Entscheidungsstichwort (Thema)
Arbeitsverhältnis mit Angehörigen
Leitsatz (NV)
1. Verträge zwischen nahen Angehörigen sind einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie nach Inhalt und tatsächlicher Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und insbesondere, soweit sie inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, auch diesem Vertragsinhalt gemäß vollzogen werden.
2. Die schriftliche Niederlegung des Vereinbarten wird aus Beweisgründen für die Vertragspartner regelmäßig zweckmäßig sein. Eine besondere Form für den Abschluß eines Arbeitsvertrages ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, so daß auch eine mündliche Vereinbarung über einen Arbeitsvertrag zwischen Angehörigen Rechtswirkungen erzeugt.
3. Die Durchführung des Arbeitsvertrages wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß Teile des Gehalts für den Betrieb des Arbeitgebers wieder zur Verfügung gestellt werden.
4. Der Auszahlung des Gehalts und anschließenden Gewährung eines Darlehens steht der Fall gleich, daß dem Arbeitnehmer das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt zur Auszahlung angeboten wird und der Arbeitnehmer daraufhin aus freiem Entschluß die Umwandlung seines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erfüllungs Statt annimmt.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 12 Nrn. 1-2; GewStG § 7
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Tochter und Alleinerbin des im Jahr 1980 verstorbenen Kaufmanns K (Steuerpflichtiger). Dieser betrieb in A einen . . .einzelhandel. Er wurde für die Streitjahre mit seiner inzwischen ebenfalls verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Steuerpflichtige ermittelte seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin und ihr späterer Ehemann waren auf Grund mündlicher Vereinbarung in dem Betrieb gegen Entgelt beschäftigt, und zwar die Klägerin seit dem 1. Juni 1963 und ihr Ehemann seit dem 17. August 1964. Seit dem 21. Oktober 1967 sind sie miteinander verheiratet.
Die Löhne der Eheleute betrugen
Die Löhne der Eheleute betrugen
1971 1972 1973 1974 1975 1976
DM DM DM DM DM DM
14 064 14 780 15 219 22 539 22 833 25 602
16 124 16 800 17 160 22 539 22 833 25 602.
Lohn- und Kirchenlohnsteuer sowie Sozialversicherungsbeiträge wurden von den Löhnen einbehalten und abgeführt.
Die Eheleute stellten in den Jahren 1971 bis 1973 jeweils monatlich zusammen 1 000 DM, also jeder für sich 500 DM, und 1974 bis 1976 monatlich zusammen 1 500 DM, also jeder 750 DM, von dem Gehalt dem Betrieb des Vaters bzw. Schwiegervaters wieder zur Verfügung. In den Bilanzen des Betriebs ist ein ,,Darlehen . . ." wie folgt ausgewiesen:
1971 1972 1973 1974 1975 1976
DM DM DM DM DM DM
11 000 23 000 35 000 53 000 71 000 90 500
Im Jahr 1977 fand beim Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung statt, bei der der Prüfer die Auffassung vertrat, das Arbeitsverhältnis der Klägerin und ihres Ehemannes könne insoweit nicht anerkannt werden, als die Bezüge daraus wieder in den Betrieb des Arbeitgebers zurückgeflossen seien. Ein schriftlicher Darlehensvertrag sei nicht geschlossen worden. Eine Rückzahlung und Verzinsung des Darlehens seien weder vereinbart noch durchgeführt worden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Betriebsprüfers, änderte die Veranlagung 1971 bis 1975 entsprechend und führte die Veranlagung 1976 entsprechend dem Ergebnis der Betriebsprüfung erstmalig durch.
Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entsprach der Klage bezüglich der Streitjahre 1972 und 1973, weil die Voraussetzungen für eine Änderung der Erstbescheide nicht gegeben waren. Bezüglich der Streitjahre 1971 und 1974 bis 1976 wies das FG die Klage ab.
Zu den Streitjahren 1971 und 1974 bis 1976 führt das FG aus, das FA habe zu Recht den Teil des Arbeitsentgelts der Tochter und des Schwiegersohnes, den diese sogleich dem Betrieb als Darlehen zur Verfügung gestellt hätten, nicht als Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen anerkannt. Ein fremder Arbeitnehmer hätte sich nicht damit einverstanden erklärt, daß ein erheblicher Teil seines Arbeitslohns sogleich bei der Lohnauszahlung abgezweigt und auf ein Darlehenskonto des Arbeitgebers gebucht wird, ohne daß von Anfang an Vereinbarungen über die Rückzahlung und eine angemessene Verzinsung des Darlehens getroffen und diese eingehalten werden. Für einen fremden Arbeitnehmer hätte auch eine Sicherheit für das Darlehen, das bis zum Ende des Jahres 1976 auf 90 500 DM angewachsen war, eine wesentliche Rolle gespielt.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Abzugsfähigkeit eines Teils des Arbeitsentgelts der Klägerin und ihres Ehemannes als Betriebsausgaben zu Unrecht verneint. Die Rechtsauffassung des FG sei überholt. Die Darlehensgewährung halte einem Fremdvergleich stand. Die Zinslosigkeit, die mangelnde Sicherheit und das Fehlen einer festen Vereinbarung für die Rückzahlung schlössen die Anerkennung des Darlehens nicht aus. Die Gehaltsteile, die dem Betrieb als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, seien der Klägerin und ihrem Ehemann monatlich bar ausgezahlt und dann von diesen wieder am selben Tag in die Kasse des Betriebs eingelegt worden. In der Buchführung des Betriebs seien die Gehaltsteile noch am Auszahlungstag, vereinzelt einen oder zwei Tage später, auf jeden Fall aber im selben Monat als Einnahmen bei dem Darlehen gebucht worden.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, soweit darin die Klagen abgewiesen wurden, und bezüglich der Streitjahre 1971 und 1974 bis 1976 die Gehaltsteile auch insoweit als Betriebsausgaben anzuerkennen, als sie dem Betrieb des Steuerpflichtigen als Darlehen wieder zur Verfügung gestellt wurden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA hält daran fest, daß die Arbeitsverträge nicht wie unter Fremden durchgeführt worden sind. Es widerspräche der Lebenserfahrung, daß die als Darlehen verbuchten Lohnanteile erst bar ausgezahlt und dann sofort wieder bar eingezahlt worden seien. Die Lohnanteile seien vielmehr nur umgebucht worden. Die Klägerin trage die objektive Beweislast (Feststellungslast) für ihre Behauptungen. Daß die Buchungen der Darlehensbeträge gelegentlich einen oder mehrere Tage später erfolgt seien, bestätige nicht zwingend die Richtigkeit der Darstellung der Klägerin, denn hierfür seien auch andere Schlußfolgerungen möglich (z. B. übersehen einer zeitgerechten Darlehensbuchung).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt auch für die Streitjahre 1971 und 1974 bis 1976 zur Herabsetzung der Gewinne entsprechend dem Klagebegehren.
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Verträge zwischen nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie nach Inhalt und tatsächlicher Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und insbesondere, soweit sie inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, auch diesem Vertragsinhalt gemäß vollzogen werden (vgl. z. B. Urteile vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121; vom 7. Mai 1987 IV R 73/85, BFH / NV 1987, 765; vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, BStBl II 1989, 281; vom 20. April 1989 IV R 81/85, BFHE 157, 115, BStBl II 1989, 655).
Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die vereinbarten Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Diese Grundsätze gelten insbesondere auch für Arbeitsverhältnisse (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298). Sie sind vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mehrfach gebilligt worden (vgl. Beschlüsse vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1985, 283, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, § 15 Abs. 1 Nr. 2, FamPersGes, Rechtsspruch 8, und vom 27. März 1985 1 BvR 1415/84, HFR 1987, 92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 4 Abs. 4, Rechtsspruch 45).
2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Arbeitsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Tochter und zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Schwiegersohn nicht ordnungsgemäß vereinbart und durchgeführt wurden und einem Fremdvergleich nicht standhalten.
a) Die Arbeitsverhältnisse sind wirksam vereinbart worden. Der Steuerpflichtige hat mit seiner Tochter und seinem Schwiegersohn zwar keine schriftliche, sondern nur eine mündliche Abrede getroffen. Die schriftliche Niederlegung des Vereinbarten wird aus Beweisgründen für die Vertragspartner regelmäßig zweckmäßig sein. Eine besondere Form für den Abschluß eines Arbeitsvertrages ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, so daß auch eine mündliche Vereinbarung für die Vertragspartner Rechtswirkungen erzeugt.
Die Durchführung des Arbeitsvertrages wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß die Klägerin und ihr Ehemann Teile ihres Gehalts für den Betrieb des Steuerpflichtigen wieder zur Verfügung gestellt haben. Die Qualität des Arbeitsverhältnisses unter Angehörigen wird nicht mehr rückwirkend verändert, wenn der Arbeitnehmer-Angehörige dem Arbeitgeber-Angehörigen ohne Rechtspflicht ein Darlehen gewährt, nachdem das Arbeitsentgelt an den Arbeitnehmer ausgezahlt wurde. Ein Angehörigen-Arbeitsverhältnis ist tatsächlich wie unter Fremden üblich vollzogen, wenn Leistung und Gegenleistung erbracht sind. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die vereinbarte Arbeit unter Beachtung der vereinbarten Bedingungen verrichtet und der Arbeitgeber das vereinbarte Arbeitsentgelt jeweils bei Fälligkeit an den Arbeitnehmer ausgezahlt hat. Durch eine sich daran anschließende Darlehensgewährung wird die Erfüllungshandlung des Arbeitgebers nicht rückwirkend beseitigt. Der durch die Erfüllung (§ 362 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) erloschene Anspruch aus dem Arbeitsverhältnis lebt durch den Darlehensvertrag nicht neu auf (BFH-Urteil vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48).
b) Der Senat entnimmt den Feststellungen des FG, daß der Klägerin und ihrem Ehemann im Fälligkeitszeitpunkt das Arbeitsentgelt in voller Höhe mindestens zur Auszahlung angeboten worden ist.
Der Auszahlung des Gehalts und anschließenden Gewährung eines Darlehens steht, wie der Senat in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 ausgeführt hat, der Fall gleich, daß dem Arbeitnehmer das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt zur Auszahlung angeboten wird und der Arbeitnehmer daraufhin aus freiem Entschluß die Umwandlung seines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erfüllungs Statt annimmt, mit der Folge, daß dadurch der Anspruch des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis erlischt.
Im Streitfall wurden der Klägerin und ihrem Ehemann jeweils das Arbeitsentgelt monatlich ausgezahlt und, soweit es sich um die Darlehensteile handelt, mindest zur Auszahlung angeboten. Dies führt in Verbindung mit der monatlichen Buchung der Darlehensteile auf dem Darlehenskonto für die Klägerin und ihren Ehemann dazu, daß mit der Erfüllung der Darlehensforderung jeweils der Anspruch auf das anteilige Arbeitsentgelt erloschen ist.
c) Dem Abzug der Gehaltsteile, die als Darlehen zur Verfügung gestellt wurden, als Betriebsausgaben steht nicht entgegen, daß keine besondere Vereinbarung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens getroffen wurde. Ist für die Rückerstattung eines Darlehens eine Zeit nicht bestimmt, greifen die gesetzlichen Bestimmungen ein. Nach § 609 BGB hängt die Fälligkeit der Rückerstattung davon ab, daß der Gläubiger oder der Schuldner kündigt. Die Kündigungsfrist beträgt bei Darlehen von mehr als 300 DM drei Monate.
Die fehlende Vereinbarung einer Sicherheit ist unter den Umständen des Streitfalls ebenfalls kein Hindernis für den Abzug der Darlehensteile als Betriebsausgaben. Auch das FG mißt diesem Umstand im Streitfall keine große Bedeutung zu. Die Klägerin und ihr Ehemann kannten als leitende Angestellte die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere die Bonität des Betriebes, so daß sie im Bedarfsfall noch rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen ergreifen konnten, um einen Ausfall ihrer Darlehensforderungen zu vermeiden.
Auch das Fehlen einer Zinsvereinbarung kann unter den Umständen des Streitfalls nicht als ein Mangel angesehen werden, der so schwer wiegt, daß er die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses zur Folge haben müßte (vgl. dazu die Ausführungen in BFHE 142, 215, 220, BStBl II 1986, 48, 50).
Ob die Überlassung von Teilen des Gehalts als Darlehen und beim Steuerpflichtigen als betrieblich veranlaßte Schuld zu werten ist, ob ferner die hierfür gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben abziehbar sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da im Streitjahr keine Zinsen gezahlt worden sind.
3. Die Einkommensteuer 1971 und 1974 bis 1976 ist demnach wie folgt zu berechnen: . . .
Fundstellen
Haufe-Index 416735 |
BFH/NV 1990, 759 |