Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Steuerliche Betriebsprüfung Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Weigert sich ein Steuerpflichtiger, gegen dessen steuerliche Zuverlässigkeit bereits erhebliche Bedenken bestehen, den Namen eines angeblichen Darlehnsgebers zu nennen, so kann die Steuerbehörde davon ausgehen, daß durch die Verbuchung des Darlehens (oder einer auf die Darlehnsaufnahme gestützten Einlage) Betriebseinnahmen versteckt werden sollen, und die Besteuerungsgrundlagen nach § 217 AO schätzen. Das Finanzamt kann auf der Namensnennung bestehen. Denn allein die Möglichkeit einer Nachprüfung beim Darlehnsgeber bietet Gewähr dafür, daß die vom Steuerpflichtigen behaupteten Vorgänge hinreichend aufgeklärt werden und die Besteuerung gleichmäßig und gerecht durchgeführt wird.
Die vom Finanzamt geforderte Namensnennung des angeblichen Darlehnsgebers ist in jedem Fall auch dann zumutbar, wenn der Steuerpflichtige geltend macht, er habe dem Darlehnsgeber die Geheimhaltung seines Namens versprochen. Wer einem Dritten verspricht, dessen Namen als Darlehnsgeber auch gegenüber der Steuerbehörde zu verschweigen, hat keinen Anspruch darauf, daß die Steuerbehörde deshalb von dem Verlangen nach Namensnennung Abstand nimmt und sich auf andere Beweisangebote einläßt.
Normenkette
EStG § 5; AO §§ 171, 204-205, 217
Tatbestand
Streitig ist in der Rechtsbeschwerde nur noch, ob ein Betrag von 22 000 DM, den der Bf. am 11. November 1949 als Darlehnsaufnahme verbucht hat, von den Vorinstanzen zu Recht seinem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet worden ist.
Der Bf. betrieb in den Streitjahren einen Kaffeegroßhandel. Bei einer Prüfung durch den Steuerfahndungsdienst (Steufa) wurde festgestellt, daß der Bf. seine Geschäftsbücher ordnungswidrig und mangelhaft geführt hatte. Es waren in ihnen Streichungen, überschreibungen, Radierungen und Nachbuchungen enthalten. Teilweise fehlten für gebuchte Beträge die Belege. Wareneingänge waren erst bei Bezahlung des Kaufpreises oder nach Abwicklung des Verkaufs gebucht worden. Die Privatentnahmen waren nur am Monatsende in Pauschalsummen aufgezeichnet, tatsächlich jedoch nach Bedarf gemacht worden. Grundaufzeichnungen und Belege fehlten. Ein durch Kontrollmitteilung festgestellter Wareneinkauf von 1920 DM am 24. Juni 1949 war nicht gebucht worden. Vor allem wurden für sechs verschiedene Tage Kassenfehlbeträge bis zu einer Höchstsumme von 9321,61 DM festgestellt.
Am 11. November 1949 hatte der Bf. bei der Landesbank 24 456 DM eingezahlt. Gleichzeitig hatte er die Aufnahme eines Darlehens in Höhe von 22 000 DM gebucht. Da der Bf. die Angabe des Namens des Darlehnsgebers verweigerte, erkannte der Prüfer das Darlehen nicht an und schätzte den gewerblichen Gewinn des Bf. für die Streitjahre um 25 000 DM höher als angegeben. Dem ist das Finanzamt bei der Einkommensteuer- und bei der Gewerbesteuerveranlagung der Streitjahre gefolgt.
Im Einspruchs- und Berufungsverfahren gestand der Bf. zu, daß seine Buchführung nicht beweiskräftig sei. Er anerkannte die Berechtigung zur Schätzung seiner Besteuerungsgrundlagen nach § 217 AO. Gegen die Hinzuschätzung eines Betrages von 3000 DM hatte er nichts einzuwenden, obwohl er bestritt, jemals Schwarzgeschäfte oder sonstige unverbuchte Geschäfte getätigt zu haben. Mit der weiteren Hinzuschätzung der noch streitigen 22 000 DM könne er, so führte er aus, jedoch nicht einverstanden sein. Die verhältnismäßig geringfügigen Buchführungsmängel rechtfertigten eine solche Hinzuschätzung nicht. Er habe sich dem Darlehnsgeber gegenüber verpflichtet, dessen Namen geheimzuhalten. Er könne aber durch Vernehmung des Rechtsanwalts seines Darlehnsgebers die Darlehnsaufnahme nachweisen bzw. glaubhaft machen.
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus, der Bf. habe unbestritten seine Bücher nicht ordnungsmäßig geführt, so daß seine Besteuerungsgrundlagen nach § 217 AO zu schätzen seien. Die Erklärungen, die er insbesondere für das Entstehen der Kassenfehlbeträge gegeben habe, seien nicht stichhaltig. Wenn er vortrage, die Rechnungen seien oft erst ein oder zwei Tage nach ihrer Bezahlung erteilt worden, so werde dadurch das Auftreten von Kassenfehlbeträgen nicht erklärt. Im Hinblick auf die Nichtanerkennung des streitigen Darlehens von 22 000 DM führte das Finanzgericht sodann weiter aus: Bei der nicht beweiskräftigen Buchführung des Bf. sei an die sich aus § 171 AO ergebende Aufklärungspflicht des Bf. ein strenger Maßstab anzulegen. Daß ein Steuerpflichtiger sich weigere, seine Kreditquelle aufzudecken, sei fraglos auffallend. Die Weigerung lasse den Schluß zu, daß entweder die ganze Darlehensaufnahme vom Bf. vorgetäuscht worden sei, um dadurch Schwarzgeschäfte zu verdecken, oder daß der Darlehnsgeber sich einer hinsichtlich des dargeliehenen Betrages bestehenden Steuerpflicht habe entziehen wollen; es könne aber auch sein - und dies sei am wahrscheinlichsten -, daß der Bf. und der Dritte gemeinsam Schwarzgeschäfte gemacht hätten. Der Bf. könne sich seiner Pflicht zur Namensnennung nicht mit der Entschuldigung entziehen, er habe dem ungenannten Darlehnsgeber versprochen, seinen Namen nicht zu nennen. Das habe der Bundesfinanzhof in einem vergleichbaren Fall im Urteil I 242/54 U vom 17. Januar 1956 (BStBl 1956 III S. 68, Slg. Bd. 62 S. 182, Der Betrieb 1956 S. 199) ausdrücklich ausgesprochen. Die Kammer bezweifle nicht, daß der Zeuge Y von dem Dritten beauftragt worden sei, einen Sicherungsübereignungsvertrag zu entwerfen, und daß der Dritte dem Anwalt des Bf. gegenüber die Darlehnshingabe bestätigt habe. Alles das aber könne sehr wohl auf einer bloßen Absprache des Bf. mit dem Dritten beruhen, ohne daß es sich um eine echte Darlehnsaufnahme gehandelt habe. Ein Steuerpflichtiger, der durch ordnungswidrige Führung seiner Bücher das Finanzamt zwinge, seine Betriebsergebnisse zu schätzen, müsse es sich gefallen lassen, daß sich offenbleibende Zweifel bei der Schätzung zu seinem Nachteil auswirken (vgl. Entscheidung des Reichsgerichts vom 21. Dezember 1937 - 4 D 643/37 - RStBl 1938 S. 427 Nr. 305).
Mit der hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Rb. rügt der Bf. Verfahrensmängel, insbesondere Verstöße gegen die Grundsätze der freien Beweiswürdigung. Das Finanzgericht habe offenbar die Vorgänge um die Zeugenaussage des Zeugen Y nicht vollständig gewürdigt. Im Termin zur mündlichen Verhandlung habe der Vertreter des Bf. sinngemäß noch erklärt, daß Herr X (der Darlehnsgeber) zunächst überhaupt nicht daran gedacht habe, den Zeugen Y von der Schweigepflicht zu entbinden, und erst auf den Hinweis seines Rechtsanwalts hin, wenn er den Zeugen von seiner Schweigepflicht nicht entbinde, könne er von dem Bf. auch nicht weiteres Schweigen verlangen, habe Herr X sich bereit erklärt, den Zeugen teilweise von seiner Schweigepflicht zu entbinden. Auch dieser Umstand sei im Verfahren vor dem Finanzgericht unstreitig; das ergebe das Protokoll. Bei Berücksichtigung dieser Vorgeschichte zur Aussage des Zeugen hätte sich die Würdigung seiner Aussage so, wie sie das Finanzgericht tatsächlich vorgenommen habe, als haltlos erwiesen. Denn das Verhalten des X gegenüber seinem Rechtsanwalt zeige, daß die Darlehnshingabe durchaus als ernsthafter Hintergrund angesehen werden müsse, da X sich erst überhaupt nicht zur Aussagegestattung herbeigelassen habe.
Die Beweiswürdigung des Finanzgerichts müsse aber auch auf Umständen beruhen, die der Bf. nicht voll zu überblicken in der Lage sei, und der Bf. sei mit Recht der Meinung, daß die Unterlagen, die dem Finanzgericht vorgelegen hätten, Nachteiliges über ihn enthalten müßten, und zwar in demjenigen Teil des Prüfungsberichts, der dem Bf. auch auf Verlangen nicht bekanntgemacht worden sei. Im übrigen aber handle es sich nicht mehr um eine freie Beweiswürdigung des Finanzgerichts, wenn der Vorderrichter eine bloße Denkmöglichkeit - daß nämlich der Bf. und X ihre Absichten (ein vor Jahren begonnenes Spiel) auch weiter zielstrebig vorgeführt hätten -, ohne jeden anderen Anhaltspunkt als die logische Vorstellbarkeit eines solchen Spiels zugrunde lege. Das Finanzgericht hätte die erhobenen Beweise, insbesondere die Vernehmung des Zeugen Y, nicht einfach beiseiteschieben dürfen, nachdem es sie einmal erhoben und damit zu erkennen gegeben habe, daß es sie für rechtserheblich hielt. Das Finanzgericht habe sich eben doch erheblich durch die dem Bf. nicht zur Kenntnis gebrachten Angaben von Steuerbeamten beeinflussen lassen und deshalb trotz des Ergebnisses der Beweisaufnahme gegen den Bf. entschieden. Auch liege der Fall des Bf. anders als jener des I. Senats im Urteil I 242/54 U vom 17. Januar 1956, dessen Rechtsgrundsätze das Finanzgericht auf den Streitfall angewendet habe. In jenem Streitfall habe offenbar eine andere Beweismöglichkeit für das behauptete Fremdgeld gefehlt, so daß der Bundesfinanzhof sogar bis zur Zumutung unehrenhaften Verhaltens (Namensnennung trotz Schweigeverpflichtung) auf der Namensnennung der vier Personen, denen das Geld auf dem Bankkonto des Steuerpflichtigen gehören sollte, bestehen mußte. Hier habe das Finanzgericht aber Beweise erhoben, deren Ergebnis es nicht unberücksichtigt lassen durfte.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist im Streitpunkt unbegründet.
Die Rüge des Bf., das Finanzgericht habe die Vorgänge um die Aussage des Zeugen nicht hinreichend berücksichtigt, ist nicht begründet. Die Vorgänge sind, wie der Bf. selbst vorträgt, im Protokoll über die mündliche Verhandlung festgehalten. Der Senat nimmt nicht an, daß das Finanzgericht sie einfach übersehen hat. Anhaltspunkte hierfür sind nicht ersichtlich. Das Finanzgericht brauchte auch in seinen Urteilsgründen nicht ausdrücklich hierauf einzugehen, da es die Aussage des Zeugen gar nicht in Zweifel zog, sondern davon ausging, daß der angebliche Darlehnsgeber schon dem Zeugen nicht die Wahrheit gesagt habe. Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwiefern die vom Bf. besonders hervorgehobene Vorgeschichte zur Aussage des Zeugen das Finanzgericht zu einer anderen, dem Bf. günstigeren Würdigung dieser Aussage hätte veranlassen können. Es ist ziemlich gleichgültig, daß sich der angebliche Darlehnsgeber, der nun einmal im Dunkeln bleiben will, seinem Rechtsanwalt gegenüber erst nach besonderem Drängen des Anwalts des Bf. zur Aussagegestattung bereit erklärt hat. Entscheidend ist vielmehr, daß das Finanzgericht die Existenz des Dritten gar nicht in Abrede stellt, daß es auch die Aussagen des Zeugen, der Dritte sei zu ihm wegen eines Darlehens an den Bf. gekommen und er (der Zeuge) habe ihm einen Sicherungsübereignungsvertrag entworfen und übersandt, nicht bezweifelt, daß es vielmehr gleichwohl auf Grund der beim Bf. festgestellten und von diesem nicht widerlegten Buchführungsmängel sowie wegen der Weigerung, den Namen des Dritten zu nennen, zu der Ansicht gelangt ist, daß von dem Bf. in Zusammenwirken mit dem Dritten der Steuerbehörde ein abgekartetes Spiel vorgespielt werde. Es ist lediglich die Frage, ob das Finanzgericht bei Würdigung der gesamten Umstände des Falles trotz der Aussage des Zeugen zu seinem Ergebnis gelangen konnte, ohne gegen den klaren Inhalt der Akten, gegen die Denkgesetze oder gegen bestehende Rechtsvorschriften zu verstoßen und ohne daß seine Schlußfolgerung auf Willkür beruht.
Der Senat vermag auch die Rüge des Bf. nicht anzuerkennen, das Finanzgericht habe die Beweisaufnahme einfach beiseite geschoben, weil es deren Ergebnis wieder habe los werden wollen, um sich auf das Urteil des I. Senats I 242/54 U vom 17. Januar 1956 stützen zu können. In den Urteilsgründen des Finanzgerichts findet diese Behauptung keine Stütze. Das Finanzgericht hat vielmehr die Aussage des Zeugen ausdrücklich gewürdigt. Es ist zu dem Ergebnis gelangt, daß durch diese Aussage die Weigerung des Bf., den Namen des angeblichen Darlehnsgebers zu offenbaren, wodurch weitere Nachforschungen unmöglich gemacht wurden, ihre dem Bf. ungünstige Beweiswirkung nicht verloren habe. Hierin liegt keine Beiseitesetzung einer Beweisaufnahme in dem vom Bf. gerügten Sinne einer Außerachtlassung des Beweisergebnisses. Es liegt vielmehr eine echte Beweiswürdigung im Sinne eines Abwägens aller Umstände vor, die für und wider die Darstellung des Bf. sprechen könnten. Es wäre auch rechtsirrtümlich, wenn der Bf. für die Bildung der finanzgerichtlichen überzeugung nur der Vernehmung des Zeugen Gewicht beimessen, sein eigenes Verhalten aber für bedeutungslos halten wollte. Schlüsse, die das Gericht aus dem Verhalten eines Steuerpflichtigen selbst zieht, haben grundsätzlich das gleiche Gewicht wie das Ergebnis einer Beweisaufnahme. Das ergibt sich unmittelbar aus § 278 AO. Hiernach entscheidet das Gericht nach einer aus der Verhandlung und einer Beweisaufnahme geschöpften überzeugung. Es ist auch hier wieder lediglich die Frage, ob dem Finanzgericht bei seiner Beweiswürdigung Irrtümer unterlaufen sind, bei deren Nichtvorhandensein die Möglichkeit eines anderen Ergebnisses bestanden hätte.
Der Senat vermag in den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auch keine Anhaltspunkte für die Behauptung des Bf. zu erkennen, das Finanzgericht habe Vorgänge gegen ihn ausgewertet, die ihm nicht zur Kenntnis gebracht worden seien. Der Bf. hat keine der in den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils aufgeführten Umstände zur Bekräftigung seiner Behauptung besonders angeführt. Deshalb ist der Senat gar nicht in der Lage, der Rüge weiter nachzugehen. Abgesehen davon hatte der Bf. die Möglichkeit, durch Akteneinsicht beim Finanzgericht, spätestens in der mündlichen Verhandlung, sich über das gesamte dem Finanzgericht vorliegende Aktenmaterial zu informieren. Wenn er das nicht getan hat, obwohl er schon in der Berufung Bedenken geäußert hat, ob ihm der Steufa-Bericht in vollem Umfang zur Kenntnis gebracht worden sei, so kann er sich nunmehr nicht auf einen Mangel des finanzgerichtlichen Verfahrens berufen. Die Steufa-Akten lagen dem Finanzgericht vor und damit auch zur Einsichtnahme durch den Bf. offen.
Das Ergebnis, zu dem das Finanzgericht auf Grund seiner freien Beweiswürdigung gelangt ist, ist nicht zu beanstanden. Ein Steuerpflichtiger, der die Umstände, auf die er sich gegenüber berechtigten Bedenken der Steuerbehörde gegen die Richtigkeit seiner steuerlich rechtserheblichen Erklärungen stützt und die er allein und sonst niemand kennt, nicht insoweit offenbart, daß weitere Nachprüfungen durchgeführt werden können, kann nicht erwarten, daß die Steuerbehörde die von ihm gegebene Darstellung der Besteuerung zugrunde legt. Das gilt ganz besonders dann, wenn ein Steuerpflichtiger behauptet, Darlehen von dritten Personen aufgenommen zu haben. Hier kann die Steuerbehörde auf der Namensnennung des Darlehnsgebers bestehen; auf anderweitige Beweisangebote des Steuerpflichtigen braucht sie sich nicht einzulassen. Der Steuerpflichtige ist nach § 171 Abs. 1 Satz 1 AO zur Namensnennung verpflichtet. Allein die Kenntnis des Darlehnsgebers ermöglicht der Steuerbehörde die weitere Nachprüfung bei diesem, ob es sich bei der behaupteten Darlehnsaufnahme nicht nur um einen vorgetäuschten Geschäftsvorfall handelt. Hierbei mag es durchaus sein, daß es den behaupteten Darlehnsgeber wirklich gibt, daß aber gleichwohl ein Darlehen nicht gegeben ist, weil sich die Beteiligten zur Täuschung der Steuerbehörde zusammengetan haben. Das seitens der Steuerbehörden gegen eingebuchte Darlehen bestehende Mißtrauen ist auch berechtigt. In den Kreisen der Steuerpflichtigen ist zur Genüge bekannt, daß Darlehen ein geeignetes Mittel sind, um Betriebseinnahmen zu verstecken, falls die Steuerbehörde auf eine Aufdeckung der wirklichen Verhältnisse verzichtet oder sich mit unzureichenden Beweisangeboten des Steuerpflichtigen zufrieden gibt. Der Senat vermag deshalb dem Bf. darin nicht zu folgen, die Annahme des Finanzgerichts, der Bf. und der angebliche Darlehnsgeber hätten dem Zeugen und seinem Rechtsanwalt gegenüber nach einer vorherigen Absprache gehandelt, ohne daß eine Darlehnsaufnahme zwischen ihnen vereinbart worden sei, stelle eine bloße Denkmöglichkeit des Vorderrichters dar.
Im Streitfall kommt der Weigerung des Bf., den Namen seines Darlehnsgebers zu offenbaren, gegenüber der nur Indizien liefernden Zeugenaussage zudem deshalb besonderes Gewicht zu, weil der Bf. es unstreitig auch in anderen Punkten an Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Streitjahre hat fehlen lassen. Dem Bf. ist nachgewiesen worden, daß er wenigstens eine Rechnung nicht verbucht hat; zahlreiche Kassenfehlbeträge und weitere mit den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung nicht in Einklang stehende Vorgänge mußten dazu führen, die Beweiskraft der Buchführung des Bf. zu verneinen, weil der Bf. diese Feststellungen der Steufa-Prüfung nicht widerlegt hat. Mit Recht weist das Finanzgericht darauf hin, daß die Erklärung des Bf. in der mündlichen Verhandlung zum Entstehen der Kassenfehlbeträge unzureichend sei. Der Senat ergänzt diese Feststellung dahin, daß der Bf. in dieser Beziehung widersprechende Erklärungen abgegeben hat. Während er in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, die Kassenfehlbeträge seien dadurch entstanden, daß er Kaffeelieferungen häufig vor der Rechnungserteilung bezahlt habe, hat er früher geltend gemacht, es habe sich um kurzfristig aufgenommene Darlehen zur Vorauszahlung des Zolls gehandelt. Hieraus folgt für den Senat, daß es der Bf. bei seinen steuerlichen Angelegenheiten mit der Wahrheit nicht genau nimmt. Wenn sich das Finanzgericht des weiteren auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 242/54 U vom 17. Januar 1956 (a. a. O.) stützt und die in diesem Urteil dargelegten Rechtsgrundsätze auf den vorliegenden Streitfall anwendet, so ist dem beizustimmen. Die Anwendbarkeit der in diesem Urteil entwickelten Rechtsgrundsätze wird insbesondere nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Bf. zum Nachweis der behaupteten Darlehnsaufnahme einen Zeugen benannt und das Finanzgericht diesen Zeugen auch gehört hat. Der Zeuge hat die Darlehnsaufnahme selbst nicht bestätigen können, weil er sie nicht miterlebt hat. Er hat lediglich Umstände bezeugt, die auf eine Darlehnsaufnahme schließen lassen könnten. Blieben daher weiterhin ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Behauptung des Bf. bestehen, so konnte bei den oben dargestellten Bedenken gegen die steuerliche Zuverlässigkeit des Bf. das Finanzamt verlangen, daß der Bf. den Namen des angeblichen Geldgebers preisgibt. Dieses Verlangen des Finanzamts war auch zumutbar. Es liegt darin nicht, wie der Bf. es ansieht, das Ansinnen eines unehrenhaften Verhaltens, weil der Bf. dem Darlehnsgeber die Geheimhaltung seines Namens versprochen habe. Wenn es der Steuerpflichtige vorzieht, ein solches Versprechen auch mit Wirkung gegenüber dem Finanzamt abzugeben und sich daran zu halten, obwohl er erkennen muß, daß er damit möglicherweise eine Steuerhinterziehung des Dritten deckt, so muß er sich gefallen lassen, daß die Darlehnsaufnahme als nicht hinreichend glaubhaft gemacht angesehen wird. Er verdient hinsichtlich der Einhaltung dieses Versprechens nicht den Schutz der Steuerbehörde. Diese wäre andernfalls Machenschaften unehrlicher Steuerpflichtiger ausgeliefert. Demgegenüber gebieten die Grundsätze der steuerlichen Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit geradezu, daß sich die Steuerbehörde auf vage Erklärungen und unzureichende Beweisangebote der Steuerpflichtigen nicht einläßt, sondern auf Nennung des Namens des angeblichen Geldgebers als des zuverlässigsten Beweismittels besteht. Aus der Weigerung des Bf., den Namen seines angeblichen Kreditgebers zu nennen, konnte und mußte nach alledem das Finanzamt im Streitfall den Schluß ziehen, daß die streitigen 22 000 DM nicht aus einer Darlehnsaufnahme, sondern aus nicht versteuerten gewerblichen Gewinnen des Bf. stammen.
Hiernach war die Rb. in der Einkommensteuersache zweites Halbjahr 1948 und in der Gewerbesteuersache zweites Halbjahr 1948 und 1949 als unbegründet zurückzuweisen. In der Einkommensteuersache 1949 kann der Senat jedoch nicht selbst entscheiden. Der Bf. ist für diesen Veranlagungszeitraum nach § 26 EStG 1949 a. F. mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt worden. Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, damit dieses nunmehr die Vorschriften der §§ 26 ff. EStG in der Fassung des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) bei der Einkommensteuerveranlagung 1949 des Bf. anwendet.
Fundstellen
Haufe-Index 409530 |
BStBl III 1960, 26 |
BFHE 1960, 68 |
BFHE 70, 68 |
BB 1960, 122 |
DB 1960, 108 |