Leitsatz (amtlich)
Die Anweisung in Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR 1975 stellt auch insofern eine zutreffende Auslegung des Werbungskostenbegriffs dar, als durch die allgemeine Bezugnahme auf die Umzugskostenvergütungen vergleichbarer Bundesbeamter mit angeordnet wird, daß beruflich veranlaßte sonstige Umzugsauslagen eines nicht aus öffentlicher Kasse bezahlten Arbeitnehmers pauschal mit einem nach § 9 BUKG bemessenen Betrag abgezogen werden können. Sie ist aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von Finanzbehörden und Steuergerichten zu beachten.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1; BUKG § 9 Abs. 1; LStR 1975 Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog im Streitjahr 1976 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In diesem Jahr zog er mit seiner Ehefrau von O nach W um. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nicht nachgewiesene sonstige Umzugskosten in Höhe der Pauschale nach § 9 des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem Antrag nicht. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage begehrte der Kläger den Abzug nicht nachgewiesener sonstiger Umzugskosten in Höhe von pauschal 825 DM. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 75 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Über die berufliche Veranlassung des Umzugs bestehe unter den Beteiligten kein Streit. Die Höhe der steuerrechtlich zu berücksichtigenden Umzugskosten sei nach Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1975 anhand der für den öffentlichen Dienst geltenden Regelungen zu ermitteln. Als Verwaltungsanweisungen besäßen die LStR zwar keine Rechtsnormqualität. Sie hätten aber durch das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) eine gesetzesähnliche Bedeutung. Daraus folge ein Anspruch des Bürgers auf Beachtung der üblichen Gesetzesauslegung und -anwendung auch in seinem Einzelfall. Die Höhe der steuerlich abziehbaren Umzugskosten betreffe nicht das Problem der Aufteilung gemischter Aufwendungen des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vielmehr handele es sich um Kosten eines insgesamt beruflich bedingten Umzugs, die auch nicht teilweise durch die Lebensführung veranlaßt seien. Nach § 9 BUKG betrage die Pauschale für sonstige Umzugskosten 825 DM. Dieser Betrag sei im Streitfall als Werbungskosten abziehbar.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im wesentlichen vor: Die Prüfung dürfe sich im vorliegenden Fall nicht auf die berufliche Veranlassung des Umzugs selbst beschränken. Vielmehr seien die entstandenen Kosten auch daraufhin zu untersuchen, ob es sich bei ihnen um gemischte Aufwendungen i. S. des § 12 Nr. 1 EStG handele. Eine zutreffende Abgrenzung der beruflich veranlaßten Kosten von solchen der privaten Lebensführung sei nur nach den Grundsätzen der zur außergewöhnlichen Belastung entwickelten Gegenwerttheorie möglich. Danach seien nur verlorene Kosten als beruflich veranlaßt anzusehen. Die Pauschale des BUKG für nicht nachgewiesene Umzugskosten könne somit nicht als Richtwert für die Schätzung beruflich veranlaßter sonstiger Umzugskosten herangezogen werden. Vielmehr seien diese im einzelnen nachzuweisen. Der Kläger habe aber keinen Nachweis erbracht. Auch aus Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR folge nichts anderes. Deren Wortlaut "bestehen keine Bedenken ..." lasse im Einzelfall eine genaue Prüfung und Aufteilung der geltend gemachten Aufwendungen zu. Die ausnahmslose Anwendung einer lediglich als Vereinfachungsregel gedachten Richtlinie sei mit § 9 EStG unvereinbar. Der Kläger mache Umzugskosten als Werbungskosten geltend, die Kosten der privaten Lebensführung seien und bei ihm als Angestellten einer Spedition auch nicht angefallen sein dürften. Im übrigen könne der Anweisung in Abschn. 26 LStR auch über Art. 3 GG keine Bindungswirkung nach außen zuteil werden, weil sie nicht ein gesetzlich vorgesehenes Ermessen ausfülle.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten zutreffend ermittelt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Unter der Voraussetzung der beruflichen Veranlassung gehören hierzu auch Umzugskosten (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1976 VI R 162/74, BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117). Das FG hat festgestellt, daß der Umzug des Klägers beruflich veranlaßt war. An diese mögliche Würdigung ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zwischen den Beteiligten besteht insoweit auch kein Streit.
Auch die Höhe der vom FG anerkannten Umzugskosten ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat diese unter Anwendung der Verwaltungsanweisung in Abschn. 26 Abs. 1 LStR geschätzt. Nach Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR können die Beträge als Werbungskosten anerkannt werden, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei einer Versetzung aus dienstlichen Gründen erhalten würde. Diese Anweisung bezieht sich auch auf die Vorschrift des § 9 BUKG, wonach für sonstige nicht nachgewiesene Umzugsauslagen eine Pauschvergütung gewährt wird. Der Senat hält diese Regelung in Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR für eine zutreffende Auslegung des Werbungskostenbegriffes. Jeder Umzug bringt erfahrungsgemäß nicht nur nachweisbare Umzugskosten in engerem Sinne, wie Beförderungskosten und Kosten der Wohnungsbeschaffung, mit sich. Vielmehr entstehen darüber hinaus vielfach Aufwendungen, die sich nicht immer durch den Steuerpflichtigen im einzelnen belegen lassen, wie dies z. B. bei Kosten für die Installation von Einrichtungsgegenständen oder Trinkgelder an das Umzugspersonal der Fall sein kann. Es handelt sich hierbei um Aufwendungen, über die angesichts ihrer Höhe im Einzelfall zumeist keine Belege vorliegen oder für die üblicherweise eine Quittung nicht ausgestellt wird. In diesen Fällen verbleibt im allgemeinen nur die Möglichkeit, die Höhe solcher Aufwendungen zu schätzen (§ 217 der Reichsabgabenordnung, § 162 der Abgabenordnung).
Die Anweisung in Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR, wonach für nicht nachgewiesene Umzugsauslagen ein nach § 9 BUKG zu bemessender Pauschbetrag abgezogen werden kann, ist eine solche Schätzung der als Werbungskosten in Betracht kommenden sonstigen Umzugsauslagen. Diese Schätzung ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar wird sich schwerlich ein auf Erfahrungen oder gar Erhebungen beruhender allgemeingültiger tatsächlicher Maßstab für die Bemessung von abziehbaren sonstigen Umzugskosten finden lassen. Der Senat hält es jedoch in Übereinstimmung mit dem Urteil des BFH vom 1. März 1972 IV R 166/69 (BFHE 105, 20, BStBl II 1972, 458) für angebracht, Regelungen, die der Gesetzgeber auf anderen Rechtsgebieten getroffen hat, zur Lösung des Bemessungsproblems hier heranzuziehen. Dementsprechend sieht er in der Vorschrift des § 9 BUKG einen Hinweis dafür, in welcher Höhe nicht nachgewiesene Umzugsauslagen privater Arbeitnehmer im Schätzungswege zu ermitteln sind.
Dem läßt sich nicht entgegenhalten, daß nach § 10 BUKG an die Stelle der Pauschvergütung die Erstattung nachgewiesener Auslagen nach dem in § 2 der Verordnung über die Erstattung der nachgewiesenen sonstigen Umzugsauslagen (VO zu § 10 BUKG) enthaltenen Katalog von Aufwendungen treten könne, deren Werbungskosteneigenschaft mitunter zweifelhaft sein könne. Denn aus § 10 BUKG kann nicht gefolgert werden, der Bemessung der Pauschale nach § 9 BUKG liege die Annahme des Gesetzgebers zugrunde, daß damit in jedem Fall auch Aufwendungen nach § 2 der VO zu § 10 BUKG ersetzt würden. § 9 BUKG bezweckt, die komplizierte Materie des Umzugskostenrechts zu vereinfachen und sowohl für die Behörde als auch für den Berechtigten praktikabel zu machen. Diesen Vereinfachungsgedanken haben die LStR in Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 ohne Rechtsverstoß auf das Steuerrecht übertragen. Der Senat folgt also nicht der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 29. März 1973 I 139/70, EFG 1973, 422), nach welcher angesichts der Kompliziertheit des Umzugskostenrechts Vereinfachungsgesichtspunkte bei der Frage nach der Übertragbarkeit seiner Vorschriften auf das Steuerrecht keine Rolle spielen können. Denn durch die Anwendung der Pauschale nach § 9 BUKG sind die Beteiligten einer kaum durchführbaren Prüfung zu der Frage enthoben, in welcher Höhe Umzugskosten entstanden und wie sie von den die Lebensführung betreffenden Kosten des § 12 Nr. 1 EStG abzugrenzen sind. Zu dieser Vereinfachungsregelung ist die Finanzverwaltung auch berechtigt, weil damit dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit genommen wird, im Einzelfall höhere beruflich veranlaßte Umzugskosten nachzuweisen und gegen die Kosten der allgemeinen Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG abzugrenzen.
Der Senat teilt darüber hinaus die Auffassung des FG, daß aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein Anspruch auf Anwendung einer nach § 9 BUKG bemessenen Umzugskostenpauschale besteht. Es trifft zwar zu, daß die Bestimmungen des Abschn. 26 Abs. 1 Sätze 4 und 5 LStR als Verwaltungsanweisungen nicht allgemein verbindliches Recht setzen können. Sie sind jedoch hier stets zu beachten, weil im Hinblick auf die Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen Umzugskosten, die aus privaten Kassen gezahlt werden, steuerrechtlich nicht anders gewürdigt werden können als Vergütungen dieser Art aus öffentlichen Kassen. Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die letztgenannten Beträge steuerfrei. Von dieser Vorschrift werden auch Erstattungen der hier in Rede stehenden, nicht nachgewiesenen und pauschal geltend gemachten sonstigen Umzugskosten erfaßt. Auch sie werden somit aufgrund der genannten Vorschrift wie ein steuerfreier Ersatz von Werbungskosten behandelt. Aus Gründen der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen kann für den aus privater Kasse bezahlten Arbeitnehmer nichts anderes gelten.
Fundstellen
Haufe-Index 74335 |
BStBl II 1982, 595 |
BFHE 1983, 79 |