Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen Finanzierungs- u. Anschaffungs(neben)kosten bei sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 EStG
Leitsatz (amtlich)
Entsprechend den allgemeinen, die Überschusseinkünfte bestimmenden Besteuerungsgrundsätzen bedarf es auch bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG (Leibrente, wiederkehrende Bezüge) der Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten sowie den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Rentenrechte (hier: Makler- und Vermittlungsgebühren). Dies gilt auch dann, wenn die Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss kreditfinanzierter Versicherungsverträge anfallen.
Normenkette
EStG §§ 9, 22 Nr. 1 Sätze 1, 3 Buchst. a
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (EFG 2000, 779) |
Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Gebühren im Zusammenhang mit der Begründung einer ―von der X-Gruppe (X) angebotenen― sog. "Sicherheits-Kompakt-Rente" (Leibrentenversicherungen und Lebensversicherung gegen bankfinanzierte Einmalbeträge) in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) sowie bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) zu berücksichtigen sind.
Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erhielten im Dezember 1997 von der H-Bank ein Darlehen über 488 246 DM (Laufzeit: 15 Jahre), das mit nominal 4,55 v.H. zu verzinsen war und nach Abzug eines Disagios von 10 % (48 824 DM) zusammen mit Eigenmitteln (rd. 41 482 DM) wie folgt verwendet wurde:
1. Einmalzahlung (180 832 DM) für eine Leibrentenversicherung mit eingeschlossener Hinterbliebenenrenten-Zusatzversicherung (HZV) bei der D-AG. Die Kläger erwarben hierdurch den Anspruch auf eine sofort beginnende und auf eine Mindestzeit (15 Jahre) fest vereinbarte jährliche Rente von 7 273 DM sowie auf eine sog. Zuschlagrente, die sich nach der Höhe der Überschussbeteiligung bemisst. Die Rentenversicherungsrechte wurden an die H-Bank abgetreten (Sicherungszession). Im Streitjahr (1998) erhielten die Kläger 12 000 DM, die von der D-AG auf das sog. Transaktionskonto bei der H-Bank überwiesen und zur (Teil-)Tilgung der Zinsschulden verwendet wurden. Nach Ablauf der Mindestlaufzeit (15 Jahre) wird die Rente bis zum Tod der versicherten Personen ―Klägerin (geb. 1965) und Kläger (geb. 1948)― gezahlt.
2. Einmalbeitrag (274 194 DM) für eine Kapitallebensversicherung bei der englischen Versicherung C-Ltd. Versicherter ist der Kläger, Versicherungsnehmer sind beide Kläger, die auch insoweit ihre Vertragsrechte in voller Höhe an die H-Bank sicherungshalber abgetreten haben. Die ―als "Tilgungsinstrument" bezeichnete― Lebensversicherung hat eine Laufzeit von 15 Jahren und ist dazu bestimmt, das Darlehen der H-Bank zurückzuerstatten. Zusätzlich sollen die Kläger nach den Berechnungen der C-Ltd., d.h. auf der Grundlage einer angenommenen Verzinsung von 8,25 v.H., einen Überschuss von rd. 270 000 DM erzielen.
3. Erstprämie (1 237 DM) für eine Risikolebensversicherung auf den Tod des Klägers. Die hiermit verbundenen Rechte wurden gleichfalls an die H-Bank zediert.
4. Schließlich wurde das Transaktionskonto der Kläger mit einer Vermittlungsgebühr (14 647 DM) sowie mit einem Abwicklungs- und Informationshonorar (11 230 DM) ―insgesamt also in Höhe von 25 877 DM― belastet, deren steuerrechtliche Qualifikation Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist.
Die X hat hierzu mit Schreiben vom 30. März 2000 beim Finanzgericht (FG) eine Rechnung der ―zu ihrer Unternehmensgruppe gehörenden― W-GmbH vom 2. Januar 1998 eingereicht, wonach dieser gegenüber den Klägern ein Anspruch von 14 647 DM "für die Beschaffung der finanzierenden Bank und die Vermittlung der Finanzierungsmittel zu Ihrer Sicherheits-Kompakt-Rente als Kreditvermittlungsgebühr gem. dem (Ihnen) vorliegenden Angebot" zustehe. Zum anderen ist dem Schreiben eine Kopie der an die Kläger gerichteten Rechnung des Herrn B vom 2. Januar 1998 beigefügt, in der "für die Erarbeitung des Finanzierungskonzeptes zu Ihrer Sicherheits-Kompakt-Rente, insbesondere hinsichtlich Finanzierungsdauer, Zinsfestschreibungsdauer und Refinanzierungsgewährung, der Zusammenstellung der notwendigen Bonitätsunterlagen und der Abstimmung dieser Bonitätsunterlagen und Verträge" ein Vergütungsanspruch in Höhe von 11 230 DM ausgewiesen wird. Beide Beträge wurden mit Wertstellung zum 2. Januar 1998 vom Transaktionskonto der Kläger an die W-GmbH überwiesen.
In ihrem Lohnsteuerermäßigungsantrag für 1998 setzten die Kläger als Einnahmen den Ertragsanteil der gesamten Leistung aus der Leibrentenversicherung (12 000 DM x 0,58 v.H.) an und machten als Werbungskosten neben Kreditzinsen die vorgenannten Gebühren und Honorare ―unter Berücksichtigung eines Abschlags für den Risikoanteil der Leibrentenversicherung― in Höhe von 25 802 DM geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) entsprach diesem Antrag insofern nicht, als er zum einen nur für die garantierte Rente von 7 273 DM den Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) ansetzte, hingegen den Überschussanteil (4 727 DM) in voller Höhe als wiederkehrenden Bezug (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) erfasste. Zum anderen berücksichtigte er nur 1/3 der Vermittlungsgebühren und Honorare als Werbungskosten und ging für den Restbetrag (17 252 DM) von Nebenkosten für den Erwerb der Versicherungsrechte aus.
Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1998 erlassen. Der Bescheid vom 5. Januar 2000 folgt der Rechtsauffassung der Kläger lediglich insoweit, als er ―unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. November 1998 (BStBl I 1998, 1508)― auch die Überschussbeteiligung der Besteuerung mit dem Ertragsanteil unterwarf; die Gebühren und Honorare wurden ―unverändert― nur zu 1/3 als Werbungskosten anerkannt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 haben die Kläger zwar keinen Einspruch eingelegt, jedoch hat der (erstinstanzliche) Prozessbevollmächtigte beim FA telefonisch am 10. Januar 2000 beantragt, die Kosten von 9 711 DM (Vermittlungsgebühr) und 7 445 DM (Abwicklungshonorar), insgesamt also 17 156 DM zusätzlich gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) als Werbungskosten bei den Einkünften gemäß den §§ 20 und 22 EStG zu berücksichtigen. Hierüber hat das FA noch nicht entschieden.
Dem daraufhin gestellten Fortsetzungsfeststellungsantrag (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) hat das FG mit der Erwägung entsprochen, dass sowohl die (Kredit-)Vermittlungsgebühr als auch das Informations- und Abwicklungshonorar nach den Rechnungen der W-GmbH sowie des B und nach dem Kontoauszug der H-Bank für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung und nicht als Provisionsausgleich an die Versicherungen gezahlt worden seien. Die ―im Vergleich zu üblichen Finanzierungsnebenkosten― außergewöhnliche Höhe der Aufwendungen könne nicht zu einer Begrenzung des Werbungskostenabzugs führen (vgl. Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 779).
Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der nicht nur bestritten wird, dass die gesamten Vermittlungsgebühren im Zusammenhang mit der Kreditgewährung gestanden hätten. Darüber hinaus wird geltend gemacht, dass selbst dann, wenn der Auffassung der Vorinstanz zu folgen sein sollte, die Überschussbeteiligung ―im Wege der Saldierung― in voller Höhe als Einnahme angesetzt werden müsste.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise sie als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Entgegen der Ansicht der Kläger genügt die Revision den formellen Erfordernissen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) ―FGO a.F.― bereits insoweit, als sie sich gegen die Behandlung der streitigen Gebühren und Honorare als Finanzierungsnebenkosten wendet. Insbesondere gibt der Vortrag der Revisionsbegründung, die Gebühren seien unabhängig von ihrer Bezeichnung auch für die Vermittlung des Rentenmodells geleistet worden, nicht nur eindeutig zu erkennen, welche Rechtsnorm (§ 9 EStG) als verletzt erachtet wird (zur Verzichtbarkeit der Benennung eines bestimmten Paragraphen vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329); er enthält zudem mit Rücksicht darauf, dass das FG die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der Entgelte ―trotz ihrer außergewöhnlichen Höhe― ausschließlich nach dem Inhalt der ausgestellten Rechnungen bestimmt hat, auch eine ausreichende Auseinandersetzung mit dem Kernpunkt des angefochtenen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 32, m.w.N.). Demgemäß braucht der erkennende Senat ―im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Revision des FA― auch nicht auf das weitere Vorbringen der Kläger einzugehen, nach dem die Darlegungen der Revisionsbegründungsschrift zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Überschussbeteiligung einen anderen Streitgegenstand beträfen, dessen Berücksichtigung im Revisionsverfahren ausgeschlossen sei (vgl. hierzu nachfolgend Abschn. 5. der Gründe).
2. Zutreffend hat die Vorinstanz erkannt, dass ―nachdem sich der Bescheid über die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 1998 vom 17. Februar 1998 durch Zeitablauf erledigt hatte (vgl. § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG; BFH-Urteil vom 1. Dezember 1993 X R 99/91, BFHE 173, 9, BStBl II 1994, 305)― über die zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen nur noch im Rahmen des von den Klägern beantragten (Fortsetzungs-)Feststellungsverfahrens (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) entschieden werden kann. Aufgrund des ―nicht formgebundenen― Antrags, den Einkommensteuerbescheid 1998 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zu ändern (vgl. zu mündlichen ―hier: fernmündlichen― Erklärungen BFH-Urteile vom 14. November 1989 VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776; vom 24. Juni 1998 II R 17/95, BFH/NV 1999, 282; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 172 AO 1977 Rz. 135, 125; Klein/ Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 172 Rz. 34), haben die Kläger auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des ―erledigten― Lohnsteuerermäßigungsbescheids (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 X R 263/93, BFH/NV 1996, 39; Gräber/von Groll, a.a.O., § 100 Rz. 60, m.w.N.).
3. Nicht zu beanstanden ist ferner die Auffassung der Vorinstanz, dass ―worüber auch zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit besteht― die Kläger in der Absicht gehandelt haben, aus den Versicherungsverträgen mit der D-AG (Rentenversicherung) und C-Ltd. (Kapitallebensversicherung) einen Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Zu Recht ist das FG hierbei sowohl von der Steuerpflicht der Leistungen aus dem Rentenversicherungsvertrag zumindest in Höhe des Ertragsanteils des Rentenrechts (vgl. hierzu nachfolgend Abschn. 4. b cc und 5. der Gründe; zur sog. Verbindungsrente vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1963 VI 162/61 S, BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; Fischer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 22 RdNr. B 136) als auch von der Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen der gegen Einmalbeitrag begründeten Kapitallebensversicherung (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG; vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825) ausgegangen. Darüber hinaus hat es erkennbar die im BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 (BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267; grundsätzlich zustimmend Senatsurteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660) niedergelegten Rechtsgrundsätze für die Bestimmung der Einkunftserzielungsabsicht beachtet und hierbei ―ausgehend von den Berechnungen der X-Gruppe― im Rahmen der für jede einzelne Kapitalanlage gebotenen Prognose sowohl bezüglich der Rentenversicherung die (statistische) Lebenserwartung der Klägerin als auch im Hinblick auf die Kapitallebensversicherung die mutmaßliche Ablaufleistung berücksichtigt. Schließlich hat die Vorinstanz nicht verkannt, dass Finanzierungskosten (Schuldzinsen, Finanzierungsnebenkosten) auch dann in vollem Umfang als Werbungskosten anzusetzen und damit zugleich in vollem Umfang in die Überschussprognose einzustellen sind, wenn die Versicherungsleistungen einen nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlungsanteil enthalten (s. dazu Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., § 20 Rz. 153; vgl. zu § 22 EStG BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, m.w.N.; zu § 20 EStG vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2000, 825; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 230 "Schuldzinsen").
4. Ob, wie von der Vorinstanz angenommen, die streitigen Gebühren und Honorare als Finanzierungsnebenkosten zu qualifizieren und damit ―in der begehrten Höhe― als Werbungskosten bei den Einkünften nach den §§ 20, 22 EStG anzuerkennen sind, vermag der Senat anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Das finanzgerichtliche Urteil ist deshalb aufzuheben, damit die Vorinstanz den Sachverhalt unter Berücksichtigung der nachstehenden materiell-rechtlichen Erwägungen aufklären und erneut über den Streitfall entscheiden kann.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH mindern ―im Unterschied zu Finanzierungs- und Finanzierungsnebenkosten― Makler- und Vermittlungsgebühren für den Erwerb nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG und Abs. 2 Nr. 2 EStG) dienen, nur nach Maßgabe der Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG sowie des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ―d.h. als Teil der Anschaffungskosten― die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342). Deshalb ist der Werbungskostenabzug für Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten solcher Wirtschaftsgüter nicht nur bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeschlossen (vgl. von Bornhaupt in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 9 RdNr. B 850 "Nebenkosten"; zu § 20 EStG vgl. Senatsentscheidungen in BFH/NV 2000, 1342, sowie vom 4. April 1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882: betreffend Darlehen; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 22. April 1999 VIII B 81/98, BFH/NV 1999, 1328: betreffend Aktien und sonstige Wertpapiere).
b) Entsprechendes gilt vielmehr für Vermittlungsgebühren im Zusammenhang mit dem Erwerb von Leibrentenrechten, aufgrund derer der Steuerpflichtige sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG erzielt. Denn ―gleich der Systematik der Kapitaleinkünfte― sind sowohl im Falle einer Leibrente (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) als auch bei wiederkehrenden Bezügen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, 191; vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47) die normativen Grundaussagen des § 2 Abs. 1 EStG und damit der Grundsatz zu berücksichtigen, dass lediglich der Zinsanteil (Rentenertragsanteil) der Bezüge zu ―ggf. nach § 20 EStG zu erfassenden― ertragsteuerbaren Einkünften führt, nicht hingegen die Vermögensumschichtung (hier: Rückzahlung des in Form einer Einmalprämie hingegebenen Kapitals).
aa) Aus dieser somit auch die Überschusseinkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG systematisch prägenden Trennung von Einkunfts- und Vermögensebene folgt zum einen, dass ―im Einklang mit der Behandlung von Anschaffungskosten für den Erwerb einer Kapitalanlage i.S. von § 20 EStG― die unmittelbaren Aufwendungen (Einmalprämie oder laufende Beiträge) für den Erwerb von Rentenrechten (sog. Veräußerungsrente; vgl. BFH-Entscheidungen vom 18. September 1952 IV 70/49 U, BFHE 56, 754, BStBl III 1952, 290; vom 5. Februar 1953 IV 41/49 U, BFHE 57, 265, BStBl III 1953, 105) auch insoweit, als deren Erträge (ganz oder teilweise) der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 Buchst. a EStG unterliegen, weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung Berücksichtigung finden können (vgl. zur gesetzlichen Rentenversicherung BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 32/80, BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; zu § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB― s. BFH-Urteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762).
bb) Aus der dargelegten Begrenzung des Besteuerungstatbestands ist zum anderen abzuleiten, dass ―wiederum in Übereinstimmung mit den für § 20 EStG geltenden Besteuerungsgrundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2000, 1342)― auch die Nebenkosten für den Erwerb der § 22 Nr. 1 EStG unterstehenden Rentenrechte (hier: Vermittlungsgebühren) der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen sind (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41; ebenso Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 2001, § 22 Rz. 30; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 RdNr. B 851, 855; zur Identität des Begriffs der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten auch bezüglich der Behandlung von Vermittlungsgebühren vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895). Demgemäß kann der Werbungskostenabzug für Vermittlungs- und Maklergebühren auch nicht mit dem Hinweis begründet werden, der Vermittler (Makler) sei ―vor Abschluss des sog. Hauptvertrags― rechtsberatend tätig gewesen (ebenso von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 RdNr. B 855 f.; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz. 30). Sollte dem BMF-Schreiben vom 20. November 1997 (BStBl I 1998, 126) bezüglich der Behandlung solcher Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb privater Rentenrechte eine hiervon abweichende Auffassung zu entnehmen sein, könnte der erkennende Senat dem nicht zustimmen (gl.A. Oberfinanzdirektion ―OFD― Kiel vom 4. Oktober 2000, Finanz-Rundschau ―FR― 2001, 323, 327; zu Rechtsberatungskosten für Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG vgl. ―ohne abschließende Stellungnahme― BFH-Urteile in BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; sowie ―bejahend― vom 14. September 1999 III R 39/97, BFHE 190, 309, BStBl II 2000, 69, und in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660).
cc) Die sowohl im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch für die Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) gebotene Sonderung der (nicht steuerbaren) Vermögensebene hat schließlich nicht nur zur Folge, dass es ―mit Rücksicht auf die Qualifikation der Gebühren und Honorare als vom Werbungskostenabzug ausgeschlossene Anschaffungsnebenkosten― keiner Entscheidung dazu bedarf, ob der Begriff der Leibrente in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ―in Anlehnung an das Bürgerliche Recht (§ 759 BGB; vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 759 Rz. 7)― das Vorliegen eines Rentenstammrechts voraussetzt (offen Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; verneinend BFH-Urteil in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, 52). Darüber hinaus erübrigt sich ―im Hinblick auf die steuerrechtliche Qualifikation der streitigen Gebühren― auch eine Stellungnahme dazu, ob in Fällen der garantierten Mindestrente mit Überschussbeteiligung die gesamte Versicherungsleistung als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―; so BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1508) anzusetzen ist oder die betragsmäßig nicht im Voraus bestimmten Überschussanteile in nomineller Höhe als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zu erfassen sind (so ―zunächst― OFD Hannover, Verfügung vom 2. Mai 1997, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1997, 1083; vgl. auch OFD Cottbus, Verfügung vom 22. Oktober 1998, FR 1998, 1060; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. April 1996 XV 42/93, EFG 1996, 978) oder ob ―ggf. beschränkt auf die außerrechnungsmäßigen Zinsen (Schmitz, FR 1998, 713, 718, 722)― Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erzielt werden (ablehnend Niedersächsisches FG in EFG 1996, 978; vgl. zum Erfordernis der gleichbleibenden Leistung einer Leibrente Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, zu Abschn. C. II. 2.; zur Aufspaltung bei Vereinbarung fester Mindestleistungen vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 1980 VI R 153/77, BFHE 130, 524, BStBl II 1980, 575; vom 17. November 1987 IX R 16/83, BFH/NV 1988, 294; Fischer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 22 RdNr. A 146; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 22 Rz. 38).
c) Entgegen dem Vortrag der Kläger in der Revisionsinstanz sind die dargelegten Rechtsgrundsätze nicht durch das Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267 aufgegeben worden. Ausweislich der Gründe dieser Entscheidung (vgl. dort Abschn. II. 4. b bb), die sich vornehmlich mit Fragen der Einkunftserzielungsabsicht befasst, hat der X. Senat lediglich für den ihm zur Beurteilung gestellten Sachverhalt die Ansicht der Vorinstanz geteilt, nach der die Kläger (des damaligen Verfahrens) Aufwendungen zur Geldbeschaffung tätigten. Eine Weiterung dieser Aussage dergestalt, dass Gebühren für die Vermittlung "kreditfinanzierter Rentenerwerbe" stets in vollem Umfang als Nebenkosten der Darlehensgewährung zu werten wären, kann der erkennende Senat den Ausführungen des X. Senats auch mit Rücksicht auf die Formulierung, die Geldbeschaffungskosten seien dazu bestimmt gewesen, "die Grundlage der Renteneinkünfte zu finanzieren", nicht entnehmen. Diese Umschreibung des Veranlassungsprinzips geht auf das Urteil in BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41 zurück, mit dem der erkennende Senat unmissverständlich die Kreditkosten (einschließlich der Nebenkosten der Finanzierung) ―auch für den Fall der Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG― von den nicht als Werbungskosten anzuerkennenden Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des erworbenen (Leib-)Rentenrechts abgegrenzt hat. Anhaltspunkte dafür, dass der X. Senat von dieser Unterscheidung abrücken wollte, sind nicht ersichtlich. Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 ―implizit― den Werbungskostenabzug auch für die Vermittlung von Rentenanlagen anerkannt hat, hält er hieran ―aus den dargelegten Gründen― nicht fest.
d) Dem FG ist zwar insoweit zuzustimmen, als es ―erkennbar― davon ausgegangen ist, dass es nach den vorstehenden Erwägungen auch im Streitfall der Abgrenzung der Finanzierungsnebenkosten von den Nebenaufwendungen für den Erwerb der Rentenrechte bedarf. Insbesondere kann aus der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH, nach der die "Gebühren" und "Provisionen" (einschließlich derjenigen für die Kreditvermittlung) des Anlegers, der sich an einem sog. Bauherrenmodell beteiligt, nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, sondern zu den Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie zu rechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), nicht der Schluss gezogen werden, dass auch für den vorliegenden Sachverhalt sämtliche "Gebühren- und Honorar"-Aufwendungen der Kläger als Anschaffungsnebenkosten zu werten wären.
aa) Die Beurteilung des IX. Senats (betreffend Immobilienkapitalanlagen, zumeist Immobilienfonds) gründet zum einen in dem Umstand, dass der gesellschaftsrechtliche Zusammenschluss der Anleger auf einem vom Projektanbieter vorformulierten Bündel von Verträgen beruht. Da zum anderen nur die modellimmanente Verknüpfung aller ―der inhaltlichen Änderung durch die Anleger weitgehend entzogenen― Verträge das erstrebte Ziel, nämlich den Erwerb der Immobilie zu einem im Vorhinein bestimmten und zugleich limitierten Gesamtpreis, sicherzustellen vermag, ist der Aufspaltung der Gebühren auf gesonderte Verträge nach § 42 AO 1977 die Anerkennung zu versagen und der Sachverhalt entsprechend seiner wirtschaftlichen Veranlassung so zu behandeln, als hätten die Anleger die Immobilie auf der Grundlage nur eines Vertrags und nur einer Gegenleistung (Anschaffungskosten) erworben (BFH-Urteile vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720; vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BStBl II 2001, 717).
bb) Der Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall steht nicht nur entgegen, dass ―abweichend von der geschilderten Ausgangslage beim Erwerb von Anteilen an einem Immobilienfonds― die von den Klägern geschuldeten Honorare nicht ―in Form eines bloßen Rechnungsfaktors― unselbständiger Teil des konzeptionell feststehenden Gesamtaufwands waren (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883: Ausweis des Gesamtaufwands pro Quadratmeter der sanierten Wohnfläche); vielmehr bedurfte es der individuellen Ausrichtung der Versicherungsverträge und des Darlehens sowohl im Hinblick auf die erstrebte Rentenhöhe und die biometrischen Daten der Vertragsbeteiligten als auch mit Blick auf ihre Einkommens- und Vermögenssituation. Hinzu kommt, dass die Vermittlungshonorare nicht aufgrund verschiedener Teilverträge geschuldet wurden, denen mit Rücksicht auf den Erwerb eines einheitlichen Leistungsgegenstands (z.B. Erwerb eines bebauten Grundstücks) keine selbständige Bedeutung zukommt und die deshalb nur durch das Motiv der Steuerersparnis erklärt werden könnten (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 2001, 717). Hiervon unterscheidet sich der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Sachverhalt vor allem dadurch, dass jeder einzelne Vertrag, und damit auch die Kreditaufnahme, für das Erreichen des eigentlichen Vertragsziels ―Erlangung frei verfügbarer Leistungen aus der Leibrenten- und Kapitallebensversicherung― unverzichtbar ist (vgl. hierzu auch nachfolgend Abschn. II. 4. e der Gründe) und deshalb auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht mit den anderen Vertragsverhältnissen zusammengefasst werden kann. Demgemäß ist vorliegend nicht über die Verklammerung aufgespaltener Gegenleistungsabreden, sondern über die Zuordnung eines Gesamtaufwands zu den verschiedenen Vertragsbereichen (Versicherungsverträge einerseits; Darlehen andererseits) zu entscheiden, die zwar ―nach Festlegung der (variablen) individuellen Faktoren (s.o.)― aufeinander abgestimmt werden müssen, hierdurch aber ihr wirtschaftliches Eigengewicht nicht verlieren.
e) Nicht zu folgen ist dem FG jedoch darin, dass es sich bei den Gebühren und Honoraren bereits deshalb ausschließlich um Finanzierungsnebenkosten (Werbungskosten) handle, weil die Kläger diese Kosten nach dem Inhalt der vorgelegten Rechnungskopien für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Finanzierung und nicht als Provisionsausgleich gegenüber der D-AG und C-Ltd. entrichtet hätten.
aa) Abgesehen davon, dass der Ansatz von Anschaffungsnebenkosten nicht an die Wertsteigerung des erworbenen Wirtschaftsguts gebunden ist (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70) und der Senat weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht nachvollziehen kann, weshalb die Provisionsansprüche der Versicherungen weiter gehende Maklergebühren der X-Gruppe ausschließen sollten, hat das FG vor allem nicht beachtet, dass die Entscheidung darüber, welche Vorgänge dem Bereich der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten zuzuordnen sind, weniger nach rechtlichen, als vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu treffen ist. Maßgeblich ist mit anderen Worten nicht die Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung (vgl. BFH-Entscheidungen vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, 305; vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918; in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, 50; vom 11. Oktober 2000 IX B 54/00, BFH/NV 2001, 438; zu Anschaffungsnebenkosten vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 81, 84; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz. 39; zur Unmaßgeblichkeit der rechtlichen Eigenqualifikation vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14. Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620; vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, 331).
bb) Demgemäß wird das FG im zweiten Rechtsgang die Kläger zunächst auffordern, den vollständigen Inhalt der Provisionsvereinbarungen mitzuteilen und zu belegen. Sollten sich hieraus die einzelnen Faktoren für die Bemessung des Vermittlungsentgelts ableiten lassen, so wird ―im Rahmen der gebotenen und an den wirtschaftlichen Gegebenheiten auszurichtenden Angemessenheitsprüfung (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810; vom 30. Januar 1990 IX R 104/84, BFH/NV 1991, 365)― auch der Frage nachzugehen sein, ob die Gebühren in Abhängigkeit von der Höhe der in Anspruch genommenen Darlehen und Versicherungsleistungen oder Versicherungsprämien geschuldet waren. Ferner wird es der Ermittlung bedürfen, ob bezüglich der Provisionen, mit denen die Kläger gegenüber der X-Gruppe belastet waren, Vereinbarungen zwischen den Provisionsempfängern einerseits und den Versicherungen oder der kreditierenden Bank andererseits bestanden.
cc) Soweit nach den vorstehenden Ausführungen eine eindeutige Gebührenzuordnung nicht möglich ist, wird die Vorinstanz den als Anschaffungsnebenkosten anzusetzenden Gebührenanteil im Wege der Schätzung zu bestimmen haben. Hierbei ist nicht nur die inhaltliche Richtigkeit der vorgelegten Rechnungen mit Rücksicht auf die zumindest teilweise erläuterungsbedürftige Wortwahl und die teilweise identischen Leistungsinhalte zu überprüfen. So wurden die geschuldeten Beträge "als" Kreditvermittlungsgebühr sowie "als" Abwicklungs- und Informationshonorar erhoben; auch erscheint es ausgeschlossen, einen Kredit zu vermitteln (lt. Rechnung der W-GmbH), ohne zuvor eine Finanzierungskonzeption (hier: unter Einschluss der Versicherungsrechte) zu erarbeiten und ggf. die Bonität des Darlehensnehmers zu überprüfen (so Rechnung des Herrn B). Darüber hinaus wird das FG vor allem zu beachten haben, dass ―wie den eingereichten Angebots- und Antragsunterlagen zweifelsfrei zu entnehmen― der wirtschaftliche Kern der von der X-Gruppe angebotenen "ganzheitlichen Finanzplanung" aus der Sicht der Kläger offenkundig darin bestand, unter Inanspruchnahme der "Steuerersparnis" infolge des Werbungskostenabzugs bezüglich der Darlehensfinanzierungskosten ein ―nach Durchlaufen der 15-jährigen (Re-)Finanzierungsphase― frei verfügbares Leibrentenrecht sowie den Anspruch auf eine die Darlehenstilgung überschreitende Überschussbeteiligung bezüglich der Kapitallebensversicherung zu erwerben. An dieser primären wirtschaftlichen Zielsetzung und der konzeptionell dienenden Funktion der Kreditgewährung ist ―ungeachtet des anders lautenden Inhalts der ausgestellten Rechnungen― auch die Schätzung über die Zuordnung der von den Klägern geschuldeten Gebühren auszurichten. Dabei wird ―unter Berücksichtigung der Sicherungsabtretungen zugunsten der H-Bank und des allgemeinen Grundsatzes, nach der der Steuerpflichtige die objektive Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen trägt (vgl. hierzu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 23 ff.)― u.U. auch darüber zu entscheiden sein, ob es ―entsprechend der Verfügung der OFD Kiel in FR 2001, 323― gerechtfertigt ist, den Finanzierungskostenanteil nach dem Verhältnis der Versicherungsbeiträge und des Kreditbetrags oder anhand eines Vomhundertsatzes der Darlehenssumme zu schätzen.
5. In Anbetracht des gegenwärtigen Sachstands sieht der erkennende Senat keine Veranlassung, zur steuerrechtlichen Qualifikation der Überschussbeteiligung aus dem Leibrentenvertrag Stellung zu nehmen (vgl. hierzu vorstehend zu Abschn. II. 4. b cc der Gründe). Dies wird auch vom FG erst dann zu entscheiden sein, wenn es zugunsten der Kläger von der Schätzung des FA bezüglich des auf die Finanzierungsnebenkosten entfallenden Anteils der Honorar- und Vermittlungsgebühren abweicht.
Erst dann wird die Vorinstanz ferner auf den Vortrag der Kläger in der Revisionsinstanz einzugehen haben, Gegenstand der Fortsetzungsklage sei ausschließlich die Höhe des Werbungskostenabzugs. Der erkennende Senat bemerkt hierzu ―ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang―, dass sich der Streitgegenstand der zunächst erhobenen Klage gegen den Lohnsteuerermäßigungsbescheid nicht auf die Rechtmäßigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlage (hier: Höhe der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Honorare als Berechnungsfaktor der negativen Einkünfte gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG) beschränkte, sondern vielmehr ―entsprechend der in § 39a EStG angeordneten Rechtsfolge― die Rechtmäßigkeit des insgesamt ("Summe der folgenden Beträge …") auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden und vom Arbeitslohn abzuziehenden Freibetrags erfasste (vgl. zum Streitgegenstand der finanzgerichtlichen Anfechtungs- und Verpflichtungsklage Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; Gräber/von Groll, a.a.O., § 65 Rz. 35 ff.). Hieran knüpft die Regelung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO an, nach der ―bei Vorliegen eines berechtigten Interesses― die Rechtswidrigkeit dieses Verwaltungsakts festgestellt wird. Der hierfür erforderliche Antrag ist demnach nicht mit einer Änderung des Streitgegenstands verbunden (vgl. BFH-Entscheidungen vom 28. Februar 1975 VI B 28/73, BFHE 115, 199, BStBl II 1975, 515; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 123 Rz. 2, m.w.N.), sondern enthält lediglich eine Anpassung des Klagebegehrens (Klageantrags) an die ―durch die Erledigung des angegriffenen Verwaltungsakts― geänderte Prozesssituation. Nur dieses Verständnis ―d.h., Stattgabe der Fortsetzungsfeststellungsklage, wenn sich der Lohnsteuerermäßigungsbescheid im Ergebnis als rechtswidrig erweist (sog. Saldierungstheorie; vgl. hierzu auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1979 GrS 1/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99, 102; Gräber/von Groll, a.a.O., § 65 Rz. 41)― entspricht dem Regelungszweck des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, der dem Kläger auch aus Gründen der Prozessökonomie die Möglichkeit eröffnen will, ein erneutes Klageverfahren zu verhindern (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 X R 1/80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121; vom 16. November 2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303). Eben dies wäre jedoch nicht gewährleistet, wenn man der Ansicht der Kläger folgte und demgemäß das FA ―im Anschluss an das lediglich bezüglich der Höhe der Werbungskosten geführte Fortsetzungsfeststellungsverfahren― dem Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nur nach Saldierung mit den bisher im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht erfassten Überschussbeteiligungen der Kläger entsprechen würde (vgl. § 177 Abs. 2 AO 1977; hierzu BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 90/91, BFHE 175, 64, BStBl II 1994, 849, 851).
Fundstellen
BFH/NV 2002, 268 |
BStBl II 2006, 223 |
BFHE 197, 114 |
BFHE 2002, 114 |
BB 2002, 137 |
BB 2002, 498 |
DB 2002, 299 |
DStRE 2002, 211 |
HFR 2002, 292 |
StE 2002, 18 |
WPg 2002, 191 |
FR 2002, 293 |
NJW 2002, 1291 |
Inf 2002, 188 |
SteuerBriefe 02, 11 |
SteuerBriefe 2002, 674 |
KFR 2002, 203 |
NWB 2007, 3442 |
StWKHeft 02, 8 |
StWK Gruppe 1, 1069 |
EStB 2002, 50 |
KÖSDI 2002, 13160 |
BBV 2004, 4 |
stak 2002, 0 |