Leitsatz (amtlich)
Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags steht einem Grundbesitz verwaltenden Unternehmen auch dann zu, wenn das Unternehmen außerdem ohne Gewinnerzielungsabsicht Wohnbauten errichtet und veräußert. Diese Voraussetzung ist indes dann nicht gegeben, wenn die erklärte Gewinnlosigkeit bei einer Kapitalgesellschaft auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruht.
Normenkette
GewStG § 9 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat zu ihrem Gegenstand den Bau von Wohngebäuden für eigene Rechnung, die Instandhaltung der Wohngebäude und ihre Verwaltung sowie den Bau von Kaufeigenheimen auf gesellschaftseigenen Grundstükken. In der Bilanz zum 31. Dezember 1969 (Streitjahr) wies die Klägerin als Anlagevermögen 1005 Mietwohnungen und 93 Garagen zu Miethäusern aus. Der Bestand der zum Verkauf bestimmten Eigenheime und Kleinsiedlungen wurde als Umlaufvermögen mit 17 Objekten erfaßt. Im Erhebungszeitraum 1969 wurden 36 solcher Objekte verkauft, von denen vier im Streitjahr fertiggestellt worden waren. Die Einnahmen der Klägerin aus der Vermietung betrugen 1969 rd. 1,5 Mio. DM, die Verkaufserlöse rd. 2,3 Mio. DM. Daneben hat die Klägerin für die Betreuung fremder Wohnbauten, nämlich von etwa 400 Wohneinheiten einer Baugemeinschaft-GmbH, an der Gesellschafter der Klägerin beteiligt waren, rd. 33 000 DM vereinnahmt. Insgesamt ist im Streitjahr aus der Geschäftstätigkeit der Klägerin ein Verlust von rd. 185 000 DM entstanden, der im wesentlichen auf erhöhte Abschreibungen bei den Mietgebäuden zurückzuführen war.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte bei der Gewerbesteuermeßbetragsveranlagung 1969 die beantragte erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - (in Höhe von 466 886 DM). Das FA kürzte den Gewerbeertrag nur um 3 v. H. der Einheitswerte nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (d. h. um 171 462 DM) mit der Begründung, daß die Verkaufstätigkeit der Klägerin keine bloße Nebentätigkeit zur Grundstücksverwaltung gewesen sei.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) ging von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus, nach welcher die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Wohnungsunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur dann zu gewähren sei, wenn die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Haupttätigkeit bilde und die Betreuung von Wohnungsbauten sowie die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen demgegenüber nur eine Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung darstelle (so zuletzt BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431). Im Streitfalle handle es sich nicht um eine bloße Nebentätigkeit in diesem Sinne. Die Erlöse aus den neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes ausgeübten Tätigkeiten i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG überwögen die Erlöse aus der Grundstücksverwaltung bei weitem. Eine Verkaufstätigkeit dieses Umfanges stelle eine geschäftliche Betätigung dar, die in Konkurrenz zu der Bau- und Verkaufstätigkeit gewerblicher Wohnungsbauunternehmen trete. Eine so umfangreiche Verkaufstätigkeit habe nach dem Sinn und Zweck der Kürzungsvorschrift nicht begünstigt werden sollen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Oktober 1974 I R 23/73, BFHE 113, 463, BStBl II 1975, 44).
In ihrer Revision beantragt die Klägerin die Aufhebung der Vorentscheidung und die Änderung des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids 1969 dahin, daß der einheitliche Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital auf 440 DM (bisher 13 240 DM) festgesetzt werde. Gerügt werde die unrichtige Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Klägerin weist darauf hin, daß sie bei der Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen und Kleinsiedlungen ausschließlich im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues tätig gewesen sei. Sie sei durch Verbandsmitgliedschaft verpflichtet, bei der Vermietung von Wohnungen und der Veräußerung von Wohnbauten nur kostendeckende Preise anzusetzen. Das sei unstreitig auch geschehen. Für die Beurteilung der Frage der Haupt- und Nebentätigkeit sei von den Ertragsverhältnissen auszugehen (Hinweis insbesondere auf BFH-Urteil vom 13. September 1972 I R 185/70, BFHE 106, 546, BStBl II 1972, 887). Dabei sei das wirkliche wirtschaftliche Ergebnis der Verwaltungstätigkeit zu beachten. Dies bedinge, daß bei dem umfangreichen Gebäudebestand anstelle der steuerlich vorgeschriebenen Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der Sonderabschreibungen nach § 7b EStG von einem der tatsächlichen Wertminderung entsprechenden AfA-Satz von 1 v. H. ausgegangen werde. Dann ergebe sich, daß die Klägerin im Streitjahr aus der Verwaltung und Nutzung des ihr gehörenden Grundbesitzes einen Gewinn von annähernd 100 000 DM erzielt habe, während sie gleichzeitig aus der Veräußerung von Eigenheimen und Kleinsiedlungen und aus der Wohnbautenbetreuung weder Gewinn noch Verlust erwirtschaftet habe. Im Streitfall erweise sich ein Vergleich der bereinigten Reinerträge der jeweiligen Geschäftsbereiche als der einzige sachgerechte Maßstab. Das angefochtene Urteil habe dies verkannt.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1. Für die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift auszugehen, der darin zu sehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft entsprechenden - gewerbesteuerfreien - Personenunternehmen gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776, mit weiteren Nachweisen). Personenunternehmen, die nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes betreiben, sind grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig, weil sie keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG, § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) ausüben. Es liegt bei ihnen reine Vermögensverwaltung gemäß § 9 GewStDV vor. Auf Grund späterer Ergänzungen der Vorschrift - zur Entstehungsgeschichte verweist der Senat auf die BFH-Urteile vom 7. April 1967 VI 294/65 (BFHE 89, 130, BStBl III 1967, 559) und vom 28. Juni 1973 IV R 97/72 (BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688), außerdem auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom 25. Februar 1970 I R 146/67 (BFHE 98, 265, BStBl II 1970, 387) - kann ein Unternehmen, das außer der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ("daneben") eine Tätigkeit ausübt, die zwar ihrer Art nach gewerblicher Natur ist, die aber zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich genannten unschädlichen Nebentätigkeiten gehört, die für Grundstücksunternehmen geltende erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gleichwohl in Anspruch nehmen. Als solche Nebentätigkeiten kommen im Streitfall die Betreuung fremder Wohnbauten (a) und die Verkaufstätigkeit (b) in Frage.
a) In der Entscheidung I R 77/74 hat der erkennende Senat ausgeführt, daß die Begünstigungsvorschrift nicht anzuwenden ist, wenn auf die neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübten Tätigkeiten mehr als 25 v. H. der Gesamterträge des Unternehmens entfallen. Aus dem Zusammenhang ergibt sich, daß der Begriff des Ertrages im Sinne von Reinertrag gemeint ist. Legt man diesen Maßstab, der für den Regelfall einen wichtigen Anhaltspunkt für die Abgrenzung gibt, bei der Wertung des Tätigkeitsbereiches Betreuung von Wohnbauten an, so ergibt sich, daß dieser Bereich aufs ganze gesehen möglicherweise nicht von untergeordneter Bedeutung im Sinn der angeführten Rechtsprechung ist. Dies erscheint schon deshalb naheliegend, weil ein Bestand von 400 betreuten Wohneinheiten im Vergleich zu 1 005 eigenen Mietwohnungen (mit 93 Garagen) beträchtlich ist. Das FG hat aber zur Ertragsseite nur festgestellt, daß die Klägerin für die Betreuung dieses Komplexes nur rd. 33 000 DM vereinnahmt hat, gegenüber rd. 1,5 Mio. DM Mieteinnahmen aus dem eigenen Grundbesitz. Da die Klägerin aus der Vermietung - infolge erhöhter Abschreibungen - einen Verlust ausgewiesen hat, folgt der Senat der Klägerin in der Erwägung, daß in einem solchen Falle zur Herstellung der Vergleichbarkeit der Erträge der Einfluß dieser Abschreibungen eliminiert werden muß. Dabei kann dahinstehen, ob der von der Klägerin so ermittelte "wirtschaftliche" Gewinn von 100 000 DM zutreffend errechnet ist; er stellt jedenfalls die obere Grenze dar, da die Klägerin bei ihrer Berechnung von dem niedrigen - äußersten - AfA-Satz von 1 v. H. ausgegangen ist. Welchen Reingewinn die Klägerin demgegenüber aus der Betreuung fremder Wohnbauten erzielt hat, läßt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Sowohl das FG als auch die Klägerin selbst erwähnen nur die Einnahmen aus dieser Tätigkeit. Der Senat ist deshalb nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden, ob der Umfang der Betreuungstätigkeit für sich allein schon genügt, die Anwendung der Begünstigungsvorschrift auszuschließen. Auf die Wertung dieser Tätigkeit kommt es jedoch für die Entscheidung des Streitfalles möglicherweise an, weil die vom FG zur Veräußerungstätigkeit (b) getroffenen Feststellungen ebenfalls keine abschließende Entscheidung erlauben.
b) Das FG hat den Umfang der Veräußerungstätigkeit der Klägerin nach der Zahl der Objekte und nach der Höhe der Veräußerungserlöse festgestellt. Es gelangte hiernach zu dem Ergebnis, daß die Bau- und Veräußerungstätigkeit im Verhältnis zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes als der Haupttätigkeit nicht mehr eine bloße Nebentätigkeit von untergeordneter Bedeutung im Sinne der angeführten Rechtsprechung darstellte. Dieser Beurteilung ist im Ausgangspunkt zuzustimmen.
Der erkennende Senat hat in der Entscheidung vom 12. März 1980 I R 99/78 (BFHE 130, 332, BStBl II 1980, 470) ausgeführt, daß ein grundbesitzverwaltendes Unternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nicht in Anspruch nehmen kann, wenn es außerdem Wohnhäuser in einem Umfang errichtet und veräußert, welcher - nach den Verhältnissen in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren - dem eines nach seiner wirtschaftlichen und geschäftlichen Struktur eigenständigen Bauunternehmens entspricht. Der Senat zieht damit die Folgerung aus der in der bisherigen Rechtsprechung betonten verfassungskonformen Auslegung der Begünstigungsvorschrift (vgl. BFH-Urteile VI 294/65; I R 146/67; vgl. auch Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 20. März 1969 1 BvR 568/67, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 25, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969 S. 348 - HFR 1969, 348 -; vom 29. August 1974 1 BvR 157/73, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 9, Rechtsspruch 49, HFR 1974, 459). Diese erfordert einen Vergleich mit solchen Unternehmen, die nur Kaufeigenheime usw. errichten und veräußern. In einem solchen Falle kann entgegen der Ansicht der Klägerin das Ergebnis der Anwendung eines nur relativen Maßstabes nicht ausschlaggebend sein. Wenn die Nebentätigkeit derart ins Gewicht fällt, daß sie den Umfang eines eigenständigen Unternehmens erreicht, ist sie in keinem Falle mehr von untergeordneter Bedeutung im Sinne der angeführten Rechtsprechung. Dabei ist es grundsätzlich gleichgültig, welchen Umfang die eigentliche Grundstücksverwaltung hat.
c) Das FG hat indes nicht geprüft, ob das in ihrer Revision wiederholte Vorbringen der Klägerin zutrifft, sie habe aus der Veräußerungstätigkeit keinen Gewinn erzielt, da sie satzungsgemäß nur kostendeckende Preise habe berechnen dürfen. Das FG hat dabei nicht berücksichtigt, daß eine Veräußerungstätigkeit, die ohne Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird (§ 1 Abs. 1 GewStDV), an sich nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Aus dem oben erwähnten ursprünglichen Zweck der Begünstigungsvorschrift ergibt sich, daß die dort genannten (steuerunschädlichen) Nebentätigkeiten nur solche sind, die an sich der Gewerbesteuer unterliegen und die nur in dem engen, sich aus dem gesetzlichen Zusammenhang ergebenden Rahmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nicht ausschließen. Aus dieser Zweckbestimmung folgt zugleich, daß eine Tätigkeit, die an sich nicht gewerbesteuerpflichtig ist, keine Nebentätigkeit im Sinn der Kürzungsvorschrift sein kann, so daß insoweit für eine Abgrenzung zwischen Tätigkeiten steuerunschädlichen und steuerschädlichen Umfangs kein Raum ist. Eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Veräußerungstätigkeit ist deshalb der Verwaltung eigenen Grundbesitzes in dem Sinn zuzurechnen, daß sie nicht zur Verneinung der Ausschließlichkeit der Verwaltung eigenen Grundbesitzes führt. Dies hat der Senat für den Fall gelegentlicher - gewinnbringender - Grundstücksveräußerungen entschieden (vgl. Urteil vom 24. Februar 1971 I R 174/69, BFHE 101, 396, BStBl II 1971, 338). Entsprechend steht eine sonstige Veräußerungstätigkeit nicht gewerblichen Charakters ungeachtet ihres Umfangs der Anwendung der Kürzungsvorschrift nicht entgegen.
Allerdings weist der Streitfall die Besonderheit auf, daß es sich bei der Klägerin um den Zusammenschluß selbständiger Handwerker handelt, die offenbar von der Klägerin die Aufträge dergestalt erhalten, daß die Klägerin selbst aus der Bau- und Veräußerungstätigkeit keine Gewinne ausweist. In einem solchen Falle ist deshalb zu prüfen, ob diese Gewinnlosigkeit nicht auf verdeckten Gewinnausschüttungen der Klägerin an ihre Gesellschafter beruht. Wenn diese Annahme zutrifft, kann sich die Klägerin wegen der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung ihrer Bau- und Veräußerungstätigkeit nicht auf Gewinnlosigkeit dieses Zweiges ihres Gesamtunternehmens berufen.
2. Die Vorentscheidung, die zum Teil auf einer anderen rechtlichen Beurteilung beruht, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist deshalb an das FG zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Ausführungen noch erforderlichen Feststellungen treffen wird.
Fundstellen
Haufe-Index 73620 |
BStBl II 1980, 662 |
BFHE 1980, 543 |