Leitsatz (amtlich)
1. Das FG Baden-Württemberg war im November 1966 ordnungsmäßig besetzt, obschon an der Urteilsfällung als Beisitzer Finanzgerichtsräte (kw) beteiligt waren.
2. Ist ein erheblicher Teil des Warenbestandes in der dem FA eingereichten Bilanz nicht ausgewiesen, so ist die Buchführung auch dann im Sinne der Steuervergünstigungsvorschriften nicht ordnungsmäßig, wenn das FA den Warenbestand anhand der von ihm aufgefundenen Unterlagen erhöht und bei der Veranlagung keine weiteren Folgerungen aus dem Mangel herleitet.
Normenkette
EStG 1955 bis 1958 §§ 4-5, 6 Abs. 2; AusfFördG §§ 3-4; AO § 217; FGO § 119 Nr. 1; AGFGO Baden-Württemberg § 8
Gründe
Aus den Gründen:
Die Rüge des Steuerpflichtigen, das FG sei nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen (§ 119 Nr. 1 FGO), greift nicht durch.
Nach der Konzeption des Grundgesetzes (GG), so wie sie auch vom BVerfG in ständiger Rechtsprechung gesehen wird, kommt der Unabhängigkeit der Richter (Art. 97 GG) eine überragende Bedeutung zu. Jede vermeidbare Einflußnahme der Verwaltung auf die Rechtsprechung ist auszuschließen.
Der Sicherung der im GG vorgesehenen persönlichen Unabhängigkeit des Richters dienen insbesondere die Vorschriften über die Ernennung zum Richter, über die Einweisung in eine ganz bestimmte Richterstelle, über die Versetzung und über die Amtsenthebung.
Durch sein Gesetz zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung - AGFGO - vom 29. März 1966 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 1966 S. 49) paßte das Land Baden-Württemberg die Finanzgerichtsbarkeit des Landes den neuen Vorschriften der FGO an. Es hob die bisherigen FG Freiburg, Karlsruhe und Stuttgart auf und errichtete das FG Baden-Württemberg in Karlsruhe mit Außensenaten in Freiburg und Stuttgart (§ 1 AGFGO). Das neue FG bezeichnete es in Übereinstimmung mit § 2 FGO als "oberes Landesgericht" (§ 1 Abs. 1 AGFGO). Gleichzeitig änderte es das Landesbesoldungsgesetz in der Fassung vom 6. Juli 1965 (Gesetzblatt S. 151), indem es in die Besoldungsgruppe A 15 "Landesfinanzgerichtsräte", in die Besoldungsgruppe A 16 "Senatspräsidenten beim FG Baden-Württemberg" einfügte (§ 8 Nr. 2 und 3 AGFGO). Die bisherigen Ämter der "Finanzgerichtsräte", die in den Besoldungsgruppen A 13 und A 14 aufgeführt waren, und der "Finanzgerichtsdirektoren" der Besoldungsgruppe A 15 wurden als "künftig wegfallend" (kw) bezeichnet (§ 8 Nr. 1 AGFGO).
Das Land Baden-Württemberg zog mit seinem AGFGO mithin die Folgerungen daraus, daß es der Bund zwar bei der zweistufigen Finanzgerichtsbarkeit belassen, die FG aber im Gegensatz zur bisherigen Regelung (vgl. z. B. § 296 Abs. 3 AO a. F.) als einzige gerichtliche Tatsacheninstanz eingerichtet und sie als obere Landesgerichte bezeichnet hatte. § 8 AGFGO schuf die neuen Ämter der Landesfinanzgerichtsräte und der Senatspräsidenten am FG Baden-Württemberg und ordnete deren Besoldung entsprechend derjenigen der Richter oberer Landesgerichte in den anderen Gerichtsbarkeiten. Diese landesgesetzliche Regelung war nicht mit Bundesrecht einschließlich des Bundesverfassungsrechts unvereinbar.
Die landesrechtlichen Vorschriften stellten eine Veränderung der Gerichtsorganisation im Sinne des Art. 97 Abs. 2 Satz 3 GG und des § 30 Abs. 1 Nr. 4 des Deutschen Richtergesetzes (DRiG) dar, die, wie auch das Land Baden-Württemberg annimmt, die Voraussetzungen einer Versetzung von Richtern aus einem bisherigen Richteramt bei einem bestimmten Gericht in ein anderes Richteramt bei einem bestimmten Gericht nach § 32 DRiG schuf. Mit der Aufhebung der bisherigen FG Freiburg, Karlsruhe und Stuttgart waren alle bisherigen konkreten Richterämter fortgefallen. Den bisher mit diesen Ämtern betrauten Richtern mußten nach § 27 DRiG neue Richterämter bei einem bestimmten Gericht übertragen werden. Diese Ämter konnten nur solche bei dem FG Baden-Württemberg sein.
Das Land Baden-Württemberg übertrug den beiden im vorliegenden Fall beisitzenden hauptamtlichen Richtern durch Versetzungserlaß "ein Richteramt" beim FG Baden-Württemberg, bei dem es sich nach zwei weiteren klarstellenden Erlassen um das Amt eines Finanzgerichtsrats handelte. Es wies sie damit in eine konkrete Richterstelle ein. Zur Zeit der Einweisung waren beim FG Baden-Württemberg durch das Haushaltsgesetz nur die konkreten Richterämter vom Senatspräsidenten und von Finanzgerichtsräten kw bereitgestellt. Es konnte also auch nur die Einweisung in solche Stellen erfolgen.
Es kann dahingestellt bleiben, ob eine solche Besetzung eines Gerichts mit ausschließlichen kw-Stellen als Dauerregelung rechtlich möglich gewesen wäre. Denn hier sollte lediglich eine begrenzte Übergangszeit überbrückt werden, wie sich aus den Verhandlungen des Landtags (Stenografischer Bericht über die Verhandlungen, IV. Wahlperiode, 59. Sitzung, vom 17. März 1966 S. 3251 ff.) ergibt. Anläßlich der Schlußberatung des AGFGO, nach dem nach Auffassung der Mehrheit des Landtags grundsätzlich das FG mit Landesfinanzgerichtsräten (Besoldungsgruppe A 15) besetzt werden sollte, war nämlich bekanntgeworden, daß der Bund eine Rahmenrechtsregelung plante, nach der die Finanzgerichtsräte von der Besoldungsgruppe A 13 nach der Besoldungsgruppe A 15 durchgestuft werden sollten. Man wollte deshalb zwar im AGFGO das Amt eines Landesfinanzgerichtsrats grundsätzlich vorsehen aber bis zum Ergehen des Bundesrahmengesetzes keine Stellen in die Haushaltspläne einstellen und die richterlichen Geschäfte von den bisherigen Finanzgerichtsräten weiterführen lassen. Die Handhabe zu diesem Verfahren sah man darin, daß das Gesetz Finanzgerichtsräte kw vorsah. Man faßte also das Gesetz insgesamt nun so auf, daß es bis zu der bundeseinheitlichen Regelung beim FG Baden-Württemberg nur die bisherigen Finanzgerichtsräte (kw) geben sollte. Sollte die Bundesregelung ebenfalls in A 15 eingestufte Finanzrichter vorsehen, so waren die gesetzlichen Vorschriften zur Durchführung dieser Bundesregelung bereits geschaffen und konnten im Haushalt die entsprechenden Stellen sofort bereitgestellt werden. Falls die bundesrechtliche Regelung dagegen anders ausfallen sollte, so war - worauf der Landesfinanzminister ausdrücklich hinwies (vgl. den Stenografischen Bericht S. 3254) - vermieden, daß inzwischen in A 15 eingestufte Landesfinanzgerichtsräte ernannt waren aber in der Folgezeit - die Gültigkeit der bundesrechtlichen Regelung unterstellt - nur noch Ernennungen zu Ämtern der Besoldungsgruppe A 13 (mit der Durchstufung bis A 15) erfolgen konnten, also verschieden eingestufte Richter bei demselben Gericht und in derselben Funktion amtierten.
Demgemäß wies die Landesregierung die Richter in die allein vorhandenen Finanzgerichtsratstellen (kw) ein, ohne ihnen gleichzeitig das abstrakte Richteramt eines Landesfinanzgerichtsrats zu verleihen. Da diese konkreten Richterämter aber nur wegfallen konnten entweder - entsprechend der üblichen Auslegung und auch der in Ziff. 5 des Vorspruchs des Landesbesoldungsgesetzes enthaltenen Definition eines kw-Vermerks - mit dem Wegfall des Stelleninhabers oder aber mit Inkrafttreten einer landesgesetzlichen Neuregelung auf Grund des zu erwartenden Bundesrahmengesetzes, war eine Beeinträchtigung der persönlichen Unabhängigkeit der Stelleninhaber ausgeschlossen, so daß unter diesem Gesichtspunkt die ordnungsgemäße Besetzung des FG nicht verneint werden kann.
Daß die Besetzung auch nicht deshalb ordnungswidrig war, weil etwa die Stelleninhaber nicht in ein höher besoldetes Amt eingewiesen wurden, hat inzwischen der Große Senat des BFH entschieden (Beschluß Gr. S. 1/68 vom 27. Mai 1968, BFH 92, 188, BStBl II 1968, 473). Der erkennende Senat schließt sich dem an.
Das FA rügt mit seiner Revision zutreffend, daß das FG dem Steuerpflichtigen die an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung geknüpften Steuervergünstigungen zugestand.
Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist entgegen der Ansicht des FG zu verneinen. Das ergibt sich aus der erheblichen mengenmäßigen Verkürzung des Warenbestandes. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG beruht die Erhöhung des Warenbestandes auf der Feststellung in der Handelsbilanz nicht erfaßter Bestände. Grundlage für diese Erhöhung waren die im Original vorgefundenen Inventurunterlagen.
Es ist unerheblich, daß die Inventurunterlagen noch gefunden wurden und die Prüfer die Bestände dann korrigieren konnten. Sie waren jedenfalls nicht Bestandteil der Bilanz des Steuerpflichtigen geworden, und damit litt seine Buchführung an einem wesentlichen Mangel. Bei der Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist und deshalb die an die Ordnungsmäßigkeit geknüpften Steuervorteile gewährt werden können, kommt es hinsichtlich der einen Teil der Buchführung bildenden Bilanz und Inventur auf den objektiven Zustand der vom Steuerpflichtigen erstellten Bilanz z. Z. der Veranlagung an. Sind in dieser - bewußt oder unbewußt - wesentliche Vorgänge falsch dargestellt, sind insbesondere - wie hier - in ganz erheblichem Ausmaß Teile des Warenbestandes nicht als Aktivposten in der Bilanz ausgewiesen worden, so ist die Bilanz falsch und die Buchführung ordnungswidrig.
Dieser Ansicht des Senats steht allerdings das BFH-Urteil I 129/52 S vom 10. Februar 1953 (BFH 57, 268, BStBl III 1953, 106) entgegen. Dort ist ausgesprochen, daß auch bewußte Falschbuchungen unschädlich seien, wenn sie anhand der Unterlagen richtiggestellt werden könnten. Das ist in dem Urteil I 102/53 U vom 15. Dezember 1953 (BFH 58, 386, BStBl III 1954, 59) wiederholt worden. Der I. Senat ging bei seiner Entscheidung von folgenden Grundsätzen aus:
1. Bei der Veranlagung spiele es für die Frage, ob geschätzt werden müsse, eine erhebliche Rolle, ob bewußte oder unbewußte Unrichtigkeiten vorlägen.
2. Für den Fall der Steuervergünstigungen spielten die genannten subjektiven Momente keine entscheidende Rolle; es komme vielmehr darauf an, ob der objektive Zustand der Buchführung die Kontrolle der Vorgänge gestatte, die den für die Steuervergünstigung zugrunde zu legenden Sachverhalt bildeten.
3. Werde bei der Veranlagung nur eine Berichtigung durchgeführt, aber von einer weiteren Zuschätzung abgesehen oder erfolge nur eine geringfügige Zuschätzung, so werde das Buchführungsergebnis anerkannt.
4. Werde bei der Veranlagung in diesem Sinne von dem Buchführungsergebnis ausgegangen, so sei auch hinsichtlich der Steuervergünstigungen davon auszugehen, daß die Buchführung ordnungsmäßig gewesen sei.
Diese Grundsätze sind durch die nachfolgende Entwicklung der Rechtsprechung zum Teil überholt.
Es wird in der neueren Rechtsprechung des BFH nicht mehr für genügend gehalten, daß die Buchführung, soweit es sich um die einer bestimmten Steuervergünstigung zugrunde liegenden Umstände handelt, ordnungsmäßig ist (BFH-Urteile VI 245/65 vom 14. Dezember 1966, BFH 87, 616, BStBl III 1967, 247; IV 63/63 vom 26. März 1968, BFH 92, 264, BStBl II 1968, 527; VI R 88/67 vom 7. Februar 1969, BFH 95, 158, BStBl II 1969, 337). Es genügt nicht einmal, daß die Buchführung gerade des Betriebes, für den die Vergünstigung beansprucht wird, ordnungsmäßig ist; sie muß in allen Betrieben, sofern es sich nicht um unwesentliche Betriebe handelt, den Anforderungen entsprechen (BFH-Urteile VI 108/65 vom 5. August 1966, BFH 86, 751, BStBl III 1966, 671; IV 181/62 vom 12. Juni 1968, BFH 92, 558, BStBl II 1968, 651).
Es ist auch nicht immer davon ausgegangen worden, daß Steuervergünstigungen nicht versagt werden könnten, wenn das (evtl. durch eine geringfügige Zuschätzung veränderte) Buchführungsergebnis bei der Veranlagung zugrunde gelegt wurde. Die Rechtsprechung hat vielmehr in Fällen, in denen die Buchführung mit einem schweren Mangel behaftet war, den sie in der Regel als "Systemfehler" bezeichnete, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung verneint, obschon das FA bei der Veranlagung das Buchführungsergebnis übernommen hatte (vgl. die BFH-Urteile IV 18/53 U vom 10. April 1953, BFH 57, 403, BStBl III 1953, 157; VI 195, 196/62 vom 14. Juni 1963, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 172; IV 63/63 vom 26. März 1968). In dem letztgenannten Urteil ist dabei ausgeführt, es könne dahingestellt bleiben, ob der Begriff des Systemfehlers, der nur der Abgrenzung gegenüber leichteren Buchführungsmängeln dienen solle, bei denen die Steuervergünstigung in der Regel noch zu gewähren sei, beibehalten werden könne. Denn entscheidend sei auf jeden Fall die Schwere des Mangels. Speziell für den Fall des Fehlens einer ordnungsmäßigen Bestandsaufnahme ist in den Urteilen des BFH VI 313/65 vom 25. März 1966 (BFH 86, 301, BStBl III 1966, 487), VI 245/65 und VI R 88/67 ausgesprochen, daß die Buchführung auch dann nicht ordnungsmäßig sei und damit die Steuervergünstigungen versagt werden müßten, wenn das FA bei der Veranlagung die Schätzung der Bestände durch den Steuerpflichtigen unverändert übernommen habe.
In diesen Entscheidungen ist mit Recht dem Umstand Rechnung getragen, daß die Frage, ob eine wegen formeller Fehler eindeutig nicht ordnungsmäßige Buchführung zwingt, das sachliche Ergebnis der Buchführung in Frage zu stellen und der Veranlagung einen anderen Gewinnbetrag zugrunde zu legen, ganz anders gelagert ist als die Frage, ob eine eindeutig nicht ordnungsmäßige Buchführung dort als ordnungsmäßig unterstellt werden kann, wo das Gesetz ausdrücklich die Ordnungsmäßigkeit fordert.
Nun könnte man allerdings sagen, daß eine Buchführung einschließlich der auf ihr aufbauenden Bilanz, die zwar, als sie der Steuerpflichtige zum Zwecke der Veranlagung erstellt und dem FA unterbreitet hatte, an schweren Mängeln litt, die aber berichtigt werden konnte und bei der auch bei der Veranlagung von dem berichtigten Ergebnis ausgegangen wurde, ohne daß also weitere Zuschätzungen für erforderlich gehalten wurden, nunmehr ordnungsmäßig auch im Sinne der Begünstigungsvorschriften geworden sei. Aber auch hier ist zu berücksichtigen, daß bei der Veranlagung die Ermittlung des sachlich richtigen Gewinns erfolgen muß und daß es dabei wohl für die Frage, ob Schätzungen vorgenommen werden dürfen, auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ankommt, daß es aber im übrigen gleichgültig ist, ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn ermittelt hat oder ob er vom FA nachträglich ermittelt wurde, während es bei der Frage der Steuervergünstigungen nach dem Wortlaut des Gesetzes entscheidend darauf ankommt, ob der Steuerpflichtige selbst seinen Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt hat. So ist z. B. in § 10a EStG bestimmt, daß "Steuerpflichtige, die ... ihren Gewinn ... aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ... ermitteln", in den Genuß der Vergünstigung kommen sollen. Dabei ist also offensichtlich vorausgesetzt, daß die Steuerpflichtigen selbst diese Voraussetzung schaffen, d. h. Bücher führen müssen, die - abgesehen von unwesentlichen Mängeln - in formeller und sachlicher Hinsicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechen. Es hat auch seinen guten Sinn, wenn das Gesetz die Vergünstigungen nur solchen Steuerpflichtigen gewährt, die sich der Mühe unterziehen, ihre Verhältnisse klar und jederzeit und einfach nachprüfbar darzustellen, und es wäre nicht verständlich, wenn die Vergünstigungen auch bei einer (bewußten oder unbewußten) Verfälschung erheblichen Ausmaßes dann gewährt würden, wenn das FA mehr oder weniger zufällig oder aufgrund mühevoller Recherchen erst die Buchführung richtigstellte.
Dieser Ansicht des Senats haben sich auf Anfrage auch der I. und der VI. Senat des BFH angeschlossen. Der I. Senat hält ebenfalls das Urteil I 129/52 S für überholt.
Im vorliegenden Falle war die Buchführung nicht ordnungsmäßig. Ein Teil der Inventurunterlagen war nicht vorhanden. Die darin erfaßten Bestände waren in der Bilanz nicht aufgeführt. Es handelte sich dabei um einen erheblichen Posten; denn der nicht ausgewiesene Warenbestand betrug mehr als ein drittel des ausgewiesenen Bestandes.
Der Steuerpflichtige kann sich nicht auf das bereits erwähnte BFH-Urteil VI 313/65 berufen. Dort ging es zwar ebenfalls um die Wiederauffindung von Inventurunterlagen. Es stand aber noch nicht fest, wie sich die Unterlagen auf die Bilanz auswirken würden. Der VI. Senat verwies deshalb die Sache an das FG zur weiteren Aufklärung zurück.
Fundstellen
BStBl II 1970, 125 |
BFHE 1970, 246 |