Leitsatz (amtlich)
Vereinbart ein GmbH-Gesellschafter und -Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils und der Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit mit dem Erwerber in einem besonderen Vertrag gegen besondere Vergütung, daß er sich auf die Dauer von 10 Jahren des Wettbewerbs zu enthalten habe, so kann das Unterlassen des Wettbewerbs mangels Nachhaltigkeit nichtsteuerbar sein.
Orientierungssatz
Der (Gesellschafter-)Geschäftsführer einer GmbH kann ertragsteuerrechtlich als Arbeitnehmer der GmbH angesehen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Wegen der gebotenen einheitlichen Beurteilung von ertragsteuerrechtlicher Arbeitnehmereigenschaft einerseits und der die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft ausschließenden Unselbständigkeit andererseits (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1961 V 112/59) kann auch für die Geschäftsführertätigkeit von fehlender umsatzsteuerrechtlicher Unternehmereigenschaft ausgegangen werden.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1; UStDB 1951 § 7 Abs. 1; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 9; EStG § 19; UStG 1951 § 2 Abs. 2 Nr. 1; UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war einer der beiden je zur Hälfte beteiligten Gesellschafter und einer der beiden Geschäftsführer einer GmbH. Zwischen der GmbH und der ... AG (AG) bestand ein Agenturvertrag, der zum 31.Dezember 1964 auslief. Die Großkunden der GmbH hatten unmittelbare Abnahmeverpflichtungen gegenüber der AG.
Im Verlaufe der Verhandlungen über eine Verlängerung des Agenturverhältnisses entschlossen sich der Kläger und der andere Gesellschafter, ihre Geschäftsanteile an den ...-Konzern zu verkaufen. Nach dem hierüber zustande gekommenen notariell beurkundeten Vertrag vom ... 1965 betrug der Kaufpreis je ... DM. Zugleich schlossen der Kläger und der andere Gesellschafter mit der AG einen privatschriftlichen Vertrag, in dem sie sich gegen Zahlung von je ... DM einem zehnjährigen Wettbewerbsverbot unterwarfen. Für jeden Fall der Zuwiderhandlung versprachen sie gesamtschuldnerisch eine Vertragsstrafe von 10 000 DM. Das Wettbewerbsverbot hat im wesentlichen folgenden Inhalt:
Die ausscheidenden Gesellschafter verpflichten sich, weder mittelbar noch
unmittelbar, auf dem ... sektor in Wettbewerb zu ..., deren
Tochtergesellschaften oder deren Vertriebspartner, gleich welcher Art, zu
treten.
Es besteht darin Übereinstimmung, daß als mittelbarer Wettbewerb insbesondere die Beteiligung, persönliche Tätigkeit (auch z.B. als Angestellter oder freier Mitarbeiter) oder sonstige wirtschaftliche oder ideelle Unterstützung von Unternehmern oder Personen zu sehen ist, die auf dem ... sektor in irgendeiner Form tätig sind oder es in Zukunft sein werden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in der Unterwerfung unter das Wettbewerbsverbot einen steuerbaren Umsatz und setzte mit Bescheid vom 8.Oktober 1970 gegen den Kläger ... DM an Umsatzsteuer fest.
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung statt, es liege kein steuerbarer Umsatz vor, weil der Kläger seinerzeit nicht Unternehmer gewesen sei, weder als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH noch aufgrund sonstiger Umstände. Der Kläger sei nicht durch Übernahme der Verpflichtung, Wettbewerb zu unterlassen, Unternehmer geworden. Er habe insoweit zwar selbständig gehandelt, es fehle jedoch an der erforderlichen Nachhaltigkeit. Die Unterwerfung unter ein Wettbewerbsverbot sei eine einmalige Handlung, bei der eine Wiederholung nicht in Betracht komme. Die hierin liegende Leistung sei der Übertragung eines Patents vergleichbar, die vom Bundesfinanzhof (BFH) grundsätzlich nicht als Ausübung unternehmerischer Tätigkeit angesehen werde (Hinweis auf das Urteil vom 26.April 1962 V 293/59 U, BFHE 74, 715, BStBl III 1962, 264), während die Vergabe einer Lizenz an einem Patent zur Steuerbarkeit führen könne (Hinweis auf das Urteil vom 13.April 1961 V 94/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1961, 262).
Auch in der Einhaltung des Wettbewerbsverbots sei keine --nachhaltige-- unternehmerische Tätigkeit des Klägers zu sehen. Zwar könne ein Unterlassen einem Handeln gleichstehen und eine sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darstellen (Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 22.Januar 1937 V A 142/36, RFHE 40, 356, RStBl 1937, 392). Die Gleichsetzung mit positivem Tun sei aber dann nicht zulässig, wenn lediglich ein Zustand fixiert werde, der vorher und nachher gleich sei, und wenn es an Anhaltspunkten dafür fehle, daß die Absicht bestanden habe, die --schließlich unterlassenen-- Handlungen überhaupt vorzunehmen.
Da in der Übernahme und Einhaltung des Wettbewerbsverbotes keine unternehmerische Leistung des Klägers liege, könne die zwischen den Beteiligten streitige Frage dahingestellt bleiben, ob die ... DM nicht in Wirklichkeit Teil des Kaufpreises seien.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 2 UStG 1951 und macht geltend, dem FG sei zwar darin zuzustimmen, daß die Mitwirkung des Klägers an der Vereinbarung des Wettbewerbsverbotes als einmalige Handlung nicht die tatbestandsmäßige Voraussetzung der Nachhaltigkeit erfülle. Das FG habe aber verkannt, daß die nachfolgende Einhaltung des Wettbewerbsverbotes durch den Kläger ein nachhaltiges Verhalten darstelle; denn ein auf längere Dauer vereinbartes Unterlassen bestimmter, näher umrissener Handlungen verwirkliche das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit. Der vom FG angestellte Vergleich mit einer Patentübertragung (Urteil in BFHE 74, 715, BStBl III 1962, 264) sei verfehlt, weil es im vorliegenden Fall nicht um die Veräußerung eines absoluten Rechts, sondern um die Begründung und Erfüllung einer schuldrechtlichen, auf Unterlassung gerichteten Pflicht gehe. Die Rechtslage sei mithin derjenigen bei der Vergabe einer Lizenz in Beziehung auf ein Patent ähnlich (Hinweis auf die BFH-Urteile in HFR 1961, 262, und vom 25.November 1965 V 177/63, HFR 1966, 94). Auf den Umstand, daß dem Kläger nicht eine laufende, sondern eine einmalige Vergütung gewährt worden sei, komme es nicht an (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16.Dezember 1971 V R 41/68, BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238).
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Er meint, nicht nachhaltig tätig gewesen zu sein.
Vor dem BFH haben beide Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß der Kläger die umstrittene Umsatzsteuer nicht schulde, und hat deshalb zu Recht den angefochtenen Bescheid und die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung aufgehoben.
1. Das Unterlassen von Wettbewerb durch den Kläger in Erfüllung des vertraglich übernommenen Wettbewerbsverbotes ist entgegen der Annahme der Revision nicht steuerbar. Es stellt zwar eine Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts dar. Der Kläger ist jedoch mangels Nachhaltigkeit des in dem Unterlassen liegenden Leistungsverhaltens nicht unternehmerisch tätig geworden.
a) Nach § 1 Nr.1 Satz 1 UStG 1951 (vgl. jetzt § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980) unterliegen der Umsatzsteuer u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, wobei gemäß § 7 Abs.1 Satz 2 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 (UStDB 1951) eine sonstige Leistung auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen kann (vgl. jetzt § 3 Abs.9 Satz 2 UStG 1980). Unternehmer ist nach § 2 Abs.1 Sätze 1 und 3 UStG 1951 (bzw. jetzt UStG 1980), wer eine gewerbliche oder berufliche Leistung selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erzielen.
b) Das wirtschaftliche Gewicht der vom Kläger erbrachten Leistung liegt im vereinbarungsgemäßen Absehen von den näher bestimmten Wettbewerbsformen während der festgelegten Zeit. Die vom Kläger erbrachte Leistung stellt mithin ein Unterlassen dar. Dem Unterlassen von Wettbewerb seitens des Klägers ist zwar die vertragliche Begründung einer diesbezüglichen Pflicht des Klägers und eines entsprechenden Anspruchs gegen den Kläger vorausgegangen. Die Mitwirkung des Klägers an der Schaffung dieses Anspruchs war jedoch nicht diejenige Leistung, welche die AG durch ihre Vereinbarung mit dem Kläger letztlich hat erreichen wollen. Der AG ging es vielmehr darum zu verhindern, daß die einzelnen Konzerngesellschaften sowie deren Vertriebspartner während der folgenden 10 Jahre einem Wettbewerb seitens des Klägers ausgesetzt sein könnten. Daß nicht die Anspruchsbegründung, sondern die Verhinderung von Wettbewerb Vertragszweck war, geht aus der Vereinbarung einer erheblichen Vertragsstrafe (10 000 DM) für jeden Fall der Zuwiderhandlung hervor.
Es liegt nicht etwa statt eines Unterlassens die andere Form des dem positiven Tun gleichgesetzten negativen Leistungsverhaltens, nämlich ein Dulden, vor. Die vom Kläger geschuldete Untätigkeit in wettbewerblicher Hinsicht hat nicht, wie es beim Dulden der Fall ist, ein widerstandsloses Hinnehmen gewisser von einem Dritten vorgenommener Handlungen bzw. von einem Dritten geschaffener oder sonstwie entstandener Zustände zum Gegenstand (s. oben).
c) Die Steuerbarkeit für das Unterlassen von Wettbewerb als Leistung des Klägers entfällt nicht etwa schon im Hinblick auf die vom FG angestellten Überlegungen zum Leistungscharakter. Wie beim positiven Leistungsverhalten (Handeln, Tun) setzt die Anerkennung als Leistung auch beim Unterlassen voraus, daß dieses willentlich geschieht, wodurch das Unterlassen als umsatzsteuerrechtliche Leistung vom --umsatzsteuerrechtlich unerheblichen-- schlichten Nichtstun abgegrenzt wird (vgl. Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz -Mehrwertsteuer-, Kommentar, 4.Aufl., § 3 Rdnr.600). Dem hier maßgebenden Gesetzes- bzw. Verordnungswortlaut läßt sich dagegen nicht entnehmen, daß die Gleichsetzung des Unterlassens mit positivem Leistungsverhalten nur zulässig sein sollte, wenn bei dem durch Unterlassen Leistenden die Absicht vorhanden sei oder gewesen sei, die entsprechenden --unterlassenen-- Handlungen vorzunehmen oder, wenn sich die bestehenden Verhältnisse infolge des Unterlassens änderten oder geändert hätten.
d) Steuerbarkeit liegt jedoch nicht vor, weil sich der Kläger mangels der erforderlichen Nachhaltigkeit seines Leistungsverhaltens nicht unternehmerisch betätigt hat. Die entsprechende Prüfung war allein auf das Unterlassen von Wettbewerb seitens des Klägers abzustellen; denn es fehlt, wovon auch das FG ausgegangen ist, an Anhaltspunkten für die Annahme, daß der Kläger in der fraglichen Zeit bereits aufgrund sonstigen Leistungsverhaltens umsatzsteuerrechtlich Unternehmer gewesen sei, so daß das Unterlassen von Wettbewerb gar nicht aus sich heraus nachhaltig hätte zu sein brauchen, sondern ohne eigene Nachhaltigkeit vom Unternehmen des Klägers erfaßt worden wäre (vgl. § 2 Abs.1 Satz 2 UStG 1951; s. jetzt § 2 Abs.1 Satz 2 UStG 1980).
Die Verneinung unternehmerischer Tätigkeit des Klägers aufgrund sonstiger Umstände betrifft nicht nur das Innehaben des Geschäftsanteils an der GmbH durch den Kläger bis zu dem mit der Anteilsveräußerung zusammenfallenden Zeitpunkt der Vereinbarung des Wettbewerbsverbots. Die Verneinung bezieht sich ebenfalls auf die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der GmbH. In seiner Funktion als GmbH-Geschäftsführer war der Kläger gesetzlicher Vertreter einer Kapitalgesellschaft. Als solcher kann er mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ertragsteuerrechtlich als Arbeitnehmer angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 14.Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284; vom 2.Oktober 1968 VI R 25/68, BFHE 94, 366, BStBl II 1969, 185, für Vorstandsmitglieder einer Genossenschaft, und vom 31.Januar 1975 VI R 230/71, BFHE 114, 535, BStBl II 1975, 358, für den geschäftsführenden Vorstand einer rechtsfähigen Familienstiftung). Wegen der gebotenen einheitlichen Beurteilung von ertragsteuerrechtlicher Arbeitnehmereigenschaft einerseits und der die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft ausschließenden Unselbständigkeit i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 UStG 1951 (bzw. jetzt UStG 1980) andererseits (vgl. BFH-Urteil vom 14.Dezember 1961 V 112/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Umsatzsteuergesetz 1951, § 2 Abs.1, Rechtsspruch 130), kann auch für die Geschäftsführertätigkeit von fehlender umsatzsteuerrechtlicher Unternehmereigenschaft ausgegangen werden.
Das Unterlassen von Wettbewerb seitens des Klägers für sich genommen, war nicht nachhaltig i.S. von § 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1951 (vgl. jetzt § 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1980). Das vom Verb "nachhalten" (*= längere Zeit anhalten, bleiben; vgl. Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache in sechs Bänden, Stichwort: nachhalten) abgeleitete Adjektiv "nachhaltig" bedeutet gemeinsprachlich: sich auf längere Zeit stark auswirkend (vgl. Duden, a.a.O.). Von dieser Bedeutung kann auch umsatzsteuerrechtlich ausgegangen werden.
Wie der Senat bereits früher dargelegt hat (Urteil vom 17.Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622; s. auch Urteil in BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238), ist das Tatbestandsmerkmal der nachhaltigen Tätigkeit unter die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft aufgenommen worden, um zu gewährleisten, daß ausschließlich auf die Dauer berechnete Tätigkeiten umsatzsteuerrechtlich erfaßt werden. Mit dieser Würdigung durch den Senat wurde allerdings nur eine der beiden Komponenten angesprochen, durch welche die Bedeutung von "nachhaltig" bestimmt wird. In seinem einen Amateurrennfahrer betreffenden Urteil vom 13.Dezember 1984 V R 32/74 (BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173) hat der Senat sodann nicht nur die erforderliche Dauer der Wirkung herausgestellt, sondern auch die wegen der Intensität der Wirkung im Bereich des Leistenden zu fordernden Voraussetzungen, indem der Senat ausgeführt hat, daß eine regelmäßige und planmäßige (d.h. im Sinne eines auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebes) Marktbeteiligung vorliegen müsse.
Diese mit der Forderung nach dem Vorhandensein eines Geschäftsbetriebs umschriebene Voraussetzung wird vom bloßen Einhalten des Wettbewerbsverbotes seitens des Klägers nicht erfüllt. Nach den Feststellungen des FG kann ausgeschlossen werden, daß der Kläger ins Auge gefaßt hatte, sich in weiteren Fällen vertraglich gegen Vergütung einem Wettbewerbsverbot zu unterwerfen. Mithin erschöpft sich die "Betätigung" des Klägers in einem einzigen Vorgang des Unterlassens von Wettbewerb als einaktigem Leistungsverhalten. Dieses kann nicht um deswillen als nachhaltig angesehen werden, weil ihm eine Wiederholungsabsicht zugrunde gelegen hätte (vgl. hierzu Urteil in BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238). Für sich allein betrachtet erfüllt das Unterlassen des Klägers zwar wegen der zehnjährigen Dauer die zeitlichen Anforderungen der Nachhaltigkeit. Die Anforderungen von den Voraussetzungen wegen der erforderlichen Intensität der Wirkung her bleiben aber unerfüllt. Weder aufgrund von durch den Kläger selbst getroffener Veranstaltungen noch aufgrund sonstiger Umstände ist die Annahme gerechtfertigt, daß bei dem --insoweit in bloßer Untätigkeit verharrenden-- Kläger ein auf Marktbeteiligung ausgerichteter, auf gewisse Dauer angelegter Geschäftsbetrieb vorhanden sei. Es fehlt mithin an der erforderlichen Nachhaltigkeit.
Mit seiner Entscheidung weicht der Senat weder von seinem früheren Urteil in BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238 ab noch von dem des RFH in RFHE 40, 356, RStBl 1937, 392. In der erstgenannten Entscheidung ist zwar ausgeführt, aus dem Begriff der Nachhaltigkeit könne nicht hergeleitet werden, daß, abgesehen vom Fall der Wiederholungsabsicht, jedes einaktige Tätigwerden nicht steuerbar sei. Ein solches sei vielmehr auch ohne Wiederholungsabsicht steuerbar, wenn es auf die Dauer berechnet sei. Diese Ausführungen werden von der vorliegenden Entscheidung nicht berührt. Die wiedergegebenen Aussagen sind ersichtlich vor allem auf den Fall des Duldens fremder Rechtsausübung abgestellt. Beim Dulden fremder Eingriffe in den eigenen Rechtskreis über längere Zeit liegt im Gegensatz zu dem hier erörterten Unterlassen wegen der wiederholten oder fortwährenden Eingriffe ein unausgesetztes Leistungsverhalten --gewissermaßen von Minute zu Minute-- vor. Dieses kann als Marktbeteiligung im Sinne eines auf gewisse Dauer angelegten Geschäftsbetriebes anzusehen sein; denn hierfür bedarf es keiner besonderen sachlichen, personellen oder organisatorischen Voraussetzungen (vgl. Urteil in BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173). Vielmehr kann schon die Ausnutzung einer besonderen wirtschaftlichen Konkurrenzsituation bzw. das planmäßige Herantreten an einen speziellen Teilmarkt das Vorhandensein des erörterten Geschäftsbetriebes ergeben.
Eine Abweichung vom Urteil in RFHE 40, 356, RStBl 1937, 392 ist schon um deswillen nicht gegeben, weil die Bemerkung in dieser Entscheidung, auch eine nachhaltige, auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit, die lediglich darin bestehe, daß jemand sich verpflichte, auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit zu verzichten, sei umsatzsteuerrechtlich eine "gewerbliche Tätigkeit", als obiter dictum kein die Entscheidung tragender Bestandteil ist.
2. Die mithin unbegründete Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Fundstellen
Haufe-Index 61363 |
BStBl II 1986, 874 |
BFHE 147, 279 |
BFHE 1987, 279 |
DB 1986, 2369-2370 |
HFR 1987, 86-87 (ST) |