Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, wird nicht dadurch zu einer auflösend bedingten, daß der Eintritt der Bedingung für die Entstehung der Last wahrscheinlich ist, und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach gegenwärtig schon bestehend rechnet.
Normenkette
BewG §§ 4, 6, 8
Tatbestand
Mit notariellem Kaufvertrage vom 17. Februar 1954 erwarb der Beschwerdegegner (Bg.) von seinem Großvater ein Hausgrundstück sowie die in dem Hause betriebene Apotheke. Nach diesem Vertrage und einer zu seiner Auslegung abgeschlossenen Zusatzvereinbarung vom 18. Januar 1956 übernahm der Bg. neben anderen Lasten (Betriebsschulden) folgende Verpflichtungen:
Bezahlung einer monatlichen Rente von 800 DM an seinen Großvater bis zu dessen Ableben und alsdann je einer monatlichen Rente von 400 DM an dessen beide Töchter (die Tante und die Mutter des Bg.) bis zu deren Lebensende;
Einräumung eines lebenslänglichen freien Wohnrechtes im Werte von 480 DM jährlich an seinen Großvater und für die Zeit nach dessen Ableben ein lebenslängliches freies Wohnrecht im Werte von jährlich 240 DM an seine Tante.
Bei der Veranlagung des Bg. zur Vermögensteuer nach dem Stande vom 1. Januar 1955 hatte das Finanzamt zunächst nicht nur die gegenüber dem Großvater bestehenden, sondern auch die gegenüber der Tante und der Mutter übernommenen Verpflichtungen zum Abzug zugelassen. Andererseits wurde aber auch die Tante mit ihren Ansprüchen gegenüber dem Bg. zur Vermögensteuer veranlagt. Dem Einspruch der Tante gegen ihre Veranlagung zur Vermögensteuer, die mit der Begründung angefochten worden war, daß es sich bei den genannten Ansprüchen um aufschiebend bedingten Erwerb handle, wurde stattgegeben. Dagegen änderte das Finanzamt nunmehr, und zwar im Einvernehmen mit dem Bg., dessen Veranlagung zu seinem Nachteil dahin ab, daß nur die gegenüber dem Großvater bestehenden Verpflichtungen mit einem Kapitalwert von 10.080 DM (9.600 DM Jahreswert der Rente, 480 DM Jahreswert des Wohnrechtes, Vervielfachungszahl 1) abgezogen wurden. Die gegenüber der Tante und der Mutter übernommenen Verpflichtungen wurden dagegen nicht mehr berücksichtigt.
In seiner Sprungberufung machte der Bg. geltend, daß in den Fällen, in denen der Eintritt einer Bedingung für die Entstehung einer Last wahrscheinlich sei, und der Verkehr mit der Schuld ihrem Grunde nach als gegenwärtig schon bestehend rechne, die Bedingung nicht als eine aufschiebende, sondern als eine auflösende anzusehen sei. Hieraus ergebe sich, daß nicht lediglich die gegenüber seinem am Stichtage 88 Jahre alten Großvater, sondern auch (im Hinblick auf dessen hohes Lebensalter) die gegenüber seiner Tante und seiner Mutter bestehenden Verpflichtungen berücksichtigt werden müßten.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichtes beruht auf folgenden Erwägungen: Zu entscheiden sei, ob die Versorgungsrenten der Tante und der Mutter bereits am 1. Januar 1955 als abzugsfähige Lasten anerkannt werden könnten. Nach den abgeschlossenen Verträgen kämen die Ansprüche dieser Personen erst nach dem Ableben des Großvaters des Bg. zum Entstehen. Die Ansprüche seien demgemäß aufschiebend bedingt, so daß ihrer Berücksichtigung bereits zu Lebzeiten des Großvaters die Vorschrift des § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) entgegenstehen könnte. Nach der bisherigen Rechtsprechung liege in einem solchen Falle für den Zweitberechtigten immer ein aufschiebend bedingter Erwerb und demgemäß für den Verpflichteten stets eine aufschiebend bedingte Last vor (Urteil des Bundesfinanzhofs III 183/55 U vom 21. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 342, Slg. Bd. 61 S. 367). Folge man dieser Rechtsauffassung, so könne damit - insbesondere bei sehr hohem Lebensalter des Erstberechtigten - eine erhebliche Härte für den Schuldner verbunden sein. Ohne eine änderung des § 6 Abs. 1 BewG erscheine jedoch eine grundsätzliche Abweichung von dieser Regelung nicht zulässig. In der Literatur zu der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werde die Auffassung vertreten, daß sich bei einem außerordentlich hohen Lebensalter des Erstberechtigten und somit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Entstehung einer Berechtigung in der Person des Nachberechtigten die aufschiebend bedingte Last für den Schuldner in eine auflösend bedingte verwandle. Diese Auffassung stütze sich auf den im Urteil des Reichsfinanzhofs III 48/43 vom 30. September 1943 (RStBl 1944 S. 35) entwickelten Gedanken, daß immer dann, wenn der Eintritt einer Bedingung wahrscheinlich sei, und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach bestehend rechne, keine aufschiebende, sondern eine auflösende Bedingung vorliege. Bei einer Veräußerung der Apotheke würden sich die Versorgungsverpflichtungen des Bg. gegenüber seiner Tante und seiner Mutter, wenn sie auch nicht unmittelbar zum Betriebsvermögen der Apotheke gehörten, wertmindernd auswirken. Das Gericht halte diesen Gesichtspunkt für entscheidend. Die Tatsache, daß sich unter Umständen die Belastung bei dem Bg. vermögensmindernd auswirke, bei der Tante und der Mutter aber noch keinen zur Zeit erfaßbaren Vermögenswert darstelle, könne für die Entscheidung nicht ins Gewicht fallen. Demgemäß ließ das Finanzgericht statt 10.080 DM (siehe oben) den Betrag von 121.200 DM zum Abzug zu, und zwar nach folgender Berechnung:
a) Kapitalwert der Leistung an die Tante (Jahresbeträge: 4.800 DM Rente, 480 DM Wohnungsrecht; Vervielfachungszahl 12) --- 63.360 DM b) Kapitalwert der Leistung an die Mutter (Jahresbetrag: 4.800 DM Rente; Verviel- fachungszahl 12) ------------------------- 57.600 DM c) Kapitalwert der Leistung an den Großvater (Wohnungsrecht, Jahresbetrag: 240 DM; Vervielfachungszahl 1) ---------------------- 240 DM zusammen -------------------------------- 121.200 DM.Der Vorsteher des Finanzamtes hält in seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) die Ausführungen des Finanzgerichtes nicht für überzeugend. Die Rentenverpflichtungen gegenüber der Tante und der Mutter würden erst mit dem Tode des Großvaters wirksam. Das Vermögen bleibe in vollem Umfange erhalten, nur werde es beim Eintritt der Bedingung steuerlich entsprechend verlagert. Daß diesem Umstande erst beim Eintritt der Bedingung Rechnung getragen werden könne, beruhe auf dem Gesetz, da Rentenempfänger oft nicht in der Lage seien, vor Beginn des Rentenempfanges eine kapitalisierte Rente zu versteuern. Nicht anerkannt werden könne die vom Finanzgericht vertretene Auffassung, daß durch eine vorweggenommene Nachlaßregelung ein vorhandenes Vermögen (hier rund 120.000 DM) bis zum Eintritt der Bedingung bei der Vermögensteuer unversteuert bleiben solle. Unrichtig sei es auch, daß das Finanzgericht den gleichen Vorgang bei den Berechtigten als aufschiebend bedingten Erwerb, beim Verpflichteten dagegen als auflösend bedingte Last behandle. Für eine solche Handhabung biete das Gesetz keine Grundlage.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Bedingung ist die einem Rechtsgeschäft beigefügte Bestimmung, nach welcher die Wirkungen des Rechtsgeschäftes von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis abhängig gemacht werden. Man unterscheidet aufschiebende und auflösende Bedingungen. Nach §§ 158 ff. BGB tritt die von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemachte Wirkung eines Rechtsgeschäftes erst mit dem Eintritt der Bedingung ein; solange die Bedingung noch nicht eingetreten ist, liegt die Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes noch im Ungewissen (schwebt). Bei der auflösenden Bedingung ist die Rechtslage umgekehrt; die Wirkung des Rechtsgeschäftes tritt sofort ein, endigt jedoch mit dem Eintritt der Bedingung für die Zukunft. Die einem Rechtsgeschäft beigefügte Zeitbestimmung ist nach § 163 BGB der Bedingung - der aufschiebenden wie der auflösenden - unter der Voraussetzung gleichgestellt, daß durch sie ebenfalls die Wirkung des Rechtsgeschäftes beeinflußt, also auch bei ihr der Beginn oder die Beendigung der Wirkung vom Eintritt eines Zeitpunktes abhängig gemacht wird. Die Vorschriften der §§ 158 ff. BGB über die Bedingungen finden auf die Zeitbestimmungen entsprechend Anwendung.
Bei der Besteuerung des Vermögens haben schon immer Meinungsverschiedenheiten darüber bestanden, wie die Tatbestände der Bedingungen (die Möglichkeit des Erwerbes sowie die Möglichkeit des Verlustes von Vermögen) am Bewertungs- bzw. Veranlagungsstichtage am besten geregelt werden können. Offenbar gibt es nur zwei Möglichkeiten:
Man berücksichtigt bei der Bewertung bzw. Veranlagung das Maß der Aussichten, die am Stichtage für den Eintritt der Bedingung bestehen. In diesem Falle muß eine Wahrscheinlichkeitsberechnung aufgestellt werden.
Man berücksichtigt die Möglichkeit des Erwerbes oder des Verlustes von Vermögen überhaupt nicht; nach Eintritt der Bedingung erfolgt in einem gewissen Umfange eine Berichtigung.
Jede der beiden Lösungen hat ihre Nachteile. Die zweite Lösung ist roh, aber verhältnismäßig einfach. Die erste Lösung wäre gerechter; vor allem aber würde es der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die das Steuerrecht beherrscht, mehr entsprechen, wenn man das Maß der Aussichten, die für den Eintritt einer Bedingung bestehen, berücksichtigen würde (siehe hierzu Kühne, in Deutsche Steuer-Zeitung 1935 S. 1136). Diese Regelung wäre aber in der Praxis sehr schwer durchführbar; denn die Steuerbehörden und die Steuergerichte müßten dann jeweils die Aussichten, die für den Eintritt einer Bedingung bestehen, nachprüfen und abwägen. Es kommen Bedingungen vor, bei denen das leicht geschehen könnte. Es gibt aber auch solche, in denen die Aussichten für den Eintritt oder Nichteintritt der Bedingung kaum abwägbar sind. Diese überlegungen haben den Gesetzgeber veranlaßt, aus Vereinfachungsgründen die zweite Lösung zu wählen. Diese geht auf ältere Steuergesetze zurück. Auch die Reichsabgabenordnung 1919 enthielt in ihren §§ 147 bis 151 die entsprechenden Vorschriften. Diese Vorschriften sind 1930 aus der Reichsabgabenordnung herausgenommen und in das BewG übernommen worden. Sie haben jetzt ihren Platz in den §§ 4 bis 8 BewG gefunden. Danach werden - in Anknüpfung an die frühere Regelung - Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, steuerlich erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist (§ 4 BewG). Umgekehrt kann auch derjenige der aufschiebend bedingt belastet ist, die Last nicht abziehen, mit der Maßgabe jedoch, daß bei Eintritt der Bedingung die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern (z. B. Erbschaftsteuer) auf Antrag zu berichtigen ist (§ 6 Abs. 2 BewG). Dieselben Rechtsgrundsätze finden Anwendung, wenn die Entstehung oder der Wegfall einer Last von einem Ereignis abhängt, bei dem nur der Zeitpunkt ungewiß ist (§ 8 BewG). Hieraus ergibt sich, daß es der Gesetzgeber für die Vermögensteuer (diese Steuer rechnet zu den laufend veranlagten Steuern) steuerlich für tragbar gehalten hat, Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Veranlagung des Verpflichteten zur Vermögensteuer unberücksichtigt zu lassen, während Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, wie unbedingte abgezogen werden.
Die Belastung des Bg. mit der Rente und dem Wohnungsrecht gegenüber seinem Großvater ist mit dem Abschluß des Vertrages eingetreten. Die Belastung selbst endigt mit dem Ableben des Großvaters, d. h. mit dem Eintritt eines zukünftigen Ereignisses, bei dem der Eintritt gewiß, der Zeitpunkt aber ungewiß ist (Befristung auf einen ungewissen Zeitpunkt). Die Belastung des Bg. hinsichtlich der Rente und des Wohnungsrechtes gegenüber seinem Großvater muß nach § 8 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 BewG mit ihrem Kapitalwert (§ 16 Abs. 1 BewG) berücksichtigt werden. Anders ist die Rechtslage hinsichtlich der Belastung mit den Renten bzw. dem Wohnungsrecht gegenüber der Tante und der Mutter. Hier ist eine Belastung des Bg. mit dem Abschluß des Vertrages noch nicht eingetreten. Sowohl der Eintritt der Belastung wie deren Zeitpunkt ist ungewiß (Ableben des Großvaters und Erleben dieses Zeitpunktes durch die Berechtigten). In einem solchen Falle handelt es sich um eine aufschiebend und nicht um eine auflösend bedingte Last. Das wird an sich auch von der Vorinstanz zugegeben. Sie ist jedoch - und mit ihr auch der Bg. - der Auffassung, daß in den Fällen, in denen der Eintritt einer Bedingung für die Entstehung einer Last wahrscheinlich ist, und der Verkehr mit der Schuld ihrem Grunde nach als gegenwärtig schon bestehend rechnet, die Bedingung nicht als aufschiebende, sondern als auflösende anzusehen sei. Zur Stütze ihrer Auffassung berufen sich beide auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. September 1943. In diesem Falle war von einer Firma, die sich mit der Ausbeutung einer Sandgrube und der Verarbeitung des Sandes für industrielle Zwecke befaßte, Gelände zur Errichtung einer Sandwäscherei und anderer Anlagen gepachtet. Nach dem Pachtvertrage hatte die Firma die Anlagen zu entfernen und den früheren Zustand wiederherzustellen, falls kein neuer Pächter die Anlagen übernahm. Hierzu hat allerdings der Reichsfinanzhof ausgeführt, daß eine vom Nichteintritt eines Ereignisses abhängig gemachte Last auflösend bedingt sei, wenn der Eintritt des Ereignisses unwahrscheinlich sei, und ein Käufer des Unternehmens deshalb bei der Bemessung des Kaufpreises die Last wertmindernd berücksichtigen würde. Der erkennende Senat tritt diesen Ausführungen insoweit bei, als auch nach seiner Auffassung eine vom Nichteintritt eines Ereignisses abhängig gemachte Last auflösend bedingt ist. In dem damals zur Entscheidung stehenden Fall war die Verpflichtung der Firma zur Entfernung der Anlagen und zur Wiederherstellung des früheren Zustandes bereits bei Abschluß des Pachtvertrages entstanden. Diese Verpflichtung sollte nur dann wegfallen, falls ein neuer Pächter die Anlagen übernahm. Es lag deshalb schon begrifflich eine auflösend bedingte Last vor. Nicht beitreten kann der Senat den Ausführungen des Reichsfinanzhofs insoweit, als es für die Entscheidung der Frage, ob die Entstehung einer Last als aufschiebend oder auflösend bedingt anzusehen ist, darauf ankommen soll, ob der Eintritt des maßgebenden Ereignisses wahrscheinlich oder unwahrscheinlich ist, und ein Käufer des Unternehmens deshalb bei der Bemessung des Kaufpreises die Last wertmindernd berücksichtigen wird. Ebenso wie im bürgerlichen Recht (siehe Palandt, 17. Auflage, Anm. 1 zu § 158 BGB) ist auch im Steuerrecht scharf zwischen aufschiebender und auflösender Bedingung zu unterscheiden, wenn auch in manchen Fällen der Vertragswille schwer erkennbar ist. Keinesfalls kann das Maß der Aussichten, die am maßgebenden Stichtage für den Eintritt bzw. den Nichteintritt einer Bedingung bestehen, dafür entscheidend sein, ob begrifflich eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung vorliegt. Dem Finanzgericht ist zwar zuzugeben, daß der Bg. im Falle einer Veräußerung der Apotheke sowie am Stichtage mit den Versorgungsverpflichtungen gegenüber seiner Tante und seiner Mutter wirtschaftlich belastet ist. Das Finanzgericht übersieht jedoch, daß diese Belastung angesichts der - auf dem statischen Prinzip beruhenden - ausdrücklichen Vorschrift des § 6 Abs. 1 BewG bei der Veranlagung zur laufenden Vermögensteuer nicht zu berücksichtigen ist (lediglich für den Fall, daß zahlreiche Ruhegeldverpflichtungen in Betracht kommen und sich hierbei das Gesetz der großen Zahl auswirkt, hat es der Senat für vertretbar gehalten, den Abzug zuzulassen; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S vom 26. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206). Daß das BewG bei der Regelung der Besteuerung nicht immer von wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgeht, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschaltet, ergibt sich unter anderem auch aus § 9 BewG. Nach dieser Vorschrift werden gewisse Verfügungsbeschränkungen, denen ein Steuerpflichtiger unterliegt, und die sich wertmindernd auswirken, nicht berücksichtigt. Der Senat kommt daher zu dem Ergebnis, daß eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht dadurch zu einer auflösend bedingten Last wird, daß der Eintritt der Bedingung für die Entstehung der Last wahrscheinlich ist, und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grunde nach gegenwärtig schon bestehend rechnet. Die §§ 4 bis 8 BewG gehen davon aus, daß grundsätzlich die am Stichtage bestehenden Zustände, nicht aber Schwebezustände, für die Besteuerung maßgebend sind; die Vorschriften geben über die Berücksichtigung von Bedingungen und Befristungen klare Regeln, hinsichtlich derer eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nur insoweit zu Raum kommen kann, als der wahre Charakter einer Bedingung zu ermitteln ist, auch wenn bei den vertraglichen Abmachungen von einer anderen Auffassung ausgegangen ist. Nach dem vorliegenden Tatbestand können in dieser Beziehung jedoch keine Zweifel bestehen; es handelt sich um aufschiebend bedingte Lasten, deren Berücksichtigung das Gesetz am Stichtage verbietet. Da hiernach die Vorinstanz die Vorschriften des BewG über die Bedingungen und die Befristung auf einen unbestimmten Zeitpunkt unrichtig ausgelegt hat, unterliegt ihre Entscheidung der Aufhebung. Die Sprungberufung des Bg. gegen den Vermögensteuerbescheid des Finanzamtes ist als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409373 |
BStBl III 1959, 315 |
BFHE 1960, 142 |
BFHE 69, 142 |