BFH Urteil vom 30.05.2001 - VI R 159/99 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bundeszuschüsse an die Bahnversicherungsanstalt sind kein Arbeitslohn

Leitsatz (amtlich)

Der Zuschuss, den der Bund an die Bahnversicherungsanstalt Abteilung B leistet (Bundeszuschuss), ist nicht bei den dort zusatzversicherten Arbeitnehmern des Bundeseisenbahnvermögens anteilig als Arbeitslohn zu erfassen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 2 Abs. 2 Nr. 3; DBGrG § 14 Abs. 2 S. 2; ENeuOG Art. 1 § 16 Abs. 1

Verfahrensgang

Hessisches FG (EFG 2000, 65)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die lohnsteuerliche Behandlung des Bundeszuschusses an die Bahnversicherungsanstalt (BVA) Abteilung B für den Zeitraum von Juni bis Dezember 1995, soweit er rechnerisch auf die bei der BVA Abteilung B versicherten Beschäftigten der Dienststelle F des Bundeseisenbahnvermögens (Kläger und Revisionsbeklagter ―Kläger―) entfällt.

Das Bundeseisenbahnvermögen, ein nicht rechtsfähiges Sondervermögen des Bundes, entstand gemäß Art. 1 § 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Eisenbahnwesens ―ENeuOG― (BGBl I 1993, 2378) zum 1. Januar 1994 aus der Zusammenführung der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn. Der Kläger, der nach Art. 1 § 4 ENeuOG unter seinem Namen handeln, klagen und verklagt werden kann, ist gemäß Art. 1 § 3 Abs. 1 ENeuOG in einen unternehmerischen Bereich und in einen Verwaltungsbereich gegliedert. Der unternehmerische Bereich wurde aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung gemäß Art. 1 § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 20 ENeuOG im Wesentlichen auf die neu gegründete Deutsche Bahn AG (DB AG) übertragen. Der Kläger übernahm von der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn deren Personal. Mit der Gründung der DB AG zum 1. Januar 1995 übernahm diese wiederum vom Kläger einen Großteil der vormaligen Arbeiter und Angestellten der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Reichsbahn (§§ 1, 14 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Gründung der Deutschen Bahn AG ―DBGrG―, BGBl I 1993, 2386 f.). Diejenigen Arbeitnehmer, die nicht von der DB AG übernommen wurden, blieben weiter bei dem Kläger beschäftigt.

Für die Arbeiter und Angestellten der früheren Deutschen Bundesbahn bestand eine Renten-Zusatzversicherung bei der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B. Diese wird gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 1 ENeuOG als BVA Abteilung B beim Kläger weitergeführt. In der Abteilung A der BVA wird die gesetzliche Rentenversicherung geführt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Teil A BVA-Satzung). Die BVA ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Teil A BVA-Satzung). Gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 2 ENeuOG findet die Satzung der BVA Abteilung B nur auf solche Arbeitnehmer Anwendung, die vor der Zusammenführung der Deutschen Reichsbahn und der Deutschen Bundesbahn in der Zusatzversicherung der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B versichert waren. Beteiligte an der BVA sind nach § 139 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung der Kläger einschließlich seiner nicht rechtsfähigen Sondervermögen, die Anstalten der BVA, der Bundesbahn-Betriebskrankenkasse und der Krankenversorgung der Bundesbahnbeamten, die Wasser- und Schifffahrtsverwaltung des Bundes, die Wasserwirtschafts- und Schifffahrtsverwaltungen der Länder Bremen, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein sowie die Duisburg-Ruhrorter Häfen AG. Teil D der Abteilung B der BVA-Satzung gilt seit dem 1. August 1979 (§ 208 Abteilung B Teil D der BVA-Satzung).

Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 3 und 4 ENeuOG eröffnete der DB AG die Möglichkeit, sich an der BVA zu beteiligen und für die neu abzuschließenden Beschäftigungsverhältnisse eine Zusatzversorgung bei der BVA Abteilung B zu begründen. Davon machte die DB AG jedoch keinen Gebrauch. Aufgrund eines Beschlusses vom 14. Februar 1994 baute die DB AG für ihre Arbeitnehmerneuzugänge stattdessen eine eigene Alterszusatzversorgung auf. Damit wurde der Versichertenbestand der BVA Abteilung B Teil D faktisch geschlossen, da der Zugang an Versicherten sich auf einige wenige Fälle beschränkte.

Bei der Zusatzversorgung gemäß der Abteilung B Teil D der BVA-Satzung handelt es sich um eine Rentenzusatzversicherung in Anlehnung an die Regelungen in der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Die BVA Abteilung B Teil D arbeitet nach dem Umlageverfahren, d.h. anders als beim Kapitaldeckungsverfahren werden die Einnahmen nicht angespart, sondern unmittelbar an die ehemaligen Arbeitnehmer, denen Ansprüche auf eine Zusatzrente zustehen, ausgezahlt. Die dafür benötigten Mittel stammen seit dem 1. August 1979, dem In-Kraft-Treten des Teil D der BVA-Satzung, aus Umlagen, Zuwendungen und sonstigen Erträgen (§ 195 Abs. 1 i.V.m. § 208 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Die Umlage, deren Höhe sich nach dem zusatzversorgungspflichtigen Entgelt (§ 149 Abs. 3 Abteilung B Teil D BVA-Satzung) des einzelnen Arbeitnehmers richtet, wird allein vom Arbeitgeber aufgebracht. Der Umlagesatz war jeweils für einen Deckungsabschnitt von fünf Jahren nach versicherungsmathematischen Grundsätzen so festzusetzen, dass die für den Deckungsabschnitt zu entrichtenden Umlagen zusammen mit den Zuwendungen nach § 196a Abteilung B Teil D BVA-Satzung und den sonstigen Einnahmen voraussichtlich ausreichten, um die Ausgaben aus dem Vermögen für den Deckungsabschnitt zu bestreiten (§ 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Für den am 31. Dezember 1994 endenden verlängerten Deckungsabschnitt war eine Umlage in Höhe von 7 v.H. der zusatzversorgungspflichtigen Arbeitsentgelte von den an der BVA Abteilung B beteiligten Arbeitgebern zu zahlen.

Der Kläger ist gemäß § 14 Abs. 2 DBGrG dazu verpflichtet, die im Zeitpunkt der Eintragung der DB AG in das Handelsregister bestehenden Pflichtversicherungen bei der BVA Abteilung B Teil D fortzuführen. Diese Verpflichtung besteht auch in Bezug auf diejenigen Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis auf die DB AG übergegangen ist. Zur (teilweisen) Deckung des dem Kläger dadurch entstehenden Aufwandes leistet die DB AG an den Kläger Zahlungen. Diese belaufen sich in Höhe der Aufwendungen, die die DB AG für die betriebliche Altersversorgung der von ihr, der DB AG, neu eingestelltenArbeitnehmer erbringt (§ 21 Abs. 4 DBGrG). Die durch eine Schließung des Versichertenbestandes entstandenen Aufwendungen aus der Pflichtversicherung trägt gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 DBGrG das Bundeseisenbahnvermögen. Falls sich die DB AG an der BVA Abteilung B Teil D beteiligt und für die neu abzuschließenden Arbeits- und Ausbildungsverträge eine Zusatzversicherung bei der BVA Abteilung B Teil D begründet hätte, hätte die Umlage in Höhe von 7 v.H. der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte dazu ausgereicht, die Aufwendungen für die Zusatzversorgung der Arbeitnehmer zu decken. Da die DB AG von dieser Möglichkeit jedoch keinen Gebrauch gemacht hat, ergaben sich bei der BVA Abteilung B Kassenfehlbeträge, welche der Kläger nur bis einschließlich Mai 1995 durch Eigenmittel aufbringen konnte. Um die Deckungslücke nach diesem Zeitpunkt zu schließen, gewährt der Bund der BVA Abteilung B ab Juni 1995 einen monatlichen Zuschuss (Bundeszuschuss).

Im Hinblick auf diese sich abzeichnende finanzielle Entwicklung der Mittel der BVA Abteilung B hatte die Vertreterversammlung der BVA bereits am 15. Dezember 1994 eine Änderung der Satzung der BVA beschlossen. Das auf die an der BVA Abteilung B Beteiligten ―mit Ausnahme des Klägers― entfallende Vermögen ist ab dem 1. Januar 1995 getrennt zu führen (§ 195 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). Durch Beschluss der Vertreterversammlung wurde in § 196 Abs. 1 Abteilung B Teil D BVA-Satzung der Umlagesatz ab 1. Januar 1995 für den Kläger auf 7 v.H. festgeschrieben. Für die übrigen Beteiligten belief sich der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Umlagesatz für den Deckungsabschnitt ab dem 1. Januar 1995 entsprechend den erwarteten Ausgaben ebenfalls auf 7 v.H. (§ 196 Abs. 2 Satz 2 Abteilung B Teil D BVA-Satzung). In die BVA-Satzung wurde ferner der § 196b über den Bundeszuschuss aufgenommen. Danach werden die nicht durch Umlagen und sonstige Einnahmen gedeckten, auf den Beteiligten nach § 139 Abs. 1 Buchst. a Abteilung B Teil D BVA-Satzung ―also den Kläger― entfallenden Teile der Ausgaben durch einen Zuschuss zu Lasten des Bundeshaushalts (Bundeszuschuss) aufgebracht.

Die Dienststellen des Klägers und die der DB AG zeigten die Zahlung des Bundeszuschusses den zuständigen Betriebsstätten-Finanzämtern regelmäßig an. So teilte die Dienststelle F des Klägers dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) als dem zuständigen Betriebsstätten-FA für den Zeitraum von Juni 1995 bis Dezember 1995 für die Zusatzversicherung der Arbeitnehmer dieser Dienststelle einen anteiligen Bundeszuschuss in Höhe von … DM mit. Der auf die Dienststelle F "entfallende Anteil" am Bundeszuschuss wurde nach der Anzahl der bei dieser Dienststelle tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Mitarbeiter, im Verhältnis zur Gesamtzahl der beim Kläger und der DB AG tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Mitarbeiter ermittelt.

Nachdem der Kläger sich mit Schreiben vom 11. März 1996 bereit erklärt hatte, für den Fall der Steuerpflicht des Bundeszu-schusses die auf den Zuschuss entfallende Lohnsteuer zu über-nehmen, erließ das FA am 18. März 1996 einen Nachforderungsbescheid. Darin wurde die Lohnsteuer gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 15 v.H. pauschaliert, nachdem das FA aus Billigkeitsgründen auf die Einhaltung der Pauschalierungsgrenzen nach § 40b Abs. 2 EStG verzichtet hatte. Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens korrigierte die Hauptverwaltung des Klägers mit Schreiben vom 15. Juli 1996 die Höhe des von der Dienststelle F angezeigten, auf diese Dienststelle entfallenden Bundeszuschusses für 1995 auf … DM. Daraus ergab sich gemäß dem berichtigten Pauschalierungsbescheid vom 4. September 1996 ein Nachforderungsbetrag in Höhe von … DM. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, der Bundeszuschuss stelle keinen Arbeitslohn dar. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 65 veröffentlichten Gründen statt.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Zur Begründung trägt das FA vor: Der vom Bund monatlich an die BVA Abteilung B gezahlte Bundeszuschuss stelle die Arbeitslohnzahlung eines Dritten i.S. der §§ 19 Abs. 1 EStG, 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) an die Arbeitnehmer des Klägers dar. Hieran knüpfe § 40b Abs. 1 EStG an, so dass die Nacherhebung pauschalierter Lohnsteuer rechtmäßig sei. Der Bundeszuschuss führe bei den bei der BVA Abteilung B zusatzversicherten aktiven Arbeitnehmern zu Einnahmen in Form Geld werter Vorteile, die durch die individuellen Dienstverhältnisse veranlasst seien. Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse ―wie hier an die BVA Abteilung B Teil D― stellten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Wirtschaftlich betrachtet liege in der Zuwendung an eine Pensionskasse eine Barlohnzahlung an den Arbeitnehmer und eine anschließende Verwendung des zu versteuernden Arbeitslohns durch den Arbeitnehmer für Versicherungszwecke. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob sich die Pensionskasse ihre Mittel im Kapitaldeckungs- oder im Umlageverfahren verschaffe. Der Bundeszuschuss diene ―wie die Umlage― der unmittelbaren Finanzierung der satzungsgemäßen Leistungen der BVA Abteilung B Teil D. Angesichts der bei der BVA Abteilung B Teil D aufgetretenen Kassenfehlbeträge hätte ohne den Bundeszuschuss eine Erhöhung der Beitragsleistungen der aktiven Arbeitnehmer erfolgen müssen. Der Bundeszuschuss stelle einen Ausgleich für die fehlende, an sich zur Ausgabendeckung tauglichen Umlagezahlungen der DB AG dar, die sich an der BVA Abteilung B nicht beteiligt habe. Er erspare den Arbeitnehmern höhere eigene Beitragsleistungen, so dass die Arbeitnehmer insoweit bereichert seien. Der Bundeszuschuss diene der Aufrechterhaltung der Rentenzusatzversorgung durch die BVA Abteilung B Teil D. Dies sei die Voraussetzung dafür, dass die einzelnen aktiven Arbeitnehmer später über ihren jeweils erworbenen Anspruch auf Zusatzrente tatsächlich verfügen könnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) sehe Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zur Behebung einer Kapitalunterdeckung selbst bei ehemaligen Arbeitnehmern und jetzigen Ruheständlern als Lohnzufluss an. Daraus folge auch für die aktiven Arbeitnehmer, dass wegen des bestehenden Arbeitsverhältnisses insoweit ein Lohnzufluss anzunehmen sei. Diese Rechtsauffassung sei nicht durch Entscheidungen des BFH zur sog. Pauschalzuweisung (BFH-Urteile vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom 13. August 1975 VI R 144/72, BFHE 116, 509, BStBl II 1975, 749) überholt. Wie auch bei der Umlage lasse sich der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Anteil am Bundeszuschuss genau ermitteln (Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, 764). Bei dem Bundeszuschuss handele es sich zwar um Zukunftssicherungsleistungen an die einzelnen Arbeitnehmer im Sinne der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV. Da die Zusatzrente jedoch eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers beinhalte, sei der Bundeszuschuss nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit. Der Bundeszuschuss sei auch nicht ―unter Anerkennung einer Einstandspflicht der öffentlichen Hand― den gemäß § 3 Nr. 65 Satz 1 EStG steuerbefreiten Arbeitgeberbeiträgen an die Träger der Insolvenzversicherung in der Privatwirtschaft gleichzustellen. Jedenfalls sei der Bundeszuschuss insoweit als Arbeitslohn anzusehen, als er im Verhältnis zu den Einzahlungen der bei dem Kläger verbliebenen Arbeitnehmer fiktiv den ―wegen Nichtbeteiligung der DB-AG an der BVA Abteilung B― ausbleibenden Arbeitgeberanteil an der Umlage abdecke.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor: Der Bundeszuschuss stelle keinen Arbeitslohn dar. Durch den Bundeszuschuss erfahre die gegenwärtige steuerliche Leistungsfähigkeit der bei dem Kläger tätigen, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer keine Steigerung. Der Bundeszuschuss bewirke keine zusätzliche Rentenberechtigung, sondern sei Ausdruck der staatlichen Ausstattungsgarantie gegenüber der BVA Abteilung B. Dem einzelnen Arbeitnehmer stehe ein Rechtsanspruch gegen die BVA Abteilung B Teil D als einer staatlich garantierten Pensionskasse zu. Bei dem Bundeszuschuss handele es sich ebenso um eine steuerfreie Leistung wie bei den Beiträgen der Arbeitgeber der Privatwirtschaft zum Pensionssicherungsverein (§ 3 Nr. 65 EStG). Der Bundeszuschuss sei als Schadensersatz wegen unterlassener Vorsorge zur Absicherung der Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer zu werten. Die Erfüllung eines Schadensersatzanspruches führe jedoch beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluss (BFH-Urteil vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144). Aufgrund der fortlaufenden Pensionierung der aktiven Belegschaft des Klägers und des geschlossenen Bestandes an Versicherten erhöhe sich notwendigerweise die Zahl der Versorgungsempfänger, während sich die Zahl der Beitragszahler vermindere. In einigen Jahren stünden nur noch wenige, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherte Arbeitnehmer in einem Beschäftigungsverhältnis. Die Verpflichtung, die Kassenfehlbeträge der BVA Abteilung B Teil D zu decken, würde die Leistungsfähigkeit der betreffenden Arbeitnehmer bei weitem übersteigen. Der Bundeszuschuss, der sich nicht als Prozentsatz am versorgungsberechtigten Gehalt der aktiven Arbeitnehmer orientiere, sondern nur den Fehlbetrag auffülle, den die BVA Abteilung B Teil D aufgrund der laufenden Rentenzahlungen aufweise, sei ―wenn überhaupt― nur als steuerfreie Pauschalzuweisung anzusehen. Der Bundeszuschuss sei mit den beim Kläger bestehenden individuellen Dienstverhältnissen in keiner Weise verknüpft. Er könne auch nicht anteilig den bei der BVA Abteilung B versicherten Arbeitnehmern zugeordnet werden.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Der vom Bund an die BVA Abteilung B geleistete Zuschuss (Bundeszuschuss) ist nicht bei den dort zusatzversicherten Arbeitnehmern des Klägers anteilig als Arbeitslohn zu erfassen.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

a) Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV; BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406). Steht dem durch die Versicherung begünstigten Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf Leistung zu, fließen ihm durch die Zuwendung des Arbeitgebers an die Pensionskasse Leistungen aus dem Dienstverhältnis zu. Es liegt wirtschaftlich so, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an die Pensionskasse geleistet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761).

b) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, dass der Vorteil für die Beschäftigung gewährt werden muss, hat der Senat dann als erfüllt angesehen, wenn der geldwerte Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden ist. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist gegeben, wenn sich die Einnahme des Arbeitnehmers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 22. März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641; vom 25. Mai 1992 VI R 18/90, BFHE 169, 22, BStBl II 1993, 45).

2. Der Senat lässt dahinstehen, ob die bei der BVA Abteilung B versicherten Arbeitnehmer des Klägers durch den Bundeszuschuss einen Vorteil erlangt haben. Fraglich erscheint auch, ob der Bund mit der Erbringung des Bundeszuschusses zur Sicherstellung der Leistungen der BVA Abteilung B in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber oder aber ausschließlich als Gewährträger des Klägers als Sondervermögen des Bundes gehandelt hat.

a) Die Zahlung des Bundeszuschusses an die BVA Abteilung B ist jedenfalls nicht durch die bei dem Kläger bestehenden Arbeitsverhältnisse der bei der BVA Abteilung B versicherten Arbeitnehmer, sondern allein durch § 14 Abs. 2 Satz 2 DBGrG i.V.m. Art. 1 § 16 Abs. 1 ENeuOG veranlasst. Nach den genannten gesetzlichen Regelungen trägt der Kläger die durch eine Schließung des Versichertenbestandes der BVA Abteilung B entstehenden Aufwendungen aus der Pflichtversicherung. Die nicht durch eigene Einnahmen gedeckten Aufwendungen des Klägers werden wiederum aus dem Bundeshaushalt getragen. Selbst wenn beim Kläger keine Dienstverhältnisse mehr bestehen, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 2 DBGrG verpflichtet, die durch die Schließung des Versichertenbestandes der BVA Abteilung B entstehenden Aufwendungen aus der Pflichtversicherung zu tragen. Dies belegt, dass der Bundeszuschuss ―auch nicht anteilig― durch die beim Kläger bestehenden Arbeitsverhältnisse bedingt ist, sondern allein durch die ihm übertragene Verpflichtung, die durch die Schließung des Versichertenbestandes entstehenden Aufwendungen aus der Pflichtversicherung zu tragen.

b) Die DB AG hat keinen Gebrauch von der ihr durch Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 3 und 4 ENeuOG eingeräumten Möglichkeit gemacht, sich an der BVA Abteilung B zu beteiligen und dort für neu eingestellte Beschäftigte eine Zusatzversicherung zu begründen. Aufgrund der dadurch bedingten faktischen Schließung des Versichertenbestandes kann sich die Zahl der bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten aktiven Beschäftigten nur vermindern, während sich die Zahl der Versorgungsempfänger tendenziell erhöht. Auch dieser Umstand erhellt, dass der ―der Höhe nach steigende Bundeszuschuss― nicht durch die bestehenden, ihrer Zahl nach abnehmenden Beschäftigungsverhältnisse der bei dem Kläger beschäftigten Arbeitnehmer veranlasst ist. Der Bundeszuschuss bemisst sich allein nach dem bei der BVA Abteilung B Teil D auftretenden Kassenfehlbetrag, den der Kläger seit dem Juni 1995 nicht mehr mit Eigenmitteln decken kann.

3. Der Bundeszuschuss an die BVA Abteilung B stellt jedenfalls keine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft der bei dem Kläger ―Dienststelle F― in den Monaten Juni bis Dezember 1995 beschäftigten, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer dar.

Eine Leistung des Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer zugute kommt, erweist sich dann nicht mehr als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft im weitesten Sinne, wenn der Arbeitgeber zu ihr aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, mit denen der Gesetzgeber sozialpolitische Zwecke auf eine Weise verfolgt, die den Arbeitgeber letztlich nur als Erfüllungsgehilfen des Staates bei den von diesem miteigenen Mitteln geförderten Zielen erscheinen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 22, BStBl II 1993, 45). Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber zu der Leistung aufgrund von gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist, mit denen der Gesetzgeber ordnungs- und verkehrspolitische Zwecke verfolgt und diese mit eigenen Mitteln fördert. So ist der Streitfall gelagert.

Wollte man im Bundeszuschuss eine Leistung des Klägers als Arbeitgeber oder des Bundes als eines Dritten an die beim Kläger beschäftigten, in der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer sehen, so würde diese Leistung mit Mitteln des Bundes erbracht, welche den Kläger als Erfüllungsgehilfen des Gesetzgebers erscheinen lassen. Da die DB AG vom Gesetzgeber nicht dazu verpflichtet worden ist, sich an der BVA Abteilung B zu beteiligen und die dort bestehenden Zusatzversicherungen ihrer Arbeitnehmer selbst fortzuführen bzw. für neue Arbeitsverhältnisse zu begründen, dienen die Regelungen in § 14 Abs. 2 und § 21 Abs. 4 DBGrG dazu, die neu gegründete DB AG von finanziellen Verpflichtungen für die Zusatzversorgung ihrer Arbeitnehmer zu entlasten. Mit dem Bundeszuschuss werden die im Zusammenhang mit der Gründung der DB AG eingetretenen finanziellen Folgen aus der Schließung des Versichertenbestandes bei der BVA Abteilung B ausgeglichen. Den Eintritt dieser finanziellen Folgen hat der Gesetzgeber ―wie § 14 Abs. 2 DBGrG und die Einzelbegründung des Entwurfs zu § 15 DBGrG (BTDrucks 12/4609 neu, S. 83) zeigt― vorhergesehen und dafür Vorsorge getroffen. Da die finanziellen Mittel des Klägers nicht zur Deckung des sich infolge der Schließung des Versichertenbestandes bei der BVA Abteilung B auftretenden Fehlbetrages ausreichten, ergab sich eine entsprechende finanzielle Verpflichtung des Bundes aus Art. 1 § 16 Abs. 1 ENeuOG.

4. Die bei der BVA Abteilung B aufgetretenen Fehlbeträge, die durch den Bundeszuschuss abgedeckt werden, sind nicht etwa ―wie das FA meint― deshalb entstanden, weil der in § 196 BVA-Satzung i.d.F. vom 15. Dezember 1994 mit 7 v.H. festgesetzte Umlagesatz zu niedrig bemessen gewesen wäre. Nach den ―den erkennenden Senat bindenden― Feststellungen der Vorinstanz, die das FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, hätte der Umlagesatz von 7 v.H. auch nach dem 1. Januar 1995 zur Deckung sämtlicher Ausgaben der BVA Abteilung B Teil D ausgereicht, falls sich die DB AG an der BVA Abteilung B beteiligt und für ihre neu angestellten Arbeitnehmer dort eine Zusatzversicherung begründet hätte.

5. Auch aus der Einzelbegründung des Entwurfs zu § 15 DBGrG (BTDrucks 12/4609 neu, S. 83) ergibt sich nichts anderes. Daraus folgt nur, dass etwaige mit der faktischen Schließung des Bestandes der BVA Abteilung B im Zusammenhang stehende Auswirkungen steuerlicher Art nicht von den Arbeitnehmern, sondern vom Kläger zu übernehmen sind. Die Übernahme einer Steuerbelastung durch den Kläger setzt jedoch voraus, dass die bei der BVA Abteilung B versicherten Arbeitnehmer überhaupt zusätzlich steuerlich belastet werden. Das ist jedoch ―wie ausgeführt― in Bezug auf den Bundeszuschuss, der nicht als anteiliger Arbeitslohn zu erfassen ist, nicht der Fall.

6. Zwar kann der Bundeszuschuss nach der Zahl der bei dem Kläger und bei der DB AG beschäftigten, bei der BVA Abteilung B Teil D versicherten Arbeitnehmer aufgeteilt werden. Eine Aufteilung der Ausgaben nach der Zahl der versicherten Arbeitnehmer setzt jedoch nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV voraus, dass es sich um eine Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer oder diesen nahe stehenden Personen handelt. Bei dem Bundeszuschuss handelt es sich jedoch nicht um eine Zukunftssicherungsleistung für die beim Kläger beschäftigten Arbeitnehmer.