BFH Urteil vom 29.04.1975 - VIII R 239/71

Leitsatz (amtlich)

1. Stellt ein Organträger dem Organ neu errichtete Gebäude und angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter zur Nutzung im Westberliner Betrieb des Organs zur Verfügung, so steht dem Organträger beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen für die Gebäude und beweglichen Wirtschaftsgüter die Investitionszulage bzw. erhöhte Investitionszulage zu.

2. Der für den Anschluß an das Hochspannungsnetz gezahlte verlorene Zuschuß zählt zu den Herstellungskosten eines Fabrikgebäudes.

Normenkette

BerlinFG § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, § 19; UStG 1967 § 2 Abs. 2 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2; KStG § 7a

Tatbestand

Streitig ist, ob die Rechtsvorgängerin der Revisionsbeklagten für von ihr angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter und errichtete Gebäude, die sie der mit ihr durch Organschaft verbundenen Revisionsbeklagten, einer GmbH, zu Produktionszwecken zur Verfügung gestellt hat, Investitionszulage bzw. erhöhte Investitionszulage erhalten kann.

Die Rechtsvorgängerin der Revisionsbeklagten, eine im Jahre 1963 gegründete offene Handelsgesellschaft (OHG), erhielt im gleichen Jahr sämtliche Stammkapital-Anteile der bereits bestehenden Revisionsbeklagten übertragen und das Vertriebsrecht aller Erzeugnisse und Waren der Revisionsbeklagten eingeräumt. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erkannte eine zwischen beiden Gesellschaften bestehende Organschaft steuerlich an.

Im Jahre 1969 schaffte die OHG eine Reihe beweglicher Wirtschaftsgüter an und errichtete ein Fabrik- und Verwaltungsgebäude, ein Krangebäude sowie Vorratslager-, Mühlen- und Sägehallen. Gebäude und Wirtschaftsgüter überließ sie der Revisionsbeklagten zur Nutzung in deren Westberliner Betriebstätte. Hierfür nahm die OHG eine Investitionszulage gemäß § 19 in Verbindung mit § 31 Abs. 5 des Berlinförderungsgesetzes vom 29. Oktober 1970 - BerlinFG - (BGBl I 1970, 1481, BStBl I 1970, 1017), für die der Fertigung dienenden beweglichen Wirtschaftsgüter die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. gemäß § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG, u. a. auch für einen verlorenen Zuschuß, den sie für den Kraftstromanschluß gezahlt hatte, in Anspruch.

Das FA versagte jedoch die Investitionszulage für die Gebäude und die erhöhte Investitionszulage für die der Fertigung dienenden beweglichen Wirtschaftsgüter, weil Gebäude und bewegliche Wirtschaftsgüter nicht im eigenen gewerblichen Betrieb der OHG genutzt würden.

Die Sprungklage hiergegen hatte im wesentlichen Erfolg. Das FG hat seine Entscheidung wie folgt begründet: Die erhöhte Investitionszulage nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG stehe der OHG schon deshalb zu, weil das Gesetz die Verwendung der Wirtschaftsgüter im Betrieb des anschaffenden Unternehmers nicht verlange. Dagegen setze die Investitionszulage für die von der OHG errichteten Gebäude gemäß § 19 Abs. 2 letzter Satz in Verbindung mit § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG die Verwendung der Gebäude im eigenen Betrieb der OHG voraus. Dies sei der Fall, weil die Revisionsbeklagte als Organtochter steuerlich wie eine Betriebstätte der OHG zu behandeln sei (Hinweis auf Urteil des BFH vom 25. Juli 1963 IV 417/60 S, BFHE 77, 507, BStBl III 1963, 505). Die entsprechende Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gelte auch für das Investitionszulagerecht. Die Investitionszulage sei der OHG für den verlorenen Zuschuß, den sie für den Energieanschluß gezahlt hat, ebenfalls zu gewähren. Denn ohne diesen Anschluß könne das Gebäude schwerlich Fertigungszwecken dienen. Der Zuschuß sei daher ein Teil der Gebäudeherstellungskosten.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA mit folgender Begründung: Das FG habe die Bestimmungen des § 19 in Verbindung mit § 14 BerlinFG unzutreffend ausgelegt. Die Betriebstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sei eine auf die Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts zugeschnittene Spezialvorschrift, die auf andere Rechtsgebiete nicht übertragen werden könne. Maßgebend sei, daß Organ und Organträger selbständige Rechts- und Steuersubjekte seien. Dem stehe auch nicht entgegen, daß § 19 BerlinFG wegen des dort verwandten Begriffs des Unternehmers auf § 2 UStG Bezug nimmt. Diese Bezugnahme solle lediglich klarstellen, daß nicht nur Gewerbetreibende, sondern auch freiberuflich Tätige oder Landwirte zulageberechtigt sind. Der gemeinsame Ländererlaß vom 5. März 1970 (Steuer- und Zollblatt für Berlin 1970 S. 384 [385, Nr. 5 Abs. 1 Satz 2] - vgl. Schreiben des BdF vom 12. Februar 1970 IV B/2 - S 1987 - 9/70, BStBl I 1970, 226 -) komme nur für die Betriebsaufspaltung in Betracht, nicht aber für Organschaften.

Die erhöhte Investitionszulage nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG stehe nach dem Willen des Gesetzgebers nur Unternehmern zu, die die angeschafften Wirtschaftsgüter im eigenen Betrieb zur Fertigung verwenden.

Der zum Hochspannungsanschluß gewährte Zuschuß sei auch deshalb nicht zulagefähig, weil es sich bei dem Zuschuß um keine Gebäudeherstellungskosten handele (Hinweis auf Urteil des BFH vom 26. Juni 1969 VI 239/65, BFHE 97, 58, BStBl II 1970, 35).

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin vom 25. August 1971 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat keinen Erfolg.

Gemäß § 19 Abs. 1 BerlinFG können Unternehmer im Sinne des § 2 UStG u. a. für Ausbauten und Erweiterungen an zum Anlagevermögen gehörenden Gebäuden eine Investitionszulage erhalten, sofern die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG erfüllt sind (§ 19 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG). Auch neu errichtete Gebäude sind zulagefähig (§ 19 Abs. 2 Satz 4 BerlinFG). Voraussetzung der Unternehmerschaft ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG die selbständige Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit. Eine solche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (Organschaft, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Da die Revisionsbeklagte, der die OHG die von ihr errichteten Gebäude zu Fertigungszwecken zur Verfügung gestellt hat, unbestritten Organtochter der OHG war, war sie von der Investitionszulage nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ausgeschlossen. Sie hätte Investitionszulage auch für Gebäude nicht erhalten können, die sie selbst errichtet hat. Die Richtigkeit der Ansicht des FA unterstellt, wären beim Bestehen eines Organverhältnisses alle von der Organtochter errichteten oder ihr vom Organträger zur Verfügung gestellten Gebäude in jedem Falle von der Investitionszulage ausgeschlossen. Schon dieses im Gesetz durch nichts gerechtfertigte Ergebnis zeigt, daß die Ansicht des FA nicht zutreffen kann. Der Einwand des FA, der Gesetzgeber habe durch die Bezugnahme in § 19 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG auf § 2 UStG lediglich zum Ausdruck bringen wollen, daß nicht nur Gewerbetreibende, sondern auch freiberuflich Tätige und Landwirte zum begünstigten Personenkreis zählen, so daß die Einschränkung des Unternehmerbegriffs in § 2 Abs. 2 UStG für das Investitionszulagerecht unbeachtlich sei, kann nicht zutreffen. Denn dann hätte der Gesetzgeber die Bezugnahme entsprechend eingeschränkt, indem er z. B. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG von der Bezugnahme ausschloß. Da der Gesetzgeber diese Bestimmung jedoch nicht aus der Bezugnahme ausgeschlossen hat, muß davon ausgegangen werden, daß er entgegen der Ansicht des FA gerade beabsichtigt hat, im Falle der Organschaft dem Organträger die Investitionszulage zu gewähren und das Organ auszuschließen.

In diesem Zusammenhang hat das FG zu Recht auf die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG verwiesen, wonach die Organtochter gewerbesteuerrechtlich lediglich Betriebstätte des Organträgers ist. Die Ansicht des FA, daß diese Bestimmung auf rein gewerbesteuerliche Verhältnisse abstellt und im Investitionszulagerecht nicht anwendbar sei, vermag der Senat nicht zu teilen. Im Investitionszulagerecht sind gleichlautende Begriffe aus anderen steuerlichen Gebieten im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung in gleicher Weise auszulegen, sofern Sinn und Zweck des jeweiligen Rechtsgebietes dem nicht entgegensteht. So hat der BFH den sowohl im Einkommensteuerrecht als auch in der Regelung der Investitionszulage verwandten Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts nach im Einkommensteuerrecht geltenden Regeln ausgelegt (vgl. Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 209/67, BFHE 92, 383, BStBl II 1968, 581). Hieraus folgt, daß für die Auslegung des im § 14 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BerlinFG gebrauchten Begriffs des "eigenen gewerblichen Betriebes" auch die auf anderen steuerlichen Gebieten zur Auslegung dieses Begriffs aufgestellten Regeln zu beachten sind, wenn die Zwecke der Investitionszulage nicht entgegenstehen. Da der Betrieb der Organtochter sowohl im Körperschaftsteuerrecht (§ 7 a KStG), als auch im Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) und im Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG) als unselbständiger Teil des Betriebs des Organträgers behandelt wird, ist für das Investitionszulagerecht grundsätzlich von dem gleichen Grundgedanken auszugehen. Daß die Eigenart der Investitionszulage dem entgegensteht, wie das FA meint, ist nicht erkennbar. Der Hinweis des FA auf die rechtliche Selbständigkeit des Organs und des Organträgers im Rahmen der Organschaft könnte nur dann von Bedeutung sein, wenn es im Investitionszulagerecht auf diese rechtliche Unterscheidung ausschlaggebend ankäme und die in den genannten Steuerrechtsgebieten in diesem Punkte herrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise der Unselbständigkeit der Organtochter dem Zweck der Investitionszulage entgegenstände. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Investitionszulage soll nicht einen ganz bestimmten, rechtlich von anderen Betrieben genau abgegrenzten Betrieb fördern, sondern ganz allgemein die Berliner Wirtschaft, insbesondere das verarbeitende Gewerbe - ausgenommen Baugewerbe -. Dieser Zweck kann allerdings nur durch die Förderung der einzelnen Betriebe in Berlin (West) erreicht werden. Es ist jedoch ohne Belang, welcher konkrete einzelne Betrieb gefördert wird, sofern in ihm die geforderten Voraussetzungen für die Förderung der Gesamtwirtschaft vorliegen. Unter diesen Umständen ist es von untergeordneter Bedeutung, ob der einzelne Betrieb von anderen Betrieben nach rechtlichen Gesichtspunkten getrennt wird, wenn nur durch seine Förderung die vom Gesetzgeber erstrebte Förderung der Westberliner Gesamtwirtschaft ermöglicht wird.

Im übrigen steht die Ansicht des FA mit den Richtlinien der Finanzverwaltung im gemeinsamen Ländererlaß vom 5. März 1970 nicht im Einklang. Nach Nr. 5 Abs. 1 dieses Erlasses wird im Falle der Betriebsaufspaltung dem Besitzunternehmen Investitionszulage für Wirtschaftsgüter und Ausbauten in einer Betriebstätte des Betriebsunternehmens gewährt, obwohl beide Unternehmen verschiedene Rechtspersönlichkeiten genauso darstellen, wie Organ und Organträger bei der Organschaft. Ein Unterschied zwischen der Investitionszulage nach dem Berlinförderungsgesetz und nach dem Investitionszulagengesetz vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, BStBl I 1969, 477) besteht insoweit nicht.

War dementsprechend der Betrieb der Revisionsbeklagten als Betriebstätte der OHG zu behandeln, so braucht wegen der weiteren Investitionszulagen, die von der Revisionsbeklagten für die Fertigung zur Verfügung gestellter beweglicher Wirtschaftsgüter nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG beantragt worden sind, nicht darüber entschieden zu werden, ob es schädlich ist, wenn die Wirtschaftsgüter in einem dem anschaffenden oder herstellenden Betrieb fremden Betrieb zur Fertigung verwandt werden.

Zu Recht hat das FG auch den für den Anschluß an die Hochspannungsleitung gezahlten Zuschuß als Herstellungskosten des Fabrikgebäudes behandelt und als investitionszulagefähig anerkannt. Der BFH hat sich mehrfach mit der Frage auseinandersetzen müssen, wie für Versorgungsanlagen gezahlte Zuschüsse steuerlich zu behandeln sind. Er hat den Grundsatz aufgestellt, daß diese Aufwendungen entweder zu den Kosten für die Anschaffung des Grund und Bodens oder zu den Kosten der Herstellung des Gebäudes zu rechnen seien (vgl. Urteil des BFH vom 18. September 1964 VI 100/63 S. BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85). Da die OHG den verlorenen Zuschuß für den Anschluß an die Hochspannungsleitung allein gezahlt hat, um die Fabrikation in dem Gebäude zu ermöglichen, besteht ein deutlicher Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes, so daß die Aufwendungen zu den Herstellungskosten des Gebäudes gerechnet werden können. Anders als die OHG hatte der Steuerpflichtige in dem vom VI. Senat des BFH im Urteil VI 239/65 entschiedenen Falle einem E-Werk einen verlorenen Zuschuß für die Errichtung eines besonderen Trafos gezahlt. Da die Errichtung des Trafos mit der Errichtung des dem Steuerpflichtigen gehörenden Gebäudes in keinerlei Zusammenhang stand, konnte der VI. Senat den verlorenen Zuschuß auch nicht als Herstellungskosten des Gebäudes behandeln und ist deshalb von einem immateriellen Wirtschaftsgut ausgegangen, das der Steuerpflichtige mit dem verlorenen Zuschuß erworben hatte und aktivieren mußte. Das FA hat dies bei seiner Berufung auf das Urteil des VI. Senats des BFH übersehen.

Fundstellen

BStBl II 1975, 518

BFHE 1975, 401