BFH Urteil vom 29.04.1991 - VI R 61/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Barlohnumwandlung im Rahmen der LSt-Pauschalierung gem. § 40b EStG

Leitsatz (amtlich)

Eine Barlohnumwandlung kann bei Leistungen an eine Pensionskasse dann keine steuerrechtlichen Auswirkungen im Rahmen des § 40b EStG entfalten, wenn der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse Schuldner der Versicherungsbeiträge bleibt.

Normenkette

EStG § 40b Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Bankgeschäft. Für die Pensions- und Hinterbliebenenversorgung seiner Arbeitnehmer leistete er monatlich Beiträge an den Beamtenversicherungsverein des Deutschen Bank- und Bankiergewerbes (BVV). Nach § 3 Abs.1 der Satzung des BVV waren sowohl die angeschlossenen Bankunternehmen als auch die versicherten Arbeitnehmer Mitglieder des BVV. Nach den maßgebenden Versicherungsbedingungen galten sowohl die Mitgliedsunternehmen als auch die versicherten Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer (§ 6 Abs.1 der Versicherungsbedingungen). Die Mitgliedsunternehmen waren verpflichtet, ihre sämtlichen Angestellten zur Versicherung anzumelden und zu versichern (§ 4 Abs.1 der Satzung). Gemäß § 5 Abs.1 der Versicherungsbedingungen teilen sich die nach dem Gehalt der Arbeitnehmer gestaffelten Monatsbeiträge in einen Arbeitgeberanteil (ca. 2/3) und einen Versichertenanteil (ca. 1/3) auf. Die Beiträge sind von den Mitgliedsunternehmen monatlich im voraus an den BVV abzuführen (§ 5 Abs.2 der Versicherungsbedingungen); die versicherten Arbeitnehmer müssen ihrem Arbeitgeber die schriftliche Einwilligung geben, daß die auf sie entfallenden Beitragsanteile von ihrem Monatslohn in Abzug gebracht werden (§ 6 Abs.3 der Versicherungsbedingungen). Das jeweilige Mitgliedsunternehmen haftet dem BVV für die Zahlung der vollen Beiträge (§ 6 Abs.2 der Versicherungsbedingungen). Für den Fall des Ausscheidens eines Arbeitnehmers aus den Diensten eines Mitgliedsunternehmens sieht § 9 Abs.1 Nr.1 der Versicherungsbedingungen vor, daß der ausscheidende Arbeitnehmer den auf ihn entfallenden Teil der Beitragsleistungen (Versichertenanteil) zurückerhalten kann.

Vom Frühjahr 1980 an unterwarf der Kläger die gesamten monatlichen Beitragszahlungen an den BVV dem pauschalen Lohnsteuersatz des § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Bezüglich des Versichertenanteils in Höhe von ca. 1/3 der Beitragsleistungen hatten sich die Arbeitnehmer mit einer entsprechenden Kürzung ihres Barlohns durch eine Gehaltsverzichtsvereinbarung einverstanden erklärt. Im Hinblick hierauf berechnete der Kläger die tarifliche Lohnsteuer und die Sozialversicherungsleistungen aus dem in Höhe des Versichertenanteils verminderten Barlohn.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, daß zwar die Beitragsanteile des Klägers (2/3 der Beiträge) nach § 40b EStG als Zuwendungen an eine Pensionskasse pauschalierungsfähig seien. Er hielt aber die Pauschalierung der darüber hinausgehenden Beitragsteile für nicht zulässig, da es sich insoweit trotz der Gehaltsverzichtsvereinbarung weiterhin um versicherungsrechtlich von den Arbeitnehmern und nicht vom Kläger geschuldete Beiträge handele. Demgemäß forderte das FA die auf diese Beitragsteile entfallende Lohnsteuer bezüglich der Streitjahre 1980 und 1981 durch Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid vom 19.August 1982 unter Anwendung eines Bruttosteuersatzes gemäß § 40 Abs.1 EStG nach.

Die Klage, mit der der Kläger beantragte, den zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärten Änderungsbescheid vom 9.April 1986 dahin zu ändern, daß die sog. gekürzten Gehaltsbestandteile (Versichertenanteile) lediglich mit einem Steuersatz von 10 v.H. pauschal besteuert würden, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Nach Wortlaut und Sinn des § 40b EStG könnten nur Zuwendungen des Arbeitgebers, nicht aber Zuwendungen des Arbeitnehmers an eine Pensionskasse, pauschal besteuert werden. Seien Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur anteiligen Beitragsleistung verpflichtet, so seien nur die vom Arbeitgeber auf seine anteilige Schuld erbrachten Leistungen pauschalierungsfähig. Die Gehaltsverzichtsvereinbarung zwischen dem Kläger und seinen Arbeitnehmern ändere nichts daran, daß die in Höhe der Versichertenanteile abgeführten Beiträge als Leistungen der Arbeitnehmer und nicht als Leistungen des Klägers an die Pensionskasse zu werten seien. Aus § 5 Abs.1 der Versicherungsbedingungen folge, daß der Kläger und seine Arbeitnehmer Beitragsschuldner hinsichtlich ihres jeweiligen Beitragsanteils seien. Zwar könne man davon ausgehen, daß der Kläger hinsichtlich des Versichertenanteils gegenüber dem BVV als Gesamtschuldner anzusehen sei. Durch diese Gesamtschuldnerschaft habe aber nur sichergestellt werden sollen, daß jeder einzelne Arbeitnehmer seine eigene Beitragsschuld erfülle. Dies gelte auch im Hinblick auf die Gehaltsverzichtsvereinbarung. Der einzelne Arbeitnehmer habe dadurch insoweit zwar keinen Barlohnanspruch mehr gegen den Kläger. Er habe aber für den Barlohnanspruch einen schuldrechtlichen Anspruch auf Begleichung der ihn treffenden Beitragsschuld in gleicher Höhe eingetauscht. Der Kläger sei aufgrund der Vereinbarung verpflichtet, in Erfüllung dieses schuldrechtlichen Anspruchs die Beitragsschuld des Arbeitnehmers gegenüber dem BVV und nicht etwa eine eigene Schuld gegenüber dem BVV zu begleichen. Auch die Regelung des § 9 Abs.1 Nr.1 der Versicherungsbedingungen über die Rückzahlung der auf den Versichertenanteil entfallenden Beiträge im Falle des Ausscheidens des Arbeitnehmers spreche dafür, daß in Höhe des Versichertenanteils eigene Beitragsschulden der versicherten Arbeitnehmer erfüllt worden seien. Daß dieser Beitragsrückzahlung ein geschätzter Rückkaufswert der gesamten Beiträge zugrunde liegen solle, lasse sich aus den Versicherungsbedingungen nicht entnehmen. Auch aus der allgemein für zulässig gehaltenen Barlohnumwandlung bei Direktversicherungen rechtfertige sich kein anderes Ergebnis, da die Pauschalierungsmöglichkeit in Fällen der Direktversicherung voraussetze, daß es sich bei den an den Versicherer gezahlten Beiträgen um Arbeitgeberleistungen handele und nicht ―wie im Streitfall― um Arbeitnehmerleistungen.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger seinen Klageantrag weiter. Er rügt die Verletzung materiellen sowie formellen Rechts und führt zur Begründung auch unter Bezugnahme auf das dem FG vorgelegte Rechtsgutachten im wesentlichen aus: Entgegen der Auffassung des FG sei durch die vom BVV genehmigte Übernahme der Beitragsschuld der Arbeitnehmer durch ihn ―den Kläger― diese Schuld auch im Außenverhältnis zum BVV zu seiner ―des Klägers― originären und ausschließlichen Beitragsverpflichtung geworden. Das FG habe auch die Bestimmung des § 5 Abs.1 der Versicherungsbedingungen verkannt. Die Aufteilung des Gesamtbetrages in einen Arbeitgeberanteil und einen Versichertenanteil sei nicht verbindlich. Auch bereits vor Einführung des Verfahrens eines Barlohnverzichtes sei eine andere Aufteilung zulässig und in der Praxis auch üblich gewesen. Diese Praxis sei durch die Änderung des technischen Geschäftsplanes im Jahre 1982 bestätigt worden. Darüber hinaus habe der BVV mit Schreiben vom 25.Januar 1982 sein Einverständnis mit einer abweichenden Aufteilung der Versicherungsbeiträge erklärt. Entgegen der Auffassung des FG werde mit der Erstattung des Versichertenanteils nach § 9 Abs.1 Nr.1 der Versicherungsbedingungen im Fall des Ausscheidens eines Arbeitnehmers aus den Diensten des Mitgliedsunternehmens nicht der vom Arbeitnehmer selbst finanzierte Teil, sondern die gesamte Anwartschaft des Arbeitnehmers abgegolten. Aus Vereinfachungsgründen seien in den Versicherungsbedingungen dafür die vom Arbeitnehmer gezahlten Beiträge gewählt worden, statt bei der Berechnung u.a. die Verzinsung der eingezahlten Beiträge einerseits und das Versicherungsrisiko einschließlich der Verwaltungskosten andererseits zu berücksichtigen. Im übrigen sei der Rückerstattungswert deshalb auf die eingezahlten Beiträge des Arbeitnehmers beschränkt worden, um durch diesen niedrigen Wert die bei den Mitgliedsunternehmen ausgeschiedenen Arbeitnehmer zur freiwilligen Weiterversicherung anzuhalten. Die Auslegung der Gehaltsverzichtsvereinbarung und der Bestimmungen der §§ 5 Abs.1 und 9 Abs.1 der Versicherungsbedingungen sei verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Wie in der Klageschrift vom 28.Juni 1984 beantragt, hätte das FG eine Stellungnahme des BVV einholen müssen. Dann hätte sich insbesondere ergeben, daß durch § 9 Abs.1 Nr.1 der Versicherungsbedingungen die gesamte Anwartschaft des Versicherten abgegolten werde. Daher sei hilfsweise die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision mit den Gründen der Vorentscheidung zurückzuweisen. Ergänzend weist es darauf hin, daß die Änderung des technischen Geschäftsplanes im Jahre 1982 keine Rückwirkung auf die Streitjahre entfalte.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

Gemäß § 40b Abs.1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann ein Arbeitgeber die Lohnsteuer von Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und von Zuwendungen an eine Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 10 v.H. der Beiträge und Zuwendungen erheben. Vorliegend ist nicht streitig und auch nicht zweifelhaft, daß der BVV als Pensionskasse i.S. des § 1 Abs.3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) anzusehen ist. Anders als bei der Direktversicherung, die voraussetzt, daß der Arbeitgeber der Versicherungsnehmer ist, kann der bei einer Pensionskasse versicherte Arbeitnehmer auch selbst der Versicherungsnehmer sein (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 4c Anm.2). Daher ist im Streitfall nicht schädlich, daß nach den Versicherungsbedingungen sowohl der Kläger als auch seine versicherten Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer gelten.

Voraussetzung für eine pauschalierungsfähige Zuwendung ist aber, daß es sich um eine eigene Zuwendung des Arbeitgebers an die Pensionskasse handelt (Abschn.96 Abs.1 Nr.2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1978/81 unter Bezugnahme auf Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7.Juli 1972 VI R 116/69, BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890). Dieses Erfordernis ist nur dann erfüllt, wenn die Zuwendung aufgrund einer gegenüber der Pensionskasse bestehenden ausschließlich eigenen rechtlichen Verpflichtung des Arbeitgebers geleistet wird, wobei die rechtlichen Verhältnisse gegenüber der Pensionskasse den Ausschlag geben. Denn nur dann kann von einer betrieblichen Altersversorgung (§ 1 Abs.3 BetrAVG) gesprochen werden. Nicht als eigene Zuwendung des Arbeitgebers sind hingegen solche Leistungen anzusehen, zu denen der Arbeitnehmer rechtlich verpflichtet ist.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die begehrte pauschale Lohnbesteuerung nicht erfüllt. Der Senat folgt zwar der Auffassung in dem vom Kläger vorgelegten Rechtsgutachten, daß hinsichtlich des Arbeitgeberanteils (2/3 der Beiträge) eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Zahlung dieser Beitragsteile nicht besteht, diese somit allein aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung des Klägers gezahlt worden sind. Daher hat das FA die Lohnsteuer-Pauschalierung insoweit zu Recht nicht beanstandet. Zutreffend hat das FA aber eine Lohnsteuer-Pauschalierung hinsichtlich des Versichertenanteils (1/3 der Beiträge) abgelehnt. Mit dem FG geht der Senat davon aus, daß diese Beiträge aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers gegenüber dem BVV geleistet worden sind. Die Gehaltsverzichtsvereinbarung zwischen dem Kläger und seinen Arbeitnehmern konnte rechtliche Wirkungen nur im Verhältnis des Klägers zu seinen Arbeitnehmern entfalten. Gegenüber dem BVV waren die Arbeitnehmer weiterhin die Beitragsschuldner; unabhängig von der daneben bestehenden Einstandsverpflichtung des Klägers dem BVV gegenüber wurde damit eine rechtliche Verpflichtung der Arbeitnehmer erfüllt. Daß die Barlohnumwandlung nichts an der bestehenden rechtlichen Verpflichtung der Arbeitnehmer gegenüber dem BVV geändert hatte, wird für den Fall deutlich, daß z.B. wegen Zahlungsschwierigkeiten des Klägers die monatlichen Beiträge nicht an den BVV abgeführt worden wären; nach den Versicherungsbedingungen hätte der BVV die Arbeitnehmer für die Versichertenanteile trotz der Gehaltsverzichtsvereinbarung in Anspruch nehmen können.

Diese Auffassung des Senats bedeutet nicht etwa, daß bei Leistungen an eine Pensionskasse eine Barlohnumwandlung ausgeschlossen wäre. Entscheidend sind vielmehr die rechtlichen Gegebenheiten. Ein sich auf § 40b EStG auswirkender Barlohnverzicht erfordert bei Leistungen an eine Pensionskasse, daß der Arbeitnehmer als Leistungsverpflichteter ausscheidet, so daß die Zuwendungen an die Pensionskasse als eigene Leistungen des Arbeitgebers und nicht primär als solche des Arbeitnehmers zu bewerten sind. Ob diese Voraussetzungen durch die Änderung des technischen Geschäftsplans im Jahre 1982 erfüllt sind oder ob dazu nicht eine eindeutigere Änderung der Versicherungsbedingungen erforderlich ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da diese im Jahre 1982 erfolgten Änderungen ebenso wie das Schreiben des BVV vom 25.Januar 1982 an den Kläger keine Auswirkungen für die vorher liegenden Streitjahre 1980 und 1981 entfalten können.

Zur Auslegung der Versicherungsbedingungen bedurfte es entgegen der Auffassung des Klägers nicht der Vernehmung von Vertretern des BVV, so daß die diesbezügliche Verfahrensrüge unbegründet ist. Dies gilt auch für die Verfahrensrüge im Hinblick auf die Auslegung des § 9 Abs.1 Nr.1 der Versicherungsbedingungen, da für die vorliegende Entscheidung ein Eingehen auf diese Vorschrift nicht erforderlich ist.