Entscheidungsstichwort (Thema)
Abtretung eines Umsatzsteuervergütungsanspruchs
Leitsatz (NV)
Der Umsatzsteuervergütungsanspruch entsteht mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums, ohne daß es dazu einer Festsetzung durch das Finanzamt und damit eines Steuerbescheids nach § 218 Abs. 1 AO 1977 bedarf. Von diesem Zeitpunkt an kann der Anspruch nach § 46 Abs. 2 AO 1977 abgetreten werden.
Normenkette
AO 1977 §§ 38, 46 Abs. 2, 155, § 168 S. 2, § 218 Abs. 1; UStG 1980 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 16 Abs. 1, § 18
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer GmbH. Die GmbH legte dem beklagten und revisionsbeklagten Finanzamt (FA) im Januar 1983 ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 1982 vor, die eine negative Steuerschuld aufwies. Gleichzeitig zeigte sie dem FA auf dem dafür vorgesehenen Vordruck an, daß sie den Erstattungsanspruch gemäß der Voranmeldung in Höhe eines Teilbetrages von . . . DM an die . . .-KG abgetreten hatte. Diese Abtretung war zwischen der GmbH und u.a. der . . .-KG in einem zuvor abgeschlossenen sog. Rahmenvertrag vereinbart worden.
Nachdem das FA der GmbH 1983 die Auskunft erteilt hatte, die Abtretung des Anspruchs aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 1982 werde nicht anerkannt, verrechnete die GmbH u.a. diesen Anspruch mit ihrer Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld für Oktober 1983. Später jedoch änderte das FA seine Auffassung und ging von der Wirksamkeit der Abtretung ihm gegenüber aus. In dem angefochtenen Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer für die Jahre 1982 und 1983 brachte es daher den Betrag von . . . DM zu Lasten der Klägerin unter Bezeichnung ,,Erstattungen" zum Ansatz und machte damit die frühere Verrechnung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs wieder rückgängig.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hielt den Abrechnungsbescheid für rechtmäßig. Die negative Umsatzsteuer-Vorauszahlung vom Dezember 1982 in Höhe des Streitbetrages sei zu Unrecht mit der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 1983 verrechnet worden, weil die GmbH zu diesem Zeitpunkt infolge der Abtretung nicht mehr Inhaberin der von ihr zur Verrechnung gestellten Forderung gewesen sei. Deshalb sei die Verrechnung im Abrechnungsbescheid zu Recht rückgängig gemacht worden. Die Abtretung der Forderung gegen das FA an die . . .-KG sei gegenüber dem FA wirksam gewesen. Die negative Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld sei mit Ablauf des Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraums Dezember 1982 entstanden, ohne daß es dazu der Zustimmung des FA zu der Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) bedurft habe. Die Abtretung sei dem FA auch gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 im Zeitpunkt der Vorlage der Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 1982 wirksam angezeigt worden.Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, die Vorinstanz habe zu Unrecht die wirksame Abtretung des Vergütungsanspruchs bejaht. Das FA habe die gemäß § 168 Satz 2 AO 1977 erforderliche Zustimmung zu der Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 1982 verweigert, als sie im Oktober 1983 mitgeteilt habe, daß die Abtretung des für Dezember 1982 erklärten Überschusses nicht anerkannt werden könne. Es müsse bereits als zweifelhaft angesehen werden, ob mit der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung ein Vergütungsanspruch i.S. von § 38 AO 1977 entstanden sei. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung stehe nämlich erst dann einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn die Finanzbehörde der Steueranmeldung zustimme. Selbst wenn dem nicht gefolgt werde, sei jedenfalls mit der abstrakten Entstehung des Vergütungsanspruchs die Voraussetzung für eine wirksame Abtretung gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 noch nicht erfüllt. Dem Gesetzgeber könne nicht unterstellt werden, daß er abweichend von den auf § 37 Abs. 2 AO 1977 beruhenden Erstattungsansprüchen bei anderen Erstattungsansprüchen (Vergütungsansprüchen) die rechtswirksame Abtretung habe für zulässig erklären wollen, bevor solche Erstattungsansprüche gemäß § 218 Abs. 1 AO 1977 verwirklicht werden könnten. Ein solcher Vergütungszahlungsanspruch sei jedenfalls nicht wie in § 46 Abs. 2 AO 1977 gefordert, vor der Anzeige der Abtretung an das FA entstanden. Die Abtretung sei daher dem FA gegenüber unwirksam gewesen. Eine Berufung des FA auf § 46 Abs. 5 AO 1977 wäre ermessensfehlerhaft und im höchsten Maße treuwidrig, weil die Abtretung vom FA im Oktober 1983 ausdrücklich nicht anerkannt worden sei und das FA bis zum Jahre 1988 auch keinerlei Einwendungen dagegen erhoben habe, daß der Überschuß vom Dezember 1982 mit der sich für den Voranmeldungszeitraum Oktober 1983 ergebenden Zahllast der GmbH verrechnet worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
Der Abrechnungsbescheid ist - soweit er angefochten worden ist - rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die zugunsten der Klägerin vorgenommene Verrechnung der an die . . .-KG abgetretenen Teilforderung rückgängig gemacht und die Klägerin mit einem Betrag in dieser Höhe belastet.
Die GmbH war nach der auch dem FG gegenüber wirksamen Abtretung ihres Vergütungsanspruchs an die . . .-KG nicht mehr Berechtigte dieses Anspruchs. Der Anspruch hätte daher nicht mit ihrer Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld für Oktober 1983 verrechnet werden dürfen. Der Senat folgt der Auffassung der Vorinstanz, daß die negative Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld für Dezember 1982 mit Ablauf des Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraums Dezember 1982 entstanden war und die zwischen der GmbH und der . . .-KG vereinbarte Abtretung durch deren Anzeige an das FA nach Enstehung des Anspruchs gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 wirksam geworden ist.
Der Senat hat bereits im Zusammenhang mit der Frage, wann ein Einkommensteuererstattungsanspruch entsteht und dem FA gegenüber wirksam abgetreten werden kann, den Meinungsstreit zur Entstehung des Erstattungsanspruchs in Literatur und Rechtsprechung (materielle und formelle Rechtsgrundtheorie) dargestellt. Hinsichtlich der Anwendung der §§ 38, 46 Abs. 2 AO 1977 hat er im einzelnen ausgeführt, daß es für die Entstehung des Steueranspruchs (Erstattungsanspruchs) und damit für den Zeitpunkt, von dem an die Abtretung dem FA gegenüber wirksam angezeigt werden kann, allein auf die Entstehung des abstrakten Anspruchs und nicht auf die formelle Festsetzung der Jahressteuer ankommt (Senatsurteil vom 6. Februar 1990 VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523; bestätigend Senatsurteil vom 24. Juli 1990 VII R 62/89, BFHE 161, 412, 414, BStBl II 1990, 946). Die damaligen Ausführungen des Senats zur Auslegung der §§ 38 und 46 Abs. 2 AO 1977 gelten sinngemäß auch für die Abtretung des im Streitfall in Rede stehenden Auszahlungsanspruchs hinsichtlich der negativen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsschuld (Umsatzsteuervergütungsanspruch). Auf sie nimmt der Senat deshalb Bezug.
Danach entsteht auch der Umsatzsteuervergütungsanspruch bereits mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums, ohne daß es dazu einer Festsetzung durch das FA und damit eines Steuerbescheids nach § 218 Abs. 1 AO 1977 bedarf. Denn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen gemäß § 38 AO 1977, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht (Erstattungspflicht) knüpft. Die Verwirklichung dieses steuerlichen Tatbestands ist aber nicht in der AO 1977, sondern in dem jeweiligen Einzelsteuergesetz - hier dem Umsatzsteuergesetz (UStG) 1980 - geregelt. Von der Entstehung des materiellen Anspruchs nach dem UStG 1980 zu unterscheiden ist das Festsetzungsverfahren. Dies folgt aus der systematischen Stellung der §§ 38, 46 Abs. 2 AO 1977 einerseits und der §§ 15 ff. und 218 AO 1977 andererseits. Danach ist die Entstehung des materiellen Steuerschuldverhältnisses und die Steuerfestsetzung sowie die Verwirklichung der Steueransprüche deutlich voneinander unterschieden. Die Regelung des § 168 Satz 2 AO 1977, daß die Steueranmeldung im Falle einer sich daraus ergebenden Steuervergütung nur dann als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkt, wenn das FA zugestimmt hat, kann daher keinen Einfluß auf die Entstehung des Vergütungsanspruchs und die Wirksamkeit der Abtretungsanzeige nach §§ 38, 46 Abs. 2 AO 1977 haben. Sie ist nach § 218 Abs. 1 AO 1977 lediglich Voraussetzung für dessen Verwirklichung.
Die Umsatzsteuer entstand im vorliegenden Fall nach § 13 Abs. 1 Nr.1 Buchst. a UStG 1980 mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums im Dezember 1982; berechnet wird sie nach § 18 i.V.m. § 16 UStG 1980. Danach ergibt sich die für den Voranmeldungszeitraum geschuldete Steuer als Saldo aus der nach § 16 Abs. 1 UStG 1980 nach den vereinbarten Entgelten berechneten Steuer und der Summe der in den Besteuerungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträge i.S. von § 16 Abs. 2 UStG 1980 (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612). Ergibt die Berechnung danach wie im Streitfall eine negative Steuerschuld, so ist diese ebenfalls mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 18 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr.1 Buchst. a UStG 1980 entstanden. Das UStG 1980 enthält zwar nicht wie § 36 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes eine ausdrückliche Regelung über die Rückzahlung des Überschusses, es schließt aber auch einen Rückzahlungsanspruch nicht aus, der mit der Berechnung des negativen Saldos für den Voranmeldungszeitraum entsteht. Der Vergütungsanspruch entsteht als negativer Leistungsanspruch in gleicher Weise wie der positive Leistungsanspruch.
Die GmbH hat ihren Vergütungsanspruch auch gemäß § 46 Abs. 2 AO 1977 wirksam gegenüber dem FA an die . . .-KG abgetreten. Sie hat die nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen mit der . . .-KG vereinbarte Abtretung dem FA nach Entstehung des Anspruchs mit Ablauf des Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraums Dezember 1982 formgerecht angezeigt. Dadurch ist die Abtretung dem FA gegenüber wirksam geworden, ohne daß es hierzu dessen Einverständnisses bedurfte. Da somit die Abtretung dem FA gegenüber wirksam war, brauchte sich der Senat nicht mit den Ausführungen der Klägerin auseinanderzusetzen, wonach eine Berufung des FA auf die Regelung in § 46 Abs. 5 AO 1977 ermessensfehlerhaft und treuwidrig sein soll.
Fundstellen