Leitsatz (amtlich)
1. Zur Entstehung der HGA bei Kleinsiedlern, denen das wirtschaftliche Eigentum an einer Siedlerstelle (Reichsheimstätte) bereits vor dem 20. Juni 1948 steuerlich zugerechnet wurde, wenn der Abschluß des Kaufvertrages und die Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums sowie die Schuldübernahme unter Anrechnung auf den Kaufpreis erst nach dem Währungsstichtag erfolgt sind.
2. Wird eine nach dem Währungsstichtag vereinbarte Schuldübernahme vertraglich auf einen Zeitpunkt vor dem Währungsstichtag zurückdatiert, so kann dadurch eine am Währungsstichtag nicht vorhandene Eigentümer-Schuldner-Identität nicht rückwirkend herbeigeführt werden.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 3, § 232 Abs. 1; AO a.F. § 234; LAG §§ 91, 101
Tatbestand
Streitig ist die Berichtigung eines HGA-Bescheides gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO.
Die Revisionskläger, ein Siedlerehepaar, hatten am 24. Oktober 1938 mit einer Heimstätte GmbH einen Träger-Siedler-Vertrag geschlossen, auf Grund dessen sie die Anwartschaft auf Übertragung einer Kleinsiedlung (Reichsheimstätte) erhielten. Die Siedler verpflichteten sich u. a. zu einem monatlichen Mietzins von 32,25 RM, der sich aus der anteiligen Beteiligung an den Zinsen und Tilgungsbeträgen für die zur Errichtung der Kleinsiedlung von der Heimstätte aufgenommenen Darlehen sowie aus einer sog. Trägergebühr ergab und vom Beziehen der Siedlerstelle ab zunächst bis zum 31. März 1942 zu entrichten war. Die Siedlerstelle wurde bereits vor dem 8. Mai 1945 von den Siedlern bezogen. Durch Vertrag vom 5. August 1947 übertrug die Heimstätte GmbH die Anwartschaft auf die Siedlerstelle den Siedlern, die sich ihrerseits verpflichteten, gleichzeitig sämtliche auf dem Grundstück ruhenden Lasten zu übernehmen. Die monatliche Miete wurde nunmehr auf 32,50 RM festgesetzt. Im übrigen sollten die Vertragsbedingungen unverändert bleiben. Einige Monate zuvor, und zwar am 17. März 1947, hatte die Heimstätte GmbH einen Darlehnsvertrag mit der Sparkasse über 4 500 RM geschlossen, dessen Darlehnsverpflichtung durch eine auf der Siedlerstelle einzutragende Buchhypothek in gleicher Höhe abzusichern war. Die Eintragung dieser Hypothek wie auch der Hypotheken, für die bereits früher bewilligten Darlehen in Post 2 und 3 erfolgte am 10. Juni 1948. Am 27. Mai und 9. Juli 1949 beantragte die Heimstätte GmbH beim FA, eine Zurechnungsfortschreibung des Siedlungsgrundstücks auf die Siedler durchzuführen, weil diese als wirtschaftliche Eigentümer der Kleinsiedlung anzusehen seien. Das FA nahm daraufhin am 12. September 1949 eine Zurechnungsfortschreibung zum 1. Januar 1948 auf den Ehemann vor. Durch Vertrag vom 12. April 1951 verkaufte die Heimstätte GmbH die Siedlerstelle an die Eheleute. Nach den Feststellungen des FG wurde vereinbart, daß als Tag der Übergabe der 1. Januar 1947 gelten und mit diesem Tage die Gefahr, öffentliche und private Lasten, Abgaben, Gebühren und Steuern sowie Nutzungen auf die Siedler übergehen sollten. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 8 500 DM festgesetzt, der durch Übernahme der auf dem Grundstück lastenden umgestellten Hypothekendarlehen von 4 500 RM und zweimal je 2 000 RM einschließlich der entstandenen Umstellungsgrundschulden als erfüllt galt. Am selben Tage wurde die Auflassung an die Siedler vorgenommen, während deren Eintragung als Eigentümer im Grundbuch erst am 14. Februar 1952 erfolgte. Mit Bescheid vom 9. August 1951 führte das FA eine Wertfortschreibung des Grundstücks auf den 21. Juni 1948 durch; als Eigentümer waren in diesem Bescheid die Eheleute aufgeführt.
Durch Bescheid vom 2. Oktober 1957 wurden die Eheleute mit den Schuldnergewinnen aus den in Abt. III Nr. 2, 3a und 3b eingetragenen Hypothekendarlehen zur HGA herangezogen. Auf Veranlassung der OFD wurde dieser HGA-Veranlagungsbescheid durch Bescheid vom 29. Juli 1960 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO dahin berichtigt, daß der Schuldnergewinn aus der bisher als spätvalutiert behandelten RM-Verbindlichkeit im Betrage von 4 500 RM (§ 101 Abs. 1 LAG) nunmehr auch zur HGA herangezogen wurde, weil die Voraussetzungen des § 101 Abs. 2 LAG vorlägen. Hierum ging der Streit.
Mit der Sprungberufung wurde zunächst geltend gemacht, die Berichtigung eines HGA-Bescheids könne nicht auf § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO gestützt werden. Ferner wurde vorgetragen, die nachträglich der HGA zugrunde gelegte Verbindlichkeit von 4 500 RM, deren Gläubigerin die Sparkasse ist, sei eine spätvalutierte Verbindlichkeit, die, wie ursprünglich geschehen, gemäß § 101 Abs. 1 LAG hätte behandelt werden müssen. Ein Fall des § 101 Abs. 2 LAG sei nicht gegeben.
Das FG wies die Berufung als unbegründet zurück. Auf Grund der auf den 1. Januar 1948 erfolgten Zurechnung des Grundstücks seien die Eheleute wirtschaftliche Eigentümer der Siedlerstelle. Nach dem Vertrag vom 24. Oktober 1938 seien sie gegenüber der Heimstätte GmbH zur Verzinsung und Tilgung der an dem Grundstück dinglich gesicherten Verbindlichkeiten verpflichtet gewesen. Eine HGA sei auch wegen der unter Nr. 1 am 10. Juni 1948 zugunsten der Sparkasse eingetragenen Hypothek von 4 500 RM entstanden. Es sei nämlich der von der OFD vertretenen Ansicht zuzustimmen, daß auf die genannte Verbindlichkeit die Voraussetzungen des § 101 Abs. 2 LAG zuträfen. Gemäß dieser Vorschrift gelte § 101 Abs. 1 LAG unter anderem dann nicht, wenn es sich bei der Verbindlichkeit um eine beim Grundstückserwerb unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommene Schuld handele. Dieser Fall sei hier gegeben. Die Eheleute seien kraft Gesetzes als Eigentümer des Grundstücks und als Schuldner der an dem Grundstück gesicherten Verbindlichkeiten anzusehen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Eigenbesitzes am Grundstück übernommenen Verpflichtungen gegenüber der Heimstätte GmbH seien den Schulden gleichzustellen, die im Regelfall erst beim Erwerb des bürgerlich-rechtlichen Eigentums unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen würden. Dies müsse um so mehr gelten, als der in dem Übereignungsvertrag aus dem Jahre 1951 festgelegte Kaufpreis der Höhe nach dem Gesamtbetrag der dinglich gesicherten Verbindlichkeiten entspreche. Die Berichtigung habe gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO entsprechend der Rechtsprechung des BFH erfolgen können; § 222 Abs. 2 AO stehe der Berichtigung nicht entgegen.
Mit der Rb., die nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wird Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Berichtigungsbescheides beantragt. Gerügt wird die Verletzung von § 101 Abs. 1 und 2 LAG und von Verfahrensvorschriften. Bei dem Hypothekendarlehen von 4 500 RM der Sparkasse handele es sich um eine spätvalutierte Verbindlichkeit im Sinne des § 101 Abs. 1 LAG. Selbst wenn mit dem Kredit der Sparkasse alte Schulden abgelöst worden wären, bliebe der Kredit eine spätvalutierte Verbindlichkeit. § 101 Absatz 2 LAG hätte auf den Streitfall nicht angewandt werden dürfen. Diese Bestimmung gelte nur für Grundstückserwerbe, die vor dem 21. Juni 1948 durchgeführt worden seien. Von den drei Alternativen des § 101 Abs. 2 LAG käme nur die zweite in Betracht: Die beim Grundstückserwerb unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommene Schuld. Dieser Fall knüpfe aber nicht so sehr an den Grundstückserwerb als vielmehr an die Schuldübernahme in Anrechnung auf den Kaufpreis an. Diese Schuldübernahme aber habe auch im wirtschaftlichen Sinn nicht vor dem 21. Juni 1948, sondern erst mit dem Kaufvertragsabschluß stattgefunden. Der Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses und des bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergangs müsse deshalb hier für die Entscheidung nach § 101 Abs. 2 LAG maßgebend bleiben, nicht der Zeitpunkt eines etwaigen wirtschaftlichen Eigentumserwerbs durch die Revisionskläger. Das FG habe übersehen, daß die Hypothekenschuld gegenüber der Sparkasse zur Zeit des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums noch gar nicht begründet gewesen sei und deshalb auch nicht "in Zusammenhang damit" übernommen worden sein könnte. Wenn das FG schließlich meine, es müsse die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Eigenbesitzes am Grundstück übernommenen Verpflichtungen denen gleichstellen, die sonst erst beim bürgerlich-rechtlichen Eigentumserwerb unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen würden, so hätte das FG genau feststellen müssen, wann die Verbindlichkeit gegenüber der Sparkasse entstanden sei. Dies habe es unterlassen und damit, vom Rechtsstandpunkt des FG aus gesehen, gegen seine Amtsermittlungspflicht verstoßen. Dies werde als Verfahrensverstoß gerügt. Auch habe das FG übersehen, daß die Revisionskläger behauptet hatten, das Darlehen sei erst nach der Eintragung der Hypothek ausgezahlt, was auch den üblichen Bankgepflogenheiten und damit der Lebenserfahrung entspreche, so daß das FG dies in tatsächlicher Hinsicht hätte feststellen können. Daß es dies unterlassen habe, sei ein Verfahrensfehler.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Berichtigungsbescheides.
Da der ursprüngliche HGA-Bescheid bereits unanfechtbar geworden war, konnte der Berichtigungsbescheid gemäß § 234 AO in der bis zum 31. Dezember 1965 geltenden Fassung (jetzt § 232 Abs. 1 AO) nur angefochten werden, soweit die Änderung reicht. Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist deshalb nur der Teil C 1 des Berichtigungsbescheids über die Abgabeschuld aus der Belastung in Abt. III Nr. 1 des Grundbuchs.
Die Auffassung der Revisionskläger, ein HGA-Veranlagungsbescheid könne grundsätzlich nicht nach § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO berichtigt werden, trifft nicht zu. Der erkennende Senat bejaht in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich die Möglichkeit der Berichtigung auch eines HGA-Veranlagungsbescheids nach der genannten Vorschrift (vgl. Urteil des BFH III 89/64 U vom 15. Oktober 1964, BFH 81, 291, BStBl III 1965, 104 und die dort angeführten Entscheidungen). Diese Rechtsprechung des Senats ist vom BVerfG durch Beschluß 2 BvR 246, 257/62, 110 und 111/63 vom 3. November 1965 (BVerfGE Bd. 19 S. 166 ff.) bestätigt worden. Der Senat hält jedoch in Übereinstimmung mit den Revisionsklägern die Voraussetzungen für eine Berichtigung im Streitfall nicht für gegeben.
Im Hinblick darauf, daß das Grundstück (Siedlerstelle) nach dem unanfechtbar gewordenen Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1948 nur dem Ehemann und nach dem ebenfalls unanfechtbar gewordenen Fortschreibungsbescheid auf den 21. Juni 1948 beiden Eheleuten zugerechnet wurde und FA sowie FG und BFH insoweit an diese steuerliche Zurechnung gebunden sind, ist das FG davon ausgegangen, daß die Revisionskläger am Währungsstichtag als wirtschaftliche Eigentümer der Siedlerstelle und gemäß § 91 Abs. 2 Satz 1 LAG als Eigentümer im Sinne des § 91 Abs. 1 Nr. 1 LAG anzusehen seien. Als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne der genannten Vorschriften konnte jedoch nur der Ehemann angesehen werden, da nur ihm auf Grund des Bescheides über die Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1948 vom 12. September 1949 das Grundstück zu 1/1 zugerechnet worden war, nicht aber auch der Ehefrau. Denn letzterer ist das Grundstück erst auf den 21. Juni 1948, also auf einen nach dem Währungsstichtag liegenden Zeitpunkt, zur Hälfte zugerechnet worden. Der Ehefrau fehlte somit am 20. Juni 1948 die Voraussetzung des § 91 LAG, wirtschaftliche Eigentümerin des belasteten Grundstücks zu sein. Das FG hat ferner rechtsirrtümlich auch die wirtschaftliche Schuldnerschaft der Revisionskläger hinsichtlich der Darlehnsverpflichtung gegenüber der Sparkasse in Höhe von 4 500 RM bejaht. Eine solche wirtschaftliche Schuldnerschaft ergibt sich - jedenfalls soweit es sich um die im Streitfall allein zu entscheidende Frage der Entstehung einer Abgabeschuld aus der Darlehnsverpflichtung gegenüber der Sparkasse handelt - nicht aus dem Siedler-Träger-Vertrag vom 24. Oktober 1938, aus dem entgegen der Ansicht des FG keine Verpflichtung der Revisionskläger zur Verzinsung und Tilgung der an dem Grundstück dinglich gesicherten Verbindlichkeiten zu entnehmen ist. Denn die Zins- und Tilgungsbeträge sind entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht Gegenstand einer selbständigen Verpflichtung der Siedler, sondern nach § 4 des Vertrages nur Bemessungsgrundlage für die Höhe des von den Siedlern zu entrichtenden Miet- oder Pachtzinses. Die Zahlungsverpflichtung der Siedler beruht nicht auf einer der Heimstätte GmbH gegenüber erfolgten Übernahme der Erfüllung des Zinsen- und Tilgungsdienstes hinsichtlich des Darlehens der Sparkasse, sondern bezieht sich ausdrücklich auf den Miet- oder Pachtzins, dessen Höhe sich allerdings zu einem wesentlichen Teil aus der Zins- und Tilgungsverpflichtung der Heimstätte GmbH gegenüber deren Gläubigern ergibt. Auch aus § 9 des Vertrages vom 24. Oktober 1938 kann keine wirtschaftliche Schuldnerschaft der Revisionskläger gegenüber der Sparkasse hergeleitet werden, da diese Vertragsbestimmung sich nur auf die Verpflichtung bezieht, die Darlehnsschuld gegenüber der X.-Bank AG zu übernehmen. Die wirtschaftliche Schuldnerschaft der Revisionskläger kann ebensowenig aus dem Zusatzvertrag vom 5. August 1947 entnommen werden, in dem sie sich der Heimstätte GmbH gegenüber verpflichtet hatten, gleichzeitig mit der Übernahme der Anwartschaft auf die Siedlerstelle sämtliche auf dem Grundstück ruhenden Lasten zu übernehmen. Da nach diesem Zusatzvertrag die Verpflichtung zur Entrichtung des Mietzinses weiterhin bestehen blieb und auch im übrigen die Bedingungen des Träger-Siedler-Vertrages unverändert bleiben sollten, fallen unter den Begriff "Lasten", zu deren gleichzeitiger Übernahme sich die Revisionskläger verpflichtet haben, im Streitfall nicht die Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehnsverpflichtungen der Heimstätte GmbH. Denn, wie oben ausgeführt, sind diese nicht - insbesondere auch nicht durch den Zusatzvertrag - zum Gegenstand einer gesonderten Zahlungspflicht gemacht worden, sondern sind ausschließlich Berechnungsgrundlage für die Höhe des von den Siedlern nach wie vor zu entrichtenden Mietzinses, der im Zusatzvertrag auf 32,50 RM festgesetzt worden ist.
Unter Übernahme der Lasten im Sinne des Zusatzvertrages kann auch nicht etwa die Übernahme der Erfüllung der Darlehnsverpflichtungen selbst erblickt werden, weil eine Vereinbarung über die Erfüllung solcher außerordentlicher Lasten deren genaue Bezeichnung im Zusatzvertrag notwendig gemacht hätte; auch hätten dann die im festgesetzten Mietzins als Bemessungsgrundlage enthaltenen Zins- und Tilgungsbeträge ihre Berechtigung verloren. Daß aber die Vertragspartner des Zusatzvertrages kumulativ sowohl die Zahlung des Mietzinses, der betragsmäßig die Zins- und Tilgungsbeträge mit umfaßt, als auch noch die Übernahme der Erfüllung dieser Darlehnsschulden vereinbart hätten oder hätten vereinbaren wollen, erscheint den Umständen nach ausgeschlossen. Schließlich ruhten die von der Heimstätte GmbH gegenüber der Sparkasse eingegangenen Darlehnsverbindlichkeiten bei Abschluß des Zusatzvertrages vom 5. August 1947 noch nicht als Lasten auf dem Grundstück, weil deren Eintragung erst am 10. Juni 1948 erfolgt ist. Unter den auf dem Grundstück ruhenden Lasten im Sinne des Zusatzvertrages waren daher nur die sonstigen Verpflichtungen zur Entrichtung regelmäßig wiederkehrender Leistungen zu verstehen, die bisher von der Heimstätte GmbH getragen und nach dem ursprünglichen Vertragsinhalt (vgl. § 4 Satz 3 des Träger-Siedler-Vertrags) ebenfalls mit dem Mietzins abgegolten wurden, aber - wie der Brief der Heimstätte GmbH vom 19. September 1946 an die Revisionskläger erkennen läßt - nach dem Kriege nicht mehr aus dem Mietzins gedeckt werden konnten. Aus dem Zusatzvertrag konnte nach alledem keine wirtschaftliche Schuldnerschaft der Revisionskläger hergeleitet werden.
Der zwischen der Heimstätte GmbH und der Sparkasse abgeschlossene Darlehnsvertrag selbst enthält ebenfalls keinerlei Regelungen, aus denen auf eine wirtschaftliche Schuldnerschaft der Revisionskläger geschlossen werden könnte. Andere Gesichtspunkte, die den Schluß zuließen, die Revisionskläger seien vor dem 21. Juni 1948 wirtschaftliche Schuldner der Hypothekendarlehen geworden, sind weder vorgetragen noch erkennbar. Erst durch die im Kaufvertrag vom 12. April 1951 vereinbarte Schuldübernahme in Anrechnung auf den Kaufpreis wurden die Revisionskläger Schuldner der dinglich gesicherten Verbindlichkeit gegenüber der Sparkasse. Diese Schuldübernahme ist zwar vertraglich auf den 1. Januar 1947 zurückdatiert. Dies kann aber nicht zu einer rückwirkenden Entstehung einer HGA-Schuld führen. Denn für die Entstehung der HGA sind ausschließlich die Verhältnisse am Währungsstichtag maßgebend, sofern nicht das Gesetz eine Ausnahme ausdrücklich zugelassen hat. Am 20. Juni 1948 aber waren die Revisionskläger noch nicht Schuldner der Darlehnsverbindlichkeit. Es fehlte bei der Verbindlichkeit gegenüber der Sparkasse somit an der Grundvoraussetzung für die Entstehung einer HGA nach § 91 LAG, nämlich an der Eigentümer-Schuldner-Identität am 20. Juni 1948. War aber keine HGA aus der Umstellung der genannten Reichsmarkverbindlichkeit nach § 91 LAG entstanden, so war der ursprüngliche HGA-Veranlagungsbescheid vom 2. Oktober 1957, der keine Festsetzung einer Abgabeschuld aus der Belastung Abteilung III Post 1 enthielt, insoweit nicht fehlerhaft, so daß der Berichtigungsveranlagung vom 29. Juli 1960 die Rechtsgrundlage aus § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO fehlte. Der angefochtene Berichtigungsbescheid vom 29. Juli 1960 war daher zusammen mit der Vorentscheidung, die die Rechtslage insoweit verkannt hat, aufzuheben, ohne daß es eines Eingehens auf die Frage der Spätvalutierung dieser Verbindlichkeit bedurfte. Damit ist der ursprüngliche Bescheid vom 2. Oktober 1957 wieder in Kraft.
Fundstellen
Haufe-Index 68028 |
BStBl II 1968, 480 |
BFHE 1968, 239 |