BFH Urteil vom 31.01.1991 - IV R 2/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(GmbH-Anteile und Darlehen an dieselbe GmbH kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses - Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen - Einbeziehung von Einkünften des Mitunternehmers in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft - Fehlen von Entscheidungsgründen i.S. von § 119 Nr. 6 FGO)

Leitsatz (amtlich)

Beteiligungen des Gesellschafters (Mitunternehmers) eines in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenen Bankhauses an einer GmbH und Darlehen an diese GmbH gehören grundsätzlich auch dann nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, wenn das Bankhaus bankenübliche Geschäftsbeziehungen mit der GmbH unterhält.

Orientierungssatz

1. Mitunternehmer von Personengesellschaften können Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern, dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zuordnen. Die subjektive Bestimmung setzt voraus, daß das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Eine Personenhandelsgesellschaft ist ein eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung (vgl. BFH-Rechtsprechung). Daneben können die Gesellschafter auch losgelöst von der Gesellschaft in eigener und besonderer Zuständigkeit Einkünfte erzielen, sei es in anderen Betrieben, sei es durch Vermögensnutzung oder durch Leistung von Diensten. Die so erzielten Einkünfte und das dieser Einkünfteerzielung dienende Vermögen können steuerrechtlich nur dann in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen werden, wenn die eingesetzten Vermögensgegenstände zum Sonderbetriebsvermögen gehören oder die Vergütungen für die Leistung von Diensten unabhängig vom Einsatz von Wirtschaftsgütern gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sondervergütungen dem Gewinn der Gesellschaft und dem Gewinnanteil des Gesellschafters zuzurechnen sind. Dieser Grundsatz ist auch zu beachten, wenn der Gesellschafter Geschäfte tätigt, die der Art nach auch von der Gesellschaft getätigt werden (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.11.1989 XII K 308/85).

3. NV: Ein Fehlen von Entscheidungsgründen i.S. des § 119 Nr. 6 FGO ist nur anzunehmen, wenn den Beteiligten die Möglichkeit genommen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen. Dies ist z.B. der Fall, wenn jegliche rechtliche Begründung fehlt oder wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt bzw. auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 119 Nr. 6

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger) ist einer der persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Klägerin), die ein Bankhaus in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreibt.

Die Klägerin war seit 1961 Hausbank der Firma X-GmbH (GmbH). Als die GmbH 1977 erhebliche wirtschaftliche Rückschläge erlitt, engagierte sich der Kläger bei der GmbH, die er für sanierungsbedürftig hielt, in der Weise, daß er an verschiedenen Kapitalerhöhungen teilnahm und in der Zeit von 1977 bis 1980 Anteile im Nennwert von 1 044 000 DM erwarb. Außerdem gewährte der Kläger der GmbH in der Zeit von 1978 bis 1980 mehrere Darlehen bis zu 300 000 DM. Schließlich vermittelte der Kläger, der im Anschluß an seine eigene Kapitalbeteiligung den Vorsitz im Aufsichtsrat der GmbH übernahm, weitere Kapitaleinzahlungen von insgesamt 2 673 000 DM sowie Darlehen von insgesamt 590 000 DM. Sämtliche Kapital- und Darlehensleistungen des Klägers wurden mit Mitteln der Klägerin zu Lasten des Privatkontos des Klägers finanziert. Die Klägerin wurde auch in der Weise eingeschaltet, daß sie die wirtschaftlichen Daten der GmbH auswertete. Die Klägerin selbst räumte der GmbH im Jahre 1977 eine Kreditlinie von 3,3 Mio DM ein, die 1980 auf Betreiben des Klägers auf 5,7 Mio DM erhöht wurde. Die Klägerin war auch bei den vom Kläger vermittelten Kapitaleinzahlungen und Darlehensleistungen Dritter eingeschaltet.

Der Kläger behandelte die GmbH-Beteiligungen und die Darlehen an die GmbH als Privatvermögen. Es wurden entsprechende Vermögensteuererklärungen zum 1.Januar 1978 und zum 1.Januar 1979 abgegeben. Die Einkünfte aus der Beteiligung wurden in den Veranlagungszeiträumen 1977 und 1978 als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Ebenso verfuhr der Kläger bei der steuerlichen Behandlung der von ihm im größeren Umfang abgewickelten "privaten" Wertpapier-Geschäfte. Ende 1980 fiel die GmbH in Konkurs.

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin stellte sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) auf den Standpunkt, die Wertpapier-Geschäfte des Klägers seien dem betrieblichen Bereich der Bank zuzurechnen und die Wertpapiere seien als Sonderbetriebsvermögen in Ergänzungsbilanzen zu erfassen. Dem stimmte der Kläger zu. Der Kläger machte daraufhin weiter geltend, die GmbH-Anteile und die Darlehen an die GmbH seien ebenfalls notwendiges Sonderbetriebsvermögen mit der Folge, daß die Gewinnfeststellungen 1977 bis 1979 zu berichtigen seien. Das FA lehnte dies jedoch ab. Bei der Gewinnfeststellung 1980 erklärte die Klägerin als Sonderbetriebsvermögen des Klägers neben dessen Wertpapierbeständen auch die auf null DM abgeschriebene GmbH-Beteiligung sowie die Gesellschafterdarlehen des Klägers an die GmbH. Daraus ergab sich ein Verlust von 1 083 235 DM. Das FA ließ im Feststellungsbescheid 1980 vom 5.Juli 1982 diesen Verlust unberücksichtigt; es war der Auffassung, bei der GmbH-Beteiligung und den Darlehen handle es sich um notwendiges Privatvermögen des Klägers. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision der Kläger, mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird.

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Feststellungsbescheids 1980 vom 7.Juli 1982 und Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowohl insgesamt wie auch anteilig für den Kläger um 1 083 235 DM herabzusetzen, hilfsweise, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

I. ++/ Die Verfahrensrügen sind nicht begründet.

1. Das FG hat § 105 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 3 FGO nicht verletzt. Insoweit wird von einer Begründung abgesehen (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG―).

2. Auch die Voraussetzungen des § 119 Nr. 6 FGO sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift ist ein Urteil stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn die Entscheidung nicht mit Gründen versehen ist. Der Auffassung der Revision, diese Voraussetzung sei erfüllt, weil das FG in den Urteilsgründen bei Prüfung, ob die strittigen Geschäfte des Klägers üblicherweise in den Geschäftsbereich der Klägerin fallen, lediglich auf den Beteiligungserwerb, nicht auf die Darlehen abgestellt habe, kann nicht gefolgt werden. Die Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgeblich sind. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen ist deshalb nur anzunehmen, wenn den Beteiligten die Möglichkeit genommen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 30. März 1989 I R 34/87, BFHE 156, 82, BStBl II 1989, 489). Dies ist z.B. der Fall, wenn jegliche rechtliche Begründung fehlt oder wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt bzw. auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Das FG hat durchgehend sowohl für die Beteiligung als auch für die Darlehensforderungen die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen geprüft und verneint und dies im Urteil auch dargestellt. Damit besteht ausreichende Möglichkeit, die rechtlichen Erwägungen des FG nachzuvollziehen. Dies wird ersichtlich nicht dadurch behindert, daß das FG auch Erwägungen anstellt, die nur oder vornehmlich für den Erwerb der Beteiligungen Bedeutung haben.

II. /++ Im Streitfall gehörten weder die Darlehensforderungen gegen die GmbH noch die Beteiligungen an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers.

1. Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs.1, § 5 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Nach ständiger Rechtsprechung zählen hierzu vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (BFH-Urteile vom 6.Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, und vom 31.Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677).

2. Als Wirtschaftsgut, das der Beteiligung des Mitunternehmers dient, kommt auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Dies ist für den Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG hinsichtlich der Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH angenommen worden, weil er mit Hilfe dieser Beteiligung seine Interessen als Gesellschafter der KG wirksam wahrnehmen könne (BFH-Urteil vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188). Die Eigenschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen kann sich aber auch aus Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben. So ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet hat, ebenso als Sonderbetriebsvermögen angesehen worden wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat, und die Beteiligung des Gesellschafters an einer Produktions-GmbH, für die die Personengesellschaft den Vertrieb übernommen hat (vgl. Senats-Urteil in BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, m.w.N., und Urteil in BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677). Kennzeichnend für diese Gestaltungen ist eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft derart, daß die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht deshalb grundsätzlich nicht aus, um Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen unterhält, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind.

3. a) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall können weder die Beteiligungen noch die Darlehensforderungen dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zugerechnet werden. Gläubiger der Darlehensforderungen und der Zinsansprüche hieraus sowie Inhaber der Beteiligungen an der GmbH und der hieraus sich ergebenden Rechte und Pflichten war nicht die Klägerin, sondern der Kläger. Allerdings bestanden zwischen der GmbH und der Klägerin als deren Hausbank langjährige und intensive Geschäftsbeziehungen. Dabei handelte es sich jedoch um bankübliche Geschäftsbeziehungen, wie sie aus der Sicht der Klägerin in dieser oder ähnlicher Form auch mit anderen Kunden im Industriegeschäft bestanden.

b) Die Kläger haben geltend gemacht, durch die Darlehensgewährungen und Beteiligungserwerbe des Klägers habe sich das eigene Kreditrisiko der Klägerin verringert. Daraus kann, wenn überhaupt, aber allenfalls hergeleitet werden, diese Vorgänge hätten mittelbar dem Geschäftsbetrieb der Klägerin gedient. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen liegt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nur vor, wenn das Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dient (Urteil in BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, m.w.N.). Für ihre gegenteilige Rechtsauffassung beziehen die Kläger sich auf Schrifttumsauffassungen, wonach ein der Gesellschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut (Grundstück) auch dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört, wenn die Gesellschaft es nicht für eigenbetriebliche Zwecke nutzt, sondern vermietet (Woerner, Betriebs-Berater ―BB― 1976, 220, 223). Die Zugehörigkeit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I kann in solchen Fällen damit gerechtfertigt werden, daß das Wirtschaftsgut tatsächlich der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird, die Gesellschaft daraus betriebliche Vorteile in Gestalt von Betriebseinnahmen zieht und der Gesellschafter mit den ihm von der Gesellschaft gezahlten Nutzungsentgelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs.1 (Satz 1) Nr.2 EStG erzielt. Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar, da der Kläger Einnahmen und Erträge nicht aus einer Nutzungsüberlassung an die Klägerin, sondern aus seinen Darlehensgeschäften mit der GmbH und den Beteiligungen an ihr erzielte.

c) In der Rechtsprechung des BFH ist allerdings mehrfach entschieden worden, daß zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers Darlehensforderungen gehören, wenn der Freiberufler einem Mandanten ein Darlehen zur Rettung einer Honorarforderung gewährt (vgl. Senatsurteil vom 11.März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, und BFH-Urteil vom 22.April 1980 VIII R 236/77, BFHE 130, 454, BStBl II 1980, 571). Dies legt die Folgerung nahe, gleiches müsse gelten, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft einem Kunden der Gesellschaft ein Darlehen zur Rettung einer Forderung der Gesellschaft gewährt.

Dazu haben die Kläger indes nur vorgetragen, die Darlehensgewährungen und Beteiligungen des Klägers seien geeignet gewesen, das Kreditrisiko der Klägerin zu mindern. Dem steht gegenüber, daß der Kläger mit seinem finanziellen Engagement bei der GmbH eine Quelle zur Erzielung eigener Einkünfte erschlossen hat. Nur vor diesem Hintergrund läßt sich auch erklären, daß die Geldgeschäfte des Klägers als dessen Privatangelegenheit behandelt wurden. Auch zu Geldgeschäften von Freiberuflern hat der BFH zwischenzeitlich entschieden, daß Geschäfte mit eigenem wirtschaftlichen Gewicht, nämlich solche, die der Erzielung von Kapitaleinkünften dienen, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (Senatsurteil vom 24.August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17). Auch der Umstand, daß die Klägerin selbst noch im Jahre 1980 die Kreditlinie der GmbH von 3,3 Mio DM auf 5,7 Mio DM erhöht hat, wäre mit der Wertung, das Engagement des Klägers habe der Rettung von Forderungen der Klägerin gedient, schwerlich zu vereinbaren.

4. Mitunternehmer von Personengesellschaften können Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören, ihrem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zuordnen. Dies kommt bei Wirtschaftsgütern in Betracht, die objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 23.Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, m.w.N.). Die subjektive Bestimmung setze voraus, daß das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.Oktober 1976 IV R 71/73, BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150; vom 6.Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838; BFHE 162, 99). Im Streitfall sind die Beteiligungen und die Darlehensforderungen als Privatvermögen des Klägers behandelt und weder in einer Sonderbilanz des Klägers noch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Klägerin und ihrer Mitunternehmer ausgewiesen worden. Die Kläger haben allerdings mit Schreiben an das FA vom 10.Juli 1981 beantragt, die Beteiligungen und die Darlehensforderungen als Betriebsvermögen der Klägerin anzusehen und die Gewinnfeststellungen der Streitjahre entsprechend zu berichtigen. Zu diesem Zeitpunkt war die GmbH jedoch bereits in Konkurs gefallen, so daß eine Förderung des Betriebs der Kläger durch die Darlehensforderungen und Beteiligungen und damit deren Einlage in das Sonderbetriebsvermögen nicht mehr in Betracht kamen (vgl. BFH-Urteil vom 8.Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80, 82, m.w.N.).

5. Auch die weiteren Einwendungen der Revision erweisen sich als unbegründet.

a) Die Kläger berufen sich auf die Rechtsprechung des BFH, daß branchentypische Wertpapiergeschäfte eines Bankiers auch dann seinem Bankbetrieb zuzurechnen sind, wenn sie buchmäßig als Privatgeschäfte behandelt werden (BFH-Urteile vom 15.Februar 1966 I 95/63, BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274; vom 21.Mai 1976 III R 10/74, BFHE 119, 177, BStBl II 1976, 588; vom 19.Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287). Als branchentypisch kämen im Streitfall zwar nicht der Erwerb der GmbH-Beteiligungen, wohl aber die Darlehenshingaben in Betracht. Nach § 1 Abs.1 Nr.2 des Kreditwesengesetzes (KWG) gehört nämlich die Gewährung von Gelddarlehen zu den Bankgeschäften. Der Einbeziehung der Geschäfte des Klägers in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des notwendigen Sonderbetriebsvermögens steht jedoch entgegen, daß die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft ein eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 167; vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761, 762). Daneben können die Gesellschafter auch losgelöst von der Gesellschaft in eigener und besonderer Zuständigkeit Einkünfte erzielen, sei es in anderen Betrieben, sei es durch Vermögensnutzung oder durch Leistung von Diensten. Die so erzielten Einkünfte und das dieser Einkünfteerzielung dienende Vermögen können steuerrechtlich nur dann in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen werden, wenn die eingesetzten Vermögensgegenstände zum Sonderbetriebsvermögen gehören oder die Vergütungen für die Leistung von Diensten unabhängig vom Einsatz von Wirtschaftsgütern gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG als Sondervergütungen dem Gewinn der Gesellschaft und dem Gewinnanteil des Gesellschafters zuzurechnen sind. Dieser Grundsatz ist auch zu beachten, wenn der Gesellschafter Geschäfte tätigt, die der Art nach auch von der Gesellschaft getätigt werden (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.November 1989 XII K 308/85, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1990, 424, 426, zu Grundstücksgeschäften des Gesellschafters einer KG, die ein Baugeschäft betreibt). Betätigt der Gesellschafter sich ohne Einwilligung der anderen Gesellschafter im Geschäftsbereich der Gesellschaft, kann die Gesellschaft allerdings Schadenersatz fordern oder verlangen, daß der Gesellschafter die für eigene Rechnung gemachten Geschäfte als für Rechnung der Gesellschaft eingegangen gelten läßt (vgl. §§ 112, 113 des Handelsgesetzbuches ―HGB―). Wird hiernach verfahren, beeinflussen die Geschäftsvorgänge auch den Gewinn der Gesellschaft. Anderenfalls bleibt es entsprechend den handelsrechtlichen Gegebenheiten grundsätzlich auch steuerrechtlich dabei, daß die Geschäfte den Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht beeinflussen. Denkbar ist freilich, daß ein Gesellschafter nur nach außenhin bestimmte Geschäfte im eigenen Namen tätigt, im Innenverhältnis aber nachweisbar auf Veranlassung und für Rechnung der Gesellschaft tätig ist oder daß er, aus steuerlichen oder anderen Gründen, vorgeschoben wird, um nicht die Gesellschaft als Träger der Rechte und Pflichten aus bestimmten Geschäften in Erscheinung treten zu lassen. Bei Kreditinstituten wäre dies z.B. auch vorstellbar, weil aus kreditrechtlichen Gründen das Bankhaus nicht als Träger eines erhöhten Kreditrisikos gegenüber einem konkursgefährdeten Kunden oder wegen der bankenrechtlichen Beschränkungen, denen Kreditinstitute beim Erwerb von Industriebeteiligungen unterliegen (vgl. § 12 KWG), auch nicht als deren Inhaber in Erscheinung treten will. Dazu ist aber im Streitfall nichts vorgetragen und vom FG nichts festgestellt. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, daß der Kläger die Darlehen und die Beteiligungen zu Lasten des Privatkontos des Klägers bei der Klägerin finanziert hat und daß die Klägerin die wirtschaftlichen Daten der GmbH auswertete. Soweit dabei bei der Klägerin Kosten anfielen, handelt es sich um Entnahmen des Klägers, die den Gewinn der Klägerin nicht mindern durften.

Die von den Klägern angeführten BFH-Urteile befassen sich mit der Abgrenzung der betrieblichen und der privaten Sphäre bei Bankiers als Inhabern von Einzelunternehmen. Bei Personengesellschaften stellt sich die Frage so nicht. Bei ihnen geht es darum, den Bereich der Mitunternehmerschaft von dem nicht durch die Mitunternehmerschaft berührten betrieblichen und privaten Bereich der Gesellschafter abzugrenzen. Die Mitunternehmerschaft umfaßt grundsätzlich den Bereich des Gesellschaftsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmer. Die Geschäfte des Klägers gehören, wie dargelegt, nicht zu seinem Sonderbetriebsbereich im Rahmen der Beteiligung an der Klägerin.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger hat auch die Vorschrift des § 344 HGB für den Streitfall keine Bedeutung. Nach § 344 HGB gelten die von einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig. Der Kläger ist zwar in seiner Eigenschaft als persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin nach herrschender Ansicht Kaufmann. Daraus ergibt sich jedoch nicht, daß Geschäfte, die er erkennbar nicht als vertretungsberechtigter und zur Geschäftsführung berufener Gesellschafter der Klägerin, sondern im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigt hat, handelsrechtlich der Klägerin zuzurechnen sind (vgl. Schlegelberger, HGB, 5.Aufl., § 344 Rdnr.2; Baumbach/Duden/Hopt, HGB, 28.Aufl., § 344 Anm.1 A; FG Baden-Württemberg in EFG 1990, 424, 425).

II. Das Urteil des FG mußte gleichwohl aufgehoben werden. Das FG ist mit dem FA davon ausgegangen, die "privaten" Wertpapiergeschäfte des Klägers seien dem betrieblichen Bereich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen. Solche Geschäfte können auch im Streitjahr angefallen und dem Bereich der Mitunternehmerschaft zugerechnet worden sein. Nähere Feststellungen zu Inhalt, Umfang und Abwicklung solcher Geschäfte enthält das FG-Urteil nicht. Nach den Ausführungen unter II. läßt sich nicht ausschließen, daß auch die Wertpapiergeschäfte des Klägers nicht in die Gewinnfeststellungen der Klägerin einzubeziehen waren. Das FG-Urteil mußte daher aufgehoben werden.

Die Sache ist nicht spruchreif, da noch nähere Feststellungen über die in Betracht kommenden Geschäfte und deren steuerliche Behandlung zu treffen sind. Die Sache mußte daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.