BFH Urteil vom 29.10.1997 - X R 37/95 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bekanntgabe eines während des gerichtlichen Verfahrens erlassenen Änderungsbescheides an Bevollmächtigten: Anwendbarkeit § 9 VwZG für vereinfachte Bekanntgabe, keine Heilung bei Bekanntgabemangel - Vereinfachte Bekanntgabe für Steuerbescheide - Keine abschließende Aufzählung der Fristen in § 9 Abs. 2 VwZG

Leitsatz (amtlich)

Ändert das FA den mit der Klage angefochtenen Steuerbescheid während des gerichtlichen Verfahrens, in welchem der Kläger durch einen Prozeßbevollmächtigten ordnungsgemäß vertreten ist, so ist seit dem 1. Januar 1993 der Änderungsbescheid dem Prozeßbevollmächtigten bekanntzugeben (Anschluß an BFH-Urteil vom 5. 5. 1994 VI R 98/93, BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806). Geschieht dies nicht, wird der Bekanntgabemangel nicht deshalb nach § 9 Abs. 2 VwZG geheilt, weil der Kläger einen Antrag nach § 68 FGO stellt (Fortführung des Beschlusses des Großen Senats vom 22. November 1976 GrS 1/76, BFHE 121, 9, BStBl II 1977, 247). Die Frist des § 68 FGO beginnt daher auch dann nicht zu laufen, wenn der Kläger den ihm bekanntgegebenen Änderungsbescheid an seinen Prozeßbevollmächtigten weitergeleitet hat.

Orientierungssatz

1. Eine förmliche Zustellung von Steuerbescheiden ist nicht --auch nicht für den Fall, daß während eines Klageverfahrens ein den angefochtenen Steuerbescheid ändernder Steuerbescheid ergeht-- gesetzlich vorgeschrieben. Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FA im Regelfall auch während eines Klageverfahrens Änderungsbescheide formlos bekanntgibt und die (förmliche) Zustellung auf Ausnahmefälle beschränkt++ (vgl. BFH-Urteil vom 5.5.1994 VI R 98/93).

2. Die Aufzählung der Fristen in § 9 Abs. 2 VwZG, für welche Mängel bei der Zustellung des Schriftstücks unheilbar sind, ist nicht abschließend. Die Vorschrift gibt vielmehr einen allgemeinen Rechtsgedanken für solche Fristen wieder, deren Versäumung einschneidende Folgen für den säumigen Prozeßbeteiligten nach sich ziehen kann und deren Anwendung im besonderen Maße der Rechtsklarheit bedarf. Der Rechtsgedanke des § 9 VwZG wird auch auf Bekanntgabemängel angewandt.

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1, 2 Nr. 1, Abs. 5, § 5; FGO §§ 102, 62 Abs. 3 S. 5, § 68 S. 2 Fassung 1992-12-21; VwZG § 8 Abs. 4, § 9 Abs. 1-2

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Busunternehmen und ermittelt seinen Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Mai 1973 erwarb der Kläger ein unbebautes Grundstück (Anschaffungskosten 23 676,80 DM), das er ab dem Stichtag 31. Dezember 1973 als Anlagevermögen bilanzierte. Im Jahr 1975 begann der Kläger, an die zuvor bereits erstellte Omnibushalle einen Büroanbau (Anbau I) zu errichten, den er auch für private Wohnzwecke nutzte. Ab dem Jahr 1976 baute der Kläger an den Anbau I einen weiteren Anbau II an; die Anbauten sind durch einen Wanddurchbruch verbunden. Beide Anbauten nutzt der Kläger seit Ende 1977/Anfang 1978 als Einfamilienhaus. Bis zum 31. Dezember 1977 war das gesamte Grundstück einschließlich der Baulichkeiten als Anlagevermögen ausgewiesen. In der Bilanz zum 31. Dezember 1978 war der Grund und Boden nur noch mit einem Betrag von 5 953 DM bilanziert. Die Herstellungskosten für den Anbau II wurden nicht mehr ausgewiesen. Der Kläger vertrat hierzu die Auffassung, sein früherer Steuerberater habe zu Unrecht die nunmehr zum 31. Januar 1978 gewinneutral ausgebuchten Grundstücks- und Gebäudeteile bilanziert; er selbst habe von seinem Wahlrecht nicht Gebrauch machen wollen und sich auf eine entsprechende zutreffende Bilanzierung des damaligen Steuerberaters verlassen.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Standpunkt, der Kläger habe die Anbauten I und II mit Wirkung vom 31. Januar 1978 entnommen. Hierüber und ggf. über den Entnahmezeitpunkt und die Höhe des Entnahmegewinns streiten die Beteiligten.

Im Klageverfahren war der Kläger durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten, der dem Finanzgericht (FG) eine Prozeßvollmacht eingereicht hatte.

Im ersten Rechtsgang hatte die Klage weitgehend Erfolg. Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG auf (Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424) und verwies die Sache an das FG zurück.

Am 10. März 1993 erließ das FA aus den vorliegenden Rechtsstreit nicht berührenden Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid, der auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens wurde.

Mit Beweisbeschluß vom 26. März 1993 gab das FG ein Sachverständigengutachten über den Wert der Anbauten und der privat genutzten Grundstücksfläche in Auftrag. Der Gutachter schätzte im Gutachten vom 27. April 1993 den Verkehrswert auf 174 000 DM. Das FA, das im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1978 von einem Entnahmewert von 146 200 DM ausgegangen war, änderte daraufhin gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) am 7. Juli 1993 den Einkommensteuerbescheid für 1978 entsprechend. Den Änderungsbescheid adressierte das FA, weil sich in dessen Akten keine Zustellungsvollmacht befand, an den Kläger persönlich und wies darin auf die Möglichkeit hin, Einspruch einzulegen oder innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim FG zu beantragen, den Bescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen. Der Kläger leitete den Änderungsbescheid am 9. Juli 1993 an seinen Prozeßbevollmächtigten weiter. Einspruch hat der Kläger nicht eingelegt.

Das FA informierte das FG über die Änderung des Bescheides. Mit Verfügung vom 26. August 1993, die am darauffolgenden Tag zugestellt wurde, übersandte der Berichterstatter dem Prozeßbevollmächtigten des Klägers eine Kopie der Aktenausfertigung des Änderungsbescheides vom 7. Juli 1993. Der Berichterstatter wies darauf hin, daß die Klage unzulässig geworden sein könnte und gab dem Prozeßbevollmächtigten Gelegenheit zur Stellungnahme bis zum 10. September 1993.

Mit Schriftsatz vom 31. Oktober 1993 (eingegangen am 3. November 1993) beantragte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers, gemäß § 68 FGO den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen. Weiter erklärte er, er halte die Antragstellung wegen der fehlerhaften Bekanntgabe des Änderungsbescheides an den Kläger nicht für verspätet.

Das FG wies die Klage ab. Für die Klage gegen den geänderten Bescheid fehle das Rechtsschutzbedürfnis, weil der Änderungsbescheid bestandskräftig geworden sei.

Steuerbescheide seien beim Fehlen einer schriftlichen Vollmacht grundsätzlich an den Steuerpflichtigen zu richten, sofern nicht besondere Umstände des Falles ein Interesse des Steuerpflichtigen an einer Bekanntgabe gegenüber seinem Bevollmächtigten eindeutig erkennen ließen. Dem FA habe keine schriftliche Vollmacht des Prozeßbevollmächtigten für den Empfang von Steuerbescheiden vorgelegen. Es habe keine Anzeichen gegeben, daß der Informationsaustausch zwischen dem Kläger und seinem Prozeßbevollmächtigten gestört gewesen sei.

§ 9 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) sei nicht verletzt. Dieses Gesetz gelte nur für das Zustellungsverfahren (§ 1 VwZG). Da Steuerbescheide nicht zuzustellen, sondern nur bekanntzugeben seien, sei das VwZG für die regelmäßige, auch im Streitfall angewandte Form der Bekanntgabe durch Übermittlung des Verwaltungsaktes durch die Post nicht einschlägig. Selbst wenn man einen Bekanntgabemangel bejahe, wäre dieser geheilt worden, nachdem der Kläger den Änderungsbescheid dem Prozeßbevollmächtigten am 9. Juli 1993 weitergeleitet habe. Innerhalb der im Falle eines Bekanntgabemangels am 10. Juli 1993 beginnenden und mit Ablauf des 9. August 1993 endenden Rechtsbehelfs- und Antragsfrist habe der Prozeßbevollmächtigte weder Einspruch eingelegt noch einen Antrag nach § 68 FGO gestellt.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Antragsfrist nach § 68 FGO komme nicht in Betracht, da innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist die versäumte Handlung nicht nachgeholt worden sei.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 68 Satz 2 FGO i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 und des § 9 Abs. 2 VwZG.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

§ 9 Abs. 1 VwZG sei nach Abs. 2 der Vorschrift nur dann nicht anzuwenden, wenn mit der Zustellung eine Frist für die Erhebung der Klage, eine Berufungs-, Revisions- oder Rechtsmittelbegründungsfrist beginne. Der Antrag nach § 68 FGO sei ein gesetzlich geregelter Sonderfall einer Klageänderung, die Frist keine Rechtsmittelfrist.

Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor. Der Prozeßbevollmächtigte habe den Änderungsbescheid noch innerhalb der Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 erhalten. Ihm sei die Bedeutung des § 68 FGO bekannt gewesen, denn er habe den vorhergehenden Änderungsbescheid vom 10. März 1993 fristgemäß mit Schriftsatz vom 15. März 1993 zum Gegenstand des Verfahrens erklärt. Das Verschulden des Prozeßbevollmächtigten sei dem Kläger zuzurechnen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Änderungsbescheid mangels Einspruchs und rechtzeitigen Antrages nach § 68 FGO bestandskräftig geworden und deshalb das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid entfallen sei.

1. Entgegen der Auffassung des FG wurde die Frist für den Antrag nach § 68 FGO durch die Bekanntgabe des Änderungsbescheides an den Kläger persönlich nicht in Lauf gesetzt.

a) Der Annahme des FG, der geänderte Einkommensteuerbescheid sei wirksam bekanntgegeben worden, steht allerdings nicht bereits entgegen, daß der Bescheid nicht gemäß § 122 Abs. 5 AO 1977 nach den Vorschriften des VwZG förmlich zugestellt worden ist.

Eine förmliche Zustellung von Steuerbescheiden ist nicht --auch nicht für den Fall, daß während eines Klageverfahrens ein den angefochtenen Steuerbescheid ändernder Steuerbescheid ergeht-- gesetzlich vorgeschrieben (vgl. § 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). § 68 Satz 2 FGO geht nach seinem Wortlaut vielmehr davon aus, daß die (formlose) Bekanntgabe (§ 155 Abs. 1 Satz 2, § 122 Abs. 1 AO 1977) die Monatsfrist in Lauf setzt. Soweit die Finanzbehörden gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 anstelle der formlosen Bekanntgabe die Zustellung schriftlicher Verwaltungsakte anordnen "können", ist es deshalb nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Behörden im Regelfall auch während eines Klageverfahrens Änderungsbescheide formlos bekanntgeben und die (förmliche) Zustellung auf Ausnahmefälle beschränken (BFH-Urteil vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806, m.w.N.).

b) Ändert das FA einen mit der Klage angefochtenen Steuerbescheid während des gerichtlichen Verfahrens, in welchem der Kläger durch einen Prozeßbevollmächtigten ordnungsgemäß vertreten ist, so ist seit dem 1. Januar 1993 der Änderungsbescheid dem Prozeßbevollmächtigten bekanntzugeben (BFH-Urteile in BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806; vom 7. Februar 1995 VIII R 27/93, BFH/NV 1996, 136; vom 26. Oktober 1995 XI R 26/94, BFH/NV 1996, 444). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an; zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Begründung in BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806 verwiesen.

2. Die Antragsfrist begann auch nicht ab dem Zeitpunkt zu laufen, in dem der Prozeßbevollmächtigte den Änderungsbescheid erhalten hat.

a) Der Rechtsgedanke des an sich für die Heilung von Mängeln der (förmlichen) Zustellung geltenden § 9 VwZG wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch auf "Bekanntgabemängel" angewandt (BFH-Urteile vom 19. Mai 1976 I R 154/74, BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785; vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346, und vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409, 411, m.w.N.).

b) Gemäß § 9 Abs. 1 VwZG gilt zwar --wenn ein Schriftstück unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist-- das Schriftstück als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. § 9 Abs. 2 VwZG schließt die Zustellungsfiktion des § 9 Abs. 1 VwZG jedoch aus, wenn mit der Zustellung eine Frist für die Erhebung der Klage, eine Berufungs-, Revisions- oder Rechtsmittelbegründungsfrist beginnt. Die Aufzählung der Fristen in § 9 Abs. 2 VwZG ist nicht abschließend. Die Vorschrift gibt vielmehr einen allgemeinen Rechtsgedanken für solche Fristen wieder, deren Versäumung einschneidende Folgen für den säumigen Prozeßbeteiligten nach sich ziehen kann und deren Anwendung im besonderen Maße der Rechtsklarheit bedarf. Über Beginn und Ende von Fristen im gerichtlichen Verfahren, deren Versäumung ihrer Bedeutung nach dem Verlust eines Anspruches oder eines Rechtsmittels gleichkommt, soll nach dem Zweck des § 9 Abs. 2 VwZG bei Beginn der Frist Gewißheit bestehen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 22. November 1976 GrS 1/76, BFHE 121, 9, 13, BStBl II 1977, 247; Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 9. November 1976 GmS-OGB 2/75, BStBl II 1977, 275; BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 52/81, BFHE 136, 179, BStBl II 1982, 715 betreffend Ausschlußfrist durch das FG; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 53 Rz. 75, m.w.N.; Spindler in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 53 FGO Rz. 34; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 9. Dezember 1985 9 C 14/85, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 1986, 842, und vom 23. April 1985 9 C 48/84, NVwZ 1986, 46; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 56 Rz. 15; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. März 1980 VII ZR 147/79, BGHZ 76, 236 zu § 187 der Zivilprozeßordnung; Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 21. Aufl., § 187 Rz. 23, m.w.N.; vgl. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Februar 1982 1 BvR 1379/80, BVerfGE 60, 1).

c) Für den Fall der Sprungklage gemäß § 45 FGO, bei der die Klagefrist --wie die Antragsfrist nach § 68 FGO-- mit der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes beginnt (§ 47 Abs. 1 FGO), hat der Große Senat in BFHE 121, 9, 13, BStBl II 1977, 247 entschieden, § 9 Abs. 2 VwZG gelte zwar nicht, soweit mit der Zustellung (bzw. Bekanntgabe) die Einspruchsfrist in Lauf gesetzt werde. Andererseits sei jedoch zu berücksichtigen, daß gegen die mit dem Einspruch anfechtbaren Verwaltungsakte auch Sprungklage erhoben werden könne. Dies habe zur Folge, daß die Frist für den nicht eingelegten Rechtsbehelf rechtlich unerheblich sei. Erst durch die Einlegung des Rechtsbehelfs werde bestimmt, welche Frist rechtlich von Bedeutung sei. Werde Einspruch eingelegt, sei § 9 Abs. 1 VwZG anzuwenden mit der Folge, daß Zustellungsmängel geheilt würden und der nicht fristgerecht eingelegte Einspruch als verspätet anzusehen sei. Werde dagegen Sprungklage erhoben, sei § 9 Abs. 2 VwZG anzuwenden mit der Folge, daß die Frist für die Erhebung der Sprungklage nicht zu laufen beginne.

d) Für die Antragsfrist nach § 68 FGO kann nichts anderes gelten.

aa) Wird während des Klageverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt geändert, beginnt mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheides neben der Einspruchsfrist und der Frist für die Sprungklage gegen den Änderungsbescheid auch die Frist für den Antrag nach § 68 FGO. Der Zweck des § 9 Abs. 2 VwZG trifft sowohl für die Klagefrist (§ 47 Abs. 1 i.V.m. § 45 FGO), wie für die Antragsfrist nach § 68 Satz 2 FGO zu.

bb) Der Sinn des § 9 Abs. 2 VwZG besteht, soweit er sich auf die Erhebung der Klage bezieht, darin, dem Gericht die Überprüfung, ob die Klagefrist eingehalten und damit eine Prozeßvoraussetzung gegeben ist, zu erleichtern. Hierfür sollen allein die Formalitäten der Zustellung ausschlaggebend sein (Beschluß des Großen Senats in BFHE 121, 9, 13, BStBl II 1977, 247). Gleiches gilt für prozessuale Fristen, bei denen --vergleichbar den in § 9 Abs. 2 VwZG ausdrücklich aufgezählten Fristen-- im Interesse eindeutiger Klarheit und des Schutzes der Betroffenen eine Heilung von Zustellungsmängeln nicht in Betracht kommen soll.

Die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO soll Klarheit über das weitere Verfahren schaffen (BTDrucks 12/1061 S. 15). Für den Prozeßbeteiligten hat die Versäumnis der Antragsfrist einschneidende prozessuale Folgen, denn die verspätete Antragstellung führt zum endgültigen Verlust einer prozessualen Rechtsposition, der Möglichkeit der gerichtlichen Überprüfung des Änderungsbescheides ohne Durchführung des Vorverfahrens und damit der Vermeidung der Gefahr einer Verböserung im Einspruchsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 78/82, BFHE 145, 106, BStBl II 1986, 302). Über Beginn und Ende der Frist muß deshalb --in gleicher Weise wie bei der Frist für die Erhebung der Sprungklage-- bereits bei Beginn der Frist Gewißheit bestehen. § 9 Abs. 2 VwZG ist daher sinngemäß auch anzuwenden, wenn der Kläger einen Antrag nach § 68 FGO stellt. Dies hat zur Folge, daß die Frist des § 68 FGO auch dann nicht zu laufen beginnt, wenn der Empfangsberechtigte den ihm nicht bekanntgegebenen Änderungsbescheid --wie im Streitfall-- doch tatsächlich erhalten hat (BFH in BFH/NV 1996, 136).

In den Urteilen vom 30. August 1994 IX R 19/92 (BFH/NV 1995, 596) und vom 24. Februar 1994 V R 74/92 (BFH/NV 1995, 365) haben der IX. und der V. Senat des BFH --ohne daß dies entscheidungserheblich gewesen wäre-- inhaltlich eine andere Auffassung vertreten. Beide Senate haben jedoch auf Anfrage erklärt, sie hätten keine Bedenken gegen die Entscheidung des erkennenden Senats.

3. Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Klage ist entgegen der Auffassung des FG weiterhin mit dem ursprünglichen Antrag zulässig. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um dem Senat eine abschließende Entscheidung über das Begehren des Klägers auf Änderung des ursprünglich erlassenen Einkommensteuerbescheides zu ermöglichen. Insbesondere fehlen Feststellungen des FG zu Umfang und Wert der Entnahme.