliche Unzucht" so sehr außerhalb der wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Ordnung liegen sah, daß sie auch außerhalb der Besteuerungssphäre bleiben konnte (Judeich-Felix, Steueranpassungsgesetz-Kommentar 1960, § 5 Rdnr. 19), ist eine Auffassung getreten, die von der nun einmal gegebenen Unvermeidbarkeit ausgeht und allein die gesundheitliche Überwachung und Fürsorge der Prostituierten in den Vordergrund rückt. Personen mit "häufig wechselndem Geschlechtsverkehr" werden nur noch beim Gesundheitsamt registriert und gesundheitlich überwacht. Wie wenig die Prostituierten sich selbst als außenstehend betrachten und auch von anderen angesehen werden, zeigt sich u. a. darin, daß offenbar nicht wenige von ihnen, wie es z. B. im Streitfall und in anderen dem Senat vorliegenden Fällen geschehen ist, geheiratet und ihre Tätigkeit aufgegeben haben. Außerdem lassen die geltend gemachten Werbungskosten und die von den FÄ festgestellten Lebenshaltungskosten deutlich erkennen, welchen bemerkenswerten Anteil die Prostituierten an dem Konsumbereich der wirtschaftlichen Ordnung haben. Sie von den Lasten dieser Ordnung von vornherein freizustellen, wäre um so weniger gerechtfertigt, als sie auch solche Güter in Anspruch nehmen, die ganz oder teilweise zu Lasten der Allgemeinheit finanziert werden.
Wie der Klägerin zuzugeben ist, reicht allerdings der Umstand, daß sie nicht unerhebliche Einnahmen erzielt hat, allein nicht aus, um eine einkommensteuerliche Erfassung zu rechtfertigen. Diese setzt vielmehr voraus, daß ihre Einnahmen unter eine der in § 2 Abs. 3 EStG aufgezählten Einkunftsarten fallen.
Mit der Entscheidung des Großen Senats Gr. S. 1/64 S (a. a. O.) und der einhelligen Auffassung des Schrifttums ist davon auszugehen, daß die "gewerbliche Unzucht" keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStDV ist. Auch Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG sind nicht gegeben. Die im Gesetz bezeichneten Arten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lassen eine entsprechende Anwendung auf den streitigen Sachverhalt nicht zu.
Entgegen der Ansicht der Klägerin kommen hier aber von den vom Gesetz als "sonstige Einkünfte" zusammengefaßten Bezügen die Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Die Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG knüpft an den § 41 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 an.
§ 41 EStG 1925 hat die Leistungsgewinne erfaßt, die nicht schon bei Einkünften anderer Art anzusetzen waren. Zu diesen Leistungsgewinnen gehörten die Einkünfte, die aus einer "anderen Tätigkeit" anfielen und auf deren erschöpfende Aufzählung der Gesetzgeber verzichten mußte. Eine "andere Tätigkeit" im Sinne des § 41 EStG 1925 lag nur vor, wenn sie auf die Erlangung einer Gegenleistung an Geld oder Geldeswert abzielte und wenn bei ihr die Gegenleistung auch tatsächlich als Entgelt für die Leistung gewährt wurde (Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 41 Anm. 6).
Der RFH hat auf Grund der Verkehrsauffassung die körperliche Hingabe nicht für eine Tätigkeit im einkommensteuerrechtlichen Sinne gehalten und es deshalb abgelehnt, die Einkünfte aus "gewerblicher Unzucht" den Leistungsgewinnen des § 41 EStG 1925 zuzurechnen (RFH-Urteil VI A 16/31 vom 4. März 1931, RStBl 1931, 528). Er verlangte als Voraussetzung für eine Besteuerung nach § 41 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 eine aktive Tätigkeit im Zusammenhang mit der Zahlung (z. B. RFH-Urteil VI A 956/34 vom 17. April 1935, RStBl 1935, 1205).
Mit dem Großen Senat hält der erkennende Senat eine derartige Auslegung für zu eng. Der Begriff der Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG und dessen Anwendungsbereich sind auch bisher schon durch die Rechtsprechung des BFH weit gefaßt und den wirtschaftlichen Erfordernissen angepaßt worden. Es entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift, daß grundsätzlich jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG begründet (BFH-Urteil VI 243/62 U vom 22. Januar 1965, BFH 82, 184, BStBl III 1965, 313). Es sind auch, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht etwa nur gelegentliche Leistungen als steuerpflichtig im Sinne dieser Vorschrift zu behandeln. So hat der BFH beispielsweise die Einnahmeüberschüsse, die ein Berufsverband aus seiner hauptsächlich betriebenen Werbetätigkeit erzielte, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG angesehen (BFH-Urteil I 151/63 vom 8. Juni 1966, BFH 86, 639, BStBl III 1966, 632).
Der erkennende Senat hält, eben weil es sich hier nicht um eine gewerbliche Tätigkeit handelt, auch eine Gewinnerzielungsabsicht nicht für erforderlich; vielmehr genügt, daß Einnahmen erzielt werden sollen aus Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden. Der Begriff der Leistung erfordert keineswegs, daß diese einen wirtschaftlichen Inhalt, einen Marktwert, haben muß. Wer im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG leistet, ist weder Gewerbetreibender noch Freiberufler oder Vermieter sondern Privatmann. Seine Leistung wird zwar in der Regel den wirtschaftlichen Interessen desjenigen dienen, der das Entgelt zahlt. Sie gehört aber gleichwohl zum privaten Bereich und stellt keineswegs notwendig eine aktive Beteiligung am Wirtschaftsgeschehen dar. Auch wenn das Interesse des Leistungsempfängers kein wirtschaftliches ist, kann für die einkommensteuerliche Einordnung einer Leistung nicht unberücksichtigt bleiben, daß sie von dem Leistenden, um dessen einkommensteuerliche Erfassung es allein geht, nur um des Entgelts willen und damit aus wirtschaftlichen Gründen erbracht wird.
Daß Prostituierte lediglich um des Erwerbs willen "leisten", kann nicht zweifelhaft sein. Sie nutzen für kürzere oder längere Zeit gewisse Gegebenheiten und Gelegenheiten aus, um Einnahmen für ihre Lebenshaltung zu erzielen. Sie "verdienen" ihr Geld im Grunde nicht anders als die Inhaber jener Unternehmen, die zwar in Form eines Gewerbebetriebs aufgezogen sind, aber letztlich auch nur der Vermittlung von Gelegenheit zum Geschlechtsverkehr dienen und deren Besteuerung wohl von niemandem in Frage gestellt wird. Sieht man, wie es § 5 StAnpG entspricht, von der sittlichen Bewertung ab, so "verdienen" sie in gleicher Weise Geld wie jemand, der seine körperliche Kraft oder andere Fähigkeiten zu Unterhaltungszwecken zur Verfügung stellt. Der ihnen gewährten Gegenleistung steht auch nach der Verkehrsauffassung durchaus eine Leistung gegenüber; anderenfalls wäre nicht ein unbestimmter Kreis von Partnern bereit, die körperliche Hingabe der Prostituierten zu honorieren.
Die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG kann auch nicht mit dem Hinweis ausgeschaltet werden, daß die Dirnenbesteuerung nicht praktiziert werden könne. Es mag sein, daß die Finanzverwaltungen der Bundesländer nur zögernd und mit unterschiedlichen Erfolgen an die Besteuerung der Dirnen herangegangen sind. Das kann jedoch nicht auf dem Unvermögen beruhen, die namentlich bekannten Dirnen steuerlich zu erfassen. Auch die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kann keine unüberwindlichen Schwierigkeiten bereiten, da mindestens für eine Schätzung der Einkünfte nach § 217 AO meist ausreichende Anhaltspunkte vorhanden sein dürften. Auf jeden Fall aber kann der Umstand, daß einer Erfassung steuerpflichtiger Einkünfte gewisse Schwierigkeiten entgegenstehen, es nicht rechtfertigen, die Steuerpflicht überhaupt zu verneinen.
Wenn sich manche Dirnen der steuerlichen Erfassung zu entziehen vermögen, so verstößt doch die Besteuerung der anderen Personen mit "häufig wechselndem Geschlechtsverkehr", wie das FG zutreffend ausführt, gleichwohl nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Ein Steueranspruch, der sich gegen einen bestimmten Kreis von Steuerpflichtigen richtet, wird nicht allein dadurch verfassungswidrig, daß er sich nur schwer durchsetzen läßt und daß in Kauf genommen werden muß, daß der eine oder andere Steuerpflichtige der Besteuerung entgeht.
Das FG, das bei seiner Entscheidung von einer abweichenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, hat weder zu der Höhe der Einkünfte der Klägerin noch zu der Frage Stellung genommen, ob die Heranziehung der Klägerin zur Steuerzahlung für den Veranlagungszeitraum 1964 gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen habe. Die Sache ist deshalb noch nicht spruchreif. Sie wird nach § 126 Abs. 5 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen, dem auch die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen wird.
Fundstellen
Haufe-Index 68873 |
BStBl II 1970, 185 |
BFHE 1970, 378 |