BFH Urteil vom 29.05.2008 - III R 48/05 (veröffentlicht am 03.09.2008) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außergewöhnliche Belastung: Eigenes Vermögen bei fehlender Verwertbarkeit durch Nießbrauchsvorbehalt und Veräußerungs- sowie Belastungsverbot

Leitsatz (amtlich)

Ob die unterhaltsberechtigte Person über ein nicht geringes Vermögen verfügt, bestimmt sich nach dessen Verkehrswert. Der Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks wird nicht nur durch einen Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert.

Normenkette

EStG § 33a Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 28.06.2005; Aktenzeichen 17 K 1731/03 E; EFG 2005, 1441)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die im Streitjahr 2000 58 Jahre alte Klägerin ist Mutter eines Sohnes und einer 1967 geborenen Tochter, die ihrerseits zwei minderjährige Kinder hat.

Im November 1999 erwarb die Tochter das Eigentum an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, zu dem Grund und Boden (ca. 4,76 ha), ein von ihr genutztes Wohnhaus, Traktor, Anhänger, Silo und vier Pferde gehören. Der Kaufpreis für das eigengenutzte Einfamilienhaus und den Betrieb betrug 349 000 DM und wurde durch Übernahme einer Grundschuld in Höhe des Kaufpreises geleistet.

Die Klägerin übertrug ihrer Tochter und ihrem Sohn durch notariellen Vertrag vom 20. Dezember 1999 im Wege vorweggenommener Erbfolge ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück H-Straße 7 je zur Hälfte. Sie behielt sich den grundbuchlich gesicherten lebenslänglichen Nießbrauch vor, dessen Jahreswert im Notarvertrag mit 41 578 DM angegeben wurde. Nach ihrem Tode steht das Nießbrauchsrecht dem Kläger zu. Die Tochter verpflichtete sich und ihre Rechtsnachfolger, den Grundbesitz ohne Zustimmung nicht zu belasten oder zu veräußern und auch keine Verpflichtung dazu einzugehen; die Zwangsvollstreckung wurde dem gleichgestellt. Im Falle eines Verstoßes dagegen war das Grundstück an die Klägerin bzw. den Kläger zurück zu übertragen; dafür wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt.

Die Schwester der Klägerin hatte ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück H-Straße 7 --unter dinglich zu sicherndem Nießbrauchsvorbehalt zu Gunsten ihres Ehemannes-- je zur Hälfte der Tochter und dem Sohn der Klägerin vermacht. Nach dem Tod der Schwester übertrug ihr Ehemann, den sie zum Alleinerben eingesetzt hatte, durch notariellen Vertrag vom 4. November 1999 den Miteigentumsanteil zu je 1/2 der Tochter und dem Sohn der Klägerin. Ein Veräußerungsverbot zu Lasten der Tochter ist aus dem Notarvertrag nicht ersichtlich. Der Wert des gesamten an die Tochter und ihren Bruder übertragenen Grundstücks H-Straße 7 wurde mit 826 362 DM angegeben.

Die Kläger leisteten im Streitjahr 2000 an die Tochter zur Bestreitung ihres Unterhalts monatlich 1 000 DM, d.h. insgesamt 12 000 DM. Außerdem zahlten sie 35 625 DM als Zinsen und Tilgung auf die Darlehensverbindlichkeiten, welche die Tochter im Zusammenhang mit dem Erwerb des Betriebs übernommen hatte. Bei der Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Zahlungen wegen des Vermögens der Tochter nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied mit Urteil vom 28. Juni 2005 17 K 1731/03 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1441), die Unterhaltszahlungen könnten nicht nach § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, da die Tochter über ein nicht geringes Vermögen verfüge. Der Wert des Anteils am Grundstück H-Straße 7 belaufe sich nach Abzug der Nießbrauchsbelastung auf über 250 000 DM. Der Berücksichtigung stehe nicht entgegen, dass der Miteigentumsanteil nicht veräußert oder belastet werden könne und die Klägerin keine Erträge daraus beziehe. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62) seien Einkünfte auch dann schädlich, wenn sie nicht oder noch nicht zu Unterhaltszwecken zur Verfügung stünden. Dies müsse für Vermögen entsprechend gelten; diese Typisierung führe zur Rechtssicherheit und zur Rechtsvereinfachung.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin sei ihrer Tochter zivilrechtlich zum Unterhalt verpflichtet gewesen. Diese verfüge unstreitig nicht über ausreichendes Einkommen und ihr Vermögen sei mit einer Veräußerungs- und Belastungssperre belegt. Die übernommenen Annuitäten könnten als Unterhaltsleistungen abgezogen werden.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2000 Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 13 500 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den typischen Unterhaltsbedarf einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen nach der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 13 500 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung und die Höhe des zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs kommt es nicht an (Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108).

Zu den typischen Unterhaltsleistungen gehören im Streitfall neben den von den Klägern an die Tochter gezahlten 12 000 DM die von ihnen geleisteten Annuitäten jedenfalls insoweit, als sie der Wohnung der Tochter zuzuordnen sind. Da neben den direkten Unterhaltszahlungen von 12 000 DM lediglich weitere 1 500 DM abgezogen werden können, braucht nicht entschieden zu werden, ob auch die auf den Erwerb der Wirtschaftsfläche, des Silos, des Traktors, des Anhängers und der vier Pferde usw. entfallenden Annuitäten als Unterhaltsaufwendungen anzusehen sind.

2. Der Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung setzt aber voraus, dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Gesetzgeber geht insoweit typisierend davon aus, dass die unterhaltene Person bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen nicht unterhaltsbedürftig ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (Senatsurteil in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108).

a) Ob die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen hat, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655, und vom 13. Dezember 2005 XI R 5/02, BFH/NV 2006, 1069; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 33a Rz 22). Die Verwaltung zieht die Grenze seit 1975 bei 30 000 DM bzw. 15 500 € (R 33a.1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2006). Der Senat hat dies mehrfach gebilligt; die Grenze von 15 500 € ist für das Streitjahr 2000 trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655, betr. 1997), sie liegt deutlich über dem Schonvermögen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Zweiten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB II).

b) Unter Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist das Nettovermögen zu verstehen, d.h. der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltenen (Senatsurteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Denn durch den kreditfinanzierten Erwerb von Wirtschaftsgütern vermindert sich die unterhaltsrechtliche Bedürftigkeit nicht. Der in Höhe des Kaufpreises dinglich belastete land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit der Wohnung der Tochter ist daher vom FG zu Recht außer Betracht gelassen worden.

c) Bei der Bewertung der Miteigentumsanteile am Grundstück H-Straße 7 ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Vorbehaltsnießbrauch zugunsten der Klägerin und des Ehemannes ihrer verstorbenen Schwester den Verkehrswert mindert.

d) Der für die Anwendung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG maßgebliche Verkehrswert der Vermögensgegenstände wird entgegen der Ansicht des FG darüber hinaus auch durch Verfügungsbeschränkungen oder -verbote gemindert.

aa) Grundbuchliche Verfügungsbeschränkungen --wie auch dingliche Vorkaufsrechte, Ankaufs- und Wiederkaufsrechte-- sind als wertbeeinflussende Faktoren anerkannt. Ein "ewiges" Veräußerungsverbot zusammen mit einem "ewigen" Nießbrauchsvorbehalt hätte zur Folge, dass ein Grundstück für den Eigentümer und einen möglichen Erwerber wertlos wäre.

bb) Dem steht nicht entgegen, dass Verfügungsbeschränkungen steuerlich teilweise unberücksichtigt bleiben.

So ist bei Bewertungen nach dem Bewertungsgesetz (BewG) grundsätzlich der gemeine Wert --für den im allgemeinen Sprachgebrauch das Synonym Verkehrswert verwendet wird-- anzusetzen (§ 9 Abs. 1 BewG), der durch den bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis bestimmt wird (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse werden dabei jedoch ausgeblendet (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG); zu den persönlichen Verhältnissen gehören auch Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen begründet sind, und insbesondere Verfügungsbeschränkungen aufgrund letztwilliger Anordnungen (§ 9 Abs. 3 BewG). Der insbesondere für Enteignungsentschädigungen bedeutsame § 194 des Baugesetzbuchs (BauGB) lässt ebenfalls ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse unberücksichtigt.

Überträgt eine AG ihren Belegschaftsmitgliedern verbilligte eigene Aktien oder Genussrechte, so ist der ihnen in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Ausgabepreis liegende zugeflossene geldwerte Vorteil Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns. Er ist nach den BFH-Urteilen vom 7. April 1989 VI R 47/88 (BFHE 156, 468, BStBl II 1989, 608) und VI R 73/86 (BFHE 157, 546, BStBl II 1989, 927) nicht deshalb zu mindern, weil die Aktien innerhalb einer Sperrfrist von zwei Jahren nicht veräußert werden dürfen.

Diese Fälle sind jedoch mit § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht vergleichbar. Während es beim Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung darauf ankommt, ob der gesetzlich Unterhaltsberechtigte oder die nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellte Person typisierend auf den Einsatz oder die Verwertung ihres Vermögens verwiesen werden kann, geht es bei der Überlassung von vorübergehend nicht veräußerbaren Aktien oder Genussrechten an Arbeitnehmer um die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; der VI. Senat des BFH hat seine Auffassung mit den Vorstellungen des Gesetzgebers (§ 19a EStG, § 9 BewG) begründet. Insoweit ist auch zu bedenken, dass dem Steuerpflichtigen letztlich --nach Wegfall der Veräußerungssperre-- der gesamte Wert zufließt und eine wertmindernde Berücksichtigung der Veräußerungssperre die Frage aufgeworfen hätte, ob der Wegfall der Veräußerungssperre (nochmals) zu besteuern wäre. In den Fällen des § 194 BauGB wirkt sich die Außerachtlassung von Veräußerungsverboten zudem für den Bürger günstig aus. Bei § 9 BewG schließlich geht es um die einmalige vollständige Erfassung des Wertes einer Sache bzw. den Ausschluss von Gestaltungsmodellen (Wertminderung durch ein Veräußerungsverbot, ohne dass dieser Betrag als Vermögensgegenstand dem Berechtigten/Begünstigten zugerechnet werden könnte).

Mit dem Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG besser vergleichbar ist die Gewährung der Grundsicherung für Arbeitsuchende, die nach § 9 Abs. 1 SGB II voraussetzt, dass der Lebensunterhalt nicht aus verwertbarem Vermögen (§ 12 Abs. 1 SGB II) gesichert werden kann. An der Verwertbarkeit von Vermögen fehlt es, wenn der Berechtigte nicht in der Lage ist, die Verwertung innerhalb einer bei Antragstellung feststehenden Zeitspanne durch eigenes Handeln herbeizuführen. Ein Erbbaurecht an einem Grundstück und ein im Eigentum des Anspruchstellers stehendes Haus, das von seiner Mutter auf Grund eines ihr zustehenden lebenslangen Nießbrauchsrechts bewohnt wurde, hat das Bundessozialgericht mit Urteil vom 6. Dezember 2007 B 14/7b AS 46/06 R (juris) deshalb unberücksichtigt gelassen.

cc) Zu Unrecht beruft sich das FG für seine Auffassung auf die Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "eigene Einkünfte" in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Danach ist es für die Anrechnung von Einkünften auf die empfangenen Unterstützungsleistungen ohne Bedeutung, dass der Unterhaltsempfänger nicht oder noch nicht über sie verfügen kann (Senatsurteil in BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, betr. Kürzung der Einkünfte und Bezüge um den Freibetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Erwägungen in dieser Entscheidung sind entgegen der Auffassung des FG auf die Auslegung des Begriffs "Vermögen" nicht übertragbar.

Dem Senatsurteil in BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62 lag kein Sachverhalt zugrunde, in dem der Unterhaltsempfänger über die ihm zur Verfügung stehenden Einkünfte aus rechtlichen Gründen nicht verfügen konnte; vielmehr entstanden ihm wegen seiner Krankheit höhere Aufwendungen als einem Gesunden. Der Wert der Einkünfte wird aber nicht dadurch gemindert, dass diese für einen besonderen, erhöhten Bedarf ausgegeben werden müssen. In Parallele hierzu hat der Senat bereits entschieden, dass Vermögen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG auch dann zu berücksichtigen ist, wenn es für den künftigen Unterhalt benötigt wird (Senatsurteil vom 14. August 1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241).

Kann ein Vermögensgegenstand dagegen aus Rechtsgründen nicht veräußert werden, so stellt sich die Frage nach dem Verkehrswert einer dem Rechtsverkehr praktisch entzogenen Sache.

3. Der Zwangsläufigkeit der Unterhaltsaufwendungen steht nicht entgegen, dass die Kläger durch eine Aufhebung der Veräußerungssperre hätten bewirken können, dass der Tochter ein unzweifelhaft über der Geringfügigkeitsgrenze liegendes Vermögen zustände.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst zu prüfen haben, ob die Einkünfte und Bezüge der Tochter den Abzug der Unterhaltsleistungen der Kläger ausschließen oder einschränken. Der Senat weist darauf hin, dass zu den Bezügen auch vorrangige Unterhaltsansprüche gehören können (Senatsurteile vom 7. März 1986 III R 177/80, BFHE 146, 386, BStBl II 1986, 554, betr. Ausbildungsfreibetrag für ein verheiratetes Kind, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BFH/NV 2007, 1753, betr. Kindergeldanspruch für ein verheiratetes Kind).

Schließen die Einkünfte und Bezüge der Tochter den Abzug von Unterhaltsleistungen nicht aus, wird der Verkehrswert ihrer Miteigentumsanteile am Grundstück H-Straße 7 unter Beachtung des Vorbehaltsnießbrauchs und der Verfügungsbeschränkung zu ermitteln sein. Dabei sind die Wirksamkeit der Beschränkung und deren Umfang festzustellen. Aus dem in den Akten enthaltenen notariellen Vertrag vom 4. November 1999, mit dem der Witwer der Schwester der Klägerin deren Tochter in Erfüllung des Vermächtnisses den 1/4 Miteigentumsanteil an dem Grundstück übertragen hat, ist eine Verfügungsbeschränkung sowie eine Rückübertragungsverpflichtung im Falle eines Verstoßes nicht ersichtlich. Falls eine Verfügungsbeschränkung insoweit nicht besteht, dürfte der nach Marktverhältnissen zu schätzende Verkehrswert des belasteten Anteils, der nicht durch Verminderung des anteiligen Grundstückswertes um den nach den Vorschriften des BewG berechneten Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes zu ermitteln ist, über 15 500 € liegen.

Falls auch der von der Schwester der Klägerin vermachte Anteil einer Verfügungsbeschränkung unterlag, müsste geprüft werden, ob gleichwohl ein Verkehrswert unter Berücksichtigung der voraussichtlichen --statistischen-- Lebenserwartung der Berechtigten geschätzt werden kann oder dies durch die fehlende Verwertbarkeit ausgeschlossen ist. Dabei kann auch in Betracht zu ziehen sein, ob die Miteigentumsanteile sich trotz des Vorbehaltsnießbrauchs und der Veräußerungssperre zur Besicherung eines für den Unterhalt einzusetzenden Darlehens eigneten.