BFH Urteil vom 28.11.1995 - IX R 16/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bindungswirkung von Urteilen - Änderungsbefugnis bei ersatzloser Aufhebung eines Grundlagenbescheids - Änderung nach § 165 Abs. 2 AO 1977 - Verböserung nach § 367 Abs. 2 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

Einem Urteil kann so lange keine Bindungswirkung (§ 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO) zukommen, als die Urteilsformel nicht schriftlich niedergelegt und von den beteiligten Richtern unterschrieben worden ist.

Orientierungssatz

1. Nach der ersatzlosen Aufhebung eines Grundlagenbescheids hat die zuständige Finanzbehörde den Sachverhalt, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheids war, in eigener Zuständigkeit zu ermitteln steuerrechtlich zu beurteilen, um aufgrund dessen ggf. einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändernden (Folge-)Bescheid zu erlassen. Dieselbe verfahrensrechtliche Konsequenz ergibt sich dann, wenn nach der ursprünglichen Einleitung eines Feststellungsverfahrens i.S. von § 180 AO 1977 ein sog. negativer Feststellungsbescheid ergeht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Maßgebend für die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks.

3. Eine Verböserung i.S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 liegt nur dann vor, wenn der mit dem Einspruch angefochtene Verwaltungsakt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert wird.

Normenkette

FGO §§ 103-104, 155; ZPO § 318; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 165 Abs. 2 S. 1, §§ 180, 367 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erklärten für die Jahre 1977 bis 1980 (Streitjahre) bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskostenüberschüsse aus zwei im Rahmen eines sog. Mietkaufmodells in A erworbenen Einfamilienhäusern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei den Steuerfestsetzungen vom 26. März 1982 die für die Streitjahre geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse und erklärte die Festsetzungen insoweit nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für vorläufig; die Festsetzungen wurden bestandskräftig.

Nachdem das Finanzamt K dem FA im Juli 1982 mitgeteilt hatte, daß die anteiligen Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an dem Bauvorhaben in A bis zum Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Häuser (1. April 1979) durch Feststellungsbescheid vom 11. Mai 1982 mit 0 DM festgestellt worden seien, änderte das FA die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre und ließ die betreffenden Werbungskostenüberschüsse unberücksichtigt. Gegen diese, für endgültig erklärten Festsetzungen legten die Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens hob das Finanzamt K den Feststellungsbescheid unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 1982 VIII R 131/80 (BFHE 136, 42, BStBl II 1982, 636) ersatzlos auf. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück; die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse seien nicht zu berücksichtigen, da den Klägern insoweit die Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe.

In dem anschließenden Klageverfahren hat das Finanzgericht (FG) zunächst im Juni 1988 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und anschließend den Beschluß verkündet, die Entscheidung werde den Beteiligten zugestellt. Der FG-Akte kann nicht entnommen werden, welche Entscheidung der Senat aufgrund der mündlichen Verhandlung getroffen hat; in der Akte befindet sich weder ein von den mitwirkenden Berufsrichtern unterschriebener Tenor noch ein Entscheidungsentwurf. Nachdem der Prozeßbevollmächtigte der Kläger den damaligen Vorsitzenden des betreffenden Senats mit Schriftsatz vom 13. Juni 1989 an die Übersendung des mehrfach angekündigten Urteils erinnert hatte, beschloß das FG am 21. Juni 1989, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen. Am 29. Juni 1989 erließ das FG sodann unter Beteiligung derjenigen Berufsrichter, die an der mündlichen Verhandlung vom Juni 1988 mitgewirkt hatten, einen Vorbescheid, mit dem der Klage stattgegeben wurde. Aufgrund der hiergegen vom FA beantragten mündlichen Verhandlung hat das FG sodann mit dem angefochtenen Urteil das auf die mündliche Verhandlung vom Juni 1988 ergangene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen: Es sei zwar davon auszugehen, daß aufgrund der mündlichen Verhandlung vom Juni 1988 ein Urteil beschlossen und dessen Tenor dem Bevollmächtigten der Kläger durch den damaligen Senatsvorsitzenden telefonisch mitgeteilt worden sei. Da das Urteil aber den Beteiligten über ein Jahr lang nicht zugestellt worden sei, hätte die mündliche Verhandlung zur Vermeidung eines absoluten Revisionsgrundes wiedereröffnet werden müssen. Das damals beschlossene Urteil sei trotz der infolge der telefonischen Mitteilung eingetretenen Bindungswirkung aufzuheben, da sich die Klage als unbegründet erweise; das FA habe nämlich im Ergebnis zu Recht die ursprünglichen Steuerfestsetzungen geändert und die von den Klägern aus ihrer Beteiligung an dem Bauvorhaben in A geltend gemachten Werbungskostenüberschüssen mangels einer Einkünfteerzielungsabsicht unberücksichtigt gelassen. Die Steuerfestsetzungen für die Jahre 1977 bis 1979 seien nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, diejenige für das Jahr 1980 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zu ändern gewesen. Das FA sei hieran auch nicht aufgrund der bei den Klägern im Jahre 1980 durchgeführten Außenprüfung gehindert gewesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger zunächst eine Verletzung von § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 318 der Zivilprozeßordnung (ZPO); das FG habe gegen die Bindungswirkung des aufgrund der mündlichen Verhandlung vom Juni 1988 ergangenen Urteils verstoßen. Darüber hinaus beanstanden die Kläger, das FG habe zu Unrecht eine Änderungsbefugnis des FA nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 und § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bejaht. Schließlich verletze die angefochtene Entscheidung auch § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, indem sie die Möglichkeit einer verbösernden Einspruchsentscheidung ohne entsprechenden Hinweis an den Steuerpflichtigen bejahe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1985 sowie unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides für 1980 vom 4. Januar 1988 die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre dahingehend zu ändern, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgende Werbungskostenüberschüsse zusätzlich berücksichtigt werden: 1977: 157 028 DM, 1978: 82 615 DM, 1979: 111 666 DM und 1980: 51 835 DM.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Vorentscheidung ist nicht unter Verletzung des § 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO ergangen.

a) In tatsächlicher Hinsicht ist mit dem FG davon auszugehen, daß im Anschluß an die mündliche Verhandlung vom 10. Juni 1988 ein Urteil beschlossen und das Ergebnis der Beratung auch dem Bevollmächtigten der Kläger durch den Vorsitzenden des FG-Senats telefonisch mitgeteilt worden ist; diese --von den Beteiligten auch nicht beanstandete-- Tatsachenwürdigung des FG verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungsgrundsätze und ist daher für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

b) Entgegen der Beurteilung des FG ist jedoch damit noch keine Bindungswirkung i.S. von § 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO eingetreten.

aa) Gemäß § 318 ZPO ist ein Gericht an die Entscheidung, die in dem von ihm erlassenen Urteil enthalten ist, gebunden. Voraussetzung für den Eintritt der Bindungswirkung ist damit grundsätzlich der wirksame Erlaß einer Entscheidung (Zöller/Vollkommer, Zivilprozeßordnung, 19. Aufl., § 318 Rn.12). Wirksam erlassen ist ein Urteil mit seiner Verkündung gemäß § 104 Abs. 1 FGO oder mit der Zustellung einer Entscheidung gemäß § 104 Abs. 2 FGO (vgl. Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 3. Dezember 1992 5 C 9.89, Die Öffentliche Verwaltung --DÖV-- 1993, 719). Solange eine nicht verkündete Entscheidung noch nicht zugestellt ist, stellt sie ein grundsätzlich jederzeit abänderbares "Internum" des Gerichts dar (BFH-Beschluß vom 16. Oktober 1970 VI B 24/70, BFHE 100, 351, BStBl II 1971, 25).

Allerdings ist anerkannt, daß die Bindungswirkung einer Entscheidung schon vorher eintreten kann; dies gilt z.B. dann, wenn der gemäß § 104 Abs. 2 FGO der Geschäftsstelle übergebene Tenor durch diese einem Beteiligten --formlos-- bekanntgegeben wird (vgl. Entscheidung des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 14. Dezember 1978 2 RU 23/77, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1979, 524; BVerwG-Entscheidung vom 1. Februar 1988 7 B 15.88, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 310, § 130 VwGO Nr. 11; Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Nordrhein-Westfalen vom 2. April 1981 7 B 430/81, Deutsches Verwaltungsblatt 1981, 691; vgl. auch BFH-Entscheidung vom 6. November 1985 II R 217/85, BFHE 145, 120, BStBl II 1986, 175).

Voraussetzung einer Bindungswirkung ist jedoch in jedem Fall die Existenz einer Entscheidung (Wieczorek, Zivilprozeßordnung und Nebengesetze, 2. Aufl., § 318 ZPO Anm. A). Existent ist eine gemäß § 103 FGO zu fällende Entscheidung solange noch nicht, als zumindest ihre Urteilsformel noch nicht schriftlich niedergelegt und unterschrieben worden ist (Wieczorek, a.a.O., § 310 ZPO Anm. A II b 2; vgl. auch BFH-Beschluß vom 24. November 1994 X B 146-149/94, BFH/NV 1995, 692); denn die Urteilsfällung ist erst mit der schriftlichen Niederlegung der Urteilsformel und der Unterzeichnung der beteiligten Richter abgeschlossen (Zöller/Vollkommer, a.a.O., § 309 Rn.2).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall hinsichtlich des aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 1988 beschlossenen Urteils keine Bindungswirkung i.S. des § 318 ZPO eingetreten.

Eine wirksam erlassene Entscheidung liegt nicht vor. Nach dem Inhalt der maßgebenden Niederschrift (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO) über die mündliche Verhandlung vom 10. Juni 1988 ist die vom FG aufgrund der mündlichen Verhandlung beschlossene Entscheidung nicht verkündet worden; vielmehr sollte sie den Beteiligten zugestellt werden, was unstreitig nicht geschehen ist.

Eine Bindungswirkung ergibt sich aber auch nicht im Hinblick auf die von dem Senatsvorsitzenden vorgenommene telefonische Unterrichtung des Bevollmächtigten der Kläger. Ausweislich der Gerichtsakten ist weder die aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 1988 beratene Entscheidung noch (zumindest) deren Urteilsformel schriftlich abgefaßt und von den beteiligten Richtern unterschrieben worden. Mithin lag noch keine existente Entscheidung, sondern lediglich ein --noch abänderbares (Wieczorek, a.a.O., § 310 ZPO, Anm. A I a)-- Beratungsergebnis vor.

c) Da mithin das FG ein nicht existierendes Urteil aufgehoben hat, geht die Vorentscheidung insoweit ins Leere. Es bedarf daher keiner weiteren Erörterung, ob die vom FG ausgesprochene Aufhebung mit seiner funktionellen Zuständigkeit und der --insoweit alleinigen-- Aufhebungskompetenz des BFH vereinbar ist.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, daß das FA zum Erlaß der angefochtenen Änderungsbescheide berechtigt war.

a) Für den Zeitraum bis zur Bezugsfertigkeit der Häuser folgt die Änderungsbefugnis des FA aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Der Senat hat bereits mit Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 57/88 (BFHE 164, 502, BStBl II 1991, 821) entschieden, daß nach der ersatzlosen Aufhebung eines Grundlagenbescheides die zuständige Finanzbehörde den Sachverhalt, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheides war, in eigener Zuständigkeit ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen hat, um aufgrund dessen ggf. einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändernden (Folge-)Bescheid zu erlassen. Dieselbe verfahrensrechtliche Konsequenz ergibt sich dann, wenn nach der ursprünglichen Einleitung eines Feststellungsverfahrens i.S. von § 180 AO 1977 ein sog. negativer Feststellungsbescheid ergeht (vgl. Senatsurteil vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820).

Hiernach war das FA im Streitfall, in dem das Finanzamt K bereits vor den ersten Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre ein Feststellungsverfahren gemäß § 180 AO 1977 eingeleitet und später die Feststellungsbescheide ersatzlos aufgehoben hatte, berechtigt, die ursprünglichen Steuerfestsetzungen gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern und die bislang berücksichtigten Werbungskostenüberschüsse wegen --unstreitig-- fehlender Einkünfteerzielungsabsicht außer Betracht zu lassen. Hieran war das FA auch nicht deshalb gehindert, weil es zuvor die strittigen Werbungskostenüberschüsse berücksichtigt hatte. Entgegen der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung kann angesichts der insoweit eindeutigen Erklärungen des FA nicht davon ausgegangen werden, daß es mit den den angefochtenen Bescheiden vorausgehenden Steuerfestsetzungen in eigener Zuständigkeit über die Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an dem Bauvorhaben in A entschieden hat.

b) Für den übrigen Zeitraum der Streitjahre hat das FG ohne Rechtsverstoß die Änderungsbefugnis des FA nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bejaht.

Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat; maßgebend ist daher, welchen Umfang der Vorläufigkeitsvermerk hat (BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

Im Streitfall hatte das FA die ursprünglichen, im März 1982 ergangenen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 "hinsichtlich der Verluste aus Gebäuden in A" für vorläufig erklärt. Aufgrund dieser Vorläufigkeitsvermerke in den bestandskräftig gewordenen Bescheiden, deren Rechtmäßigkeit nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist, war das FA befugt, die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus der Beteiligung der Kläger an dem Bauvorhaben in A nachträglich unberücksichtigt zu lassen. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob eine bestandskräftige vorläufige Steuerfestsetzung nur im Hinblick auf Erkenntnisse über tatsächliche Verhältnisse oder auch lediglich wegen einer veränderten rechtlichen Beurteilung geändert werden darf (zur Streitfrage vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464); denn im Streitfall beruhen die angegriffenen Änderungen nicht nur auf einer geänderten rechtlichen Beurteilung, sondern auch auf der --durch die Außenprüfung vorgenommenen-- Klärung der tatsächlichen Verhältnisse im Zusammenhang mit der Beteiligung der Kläger an dem Objekt in A. Auch wenn dem FA bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzungen bekannt war, daß die Kläger sich an einem Mietkaufmodell beteiligt hatten, so konnte es hieraus noch nicht zwingend auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger schließen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht; der Beteiligte an einem solchen Mietkaufmodell kann aber diesen Anscheinsbeweis widerlegen, indem er darlegt und erforderlichenfalls beweist, daß er das betreffende Grundstück von vornherein zur langfristigen Nutzung erworben hat (Senatsurteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658 m.w.N.). Mithin kommt es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht in diesen Fällen jeweils auf die tatsächlichen Umstände im Einzelfall an, die im Streitfall durch die Außenprüfung aufgeklärt worden sind.

3. Die mit der Revision gerügte Verletzung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil das FA im betreffenden Einspruchsverfahren keine Verböserung im Sinne der bezeichneten Vorschrift vorgenommen hat. Eine Verböserung liegt nur dann vor, wenn der mit dem Einspruch angefochtene Verwaltungsakt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599). Mit der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1985 sind jedoch (lediglich) die Einsprüche der Kläger gegen die geänderten Steuerfestsetzungen als unbegründet zurückgewiesen worden.