Entscheidungsstichwort (Thema)
Unerlaubte Steuerberatung. Nichtigkeit eines Vertrages über Hilfeleistungen in Steuersachen. Befugnis einer (internationalen) Sozietät zur Leistung von Hilfe in Steuersachen. Gemeinsame Berufsausübung von Steuerberatern im Rahmen einer Sozietät, von denen ein Sozius nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufs eines Steuerberaters in Deutschland aufweist
Leitsatz (redaktionell)
Zur Nichtigkeit eines Steuerberatervertrages mit einer Sozietät, deren handelnder Sozius nicht über die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufs eines Steuerberaters in Deutschland verfügt. Die Befugnis einer Sozietät zur Leistung von Hilfe in Steuersachen kann nicht daraus abgeleitet werden, dass ihre Bildung nach § 44b WiPrO, § 56 Abs. 4 StBerG, § 51 BOStB statthaft ist. Die berufsrechtlich statthafte Bildung einer internationalen Sozietät nach § 56 Abs. 4 StBerG berechtigt ausländische Sozien nicht, in Deutschland Steuerberatung zu leisten, es sei denn, sie sind hier nach den § 35 ff StBerG zum Steuerberater bestellt.
Normenkette
StBerG §§ 3, 5 Abs. 1 S. 1, § 56 Abs. 1 S. 1, Abs. 4; WiPrO § 44b; BOStB § 51; BGB § 134
Verfahrensgang
LG Düsseldorf (Urteil vom 18.11.2004; Aktenzeichen 21 S 208/04) |
AG Düsseldorf (Entscheidung vom 17.03.2004; Aktenzeichen 35 C 4392/03) |
Nachgehend
Tenor
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil der 21. Zivilkammer des Landgerichts Düsseldorf vom 18. November 2004 aufgehoben.
Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung – auch über die Kosten des Revisionsverfahrens – an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand
Die in Düsseldorf niedergelassene Klägerin ist eine im Berufsregister der Wirtschaftsprüferkammer eingetragene, aus … G. und … W. bestehende Sozietät. … G. ist in Griechenland als „Orkotos Elektis” sowie „Logistis Forotechnikos” zugelassen, was nach der Behauptung der Klägerin so viel wie Wirtschaftsprüfer, Buchprüfer und Steuerberater bedeutet. Er unterhält angeblich Zweigniederlassungen in Athen und Korinth. Über eine Zulassung als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer in Deutschland verfügt … G. nicht. W. ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer.
Die Beklagte, die in Düsseldorf einen Bäckerladen betreibt, beauftragte im Januar 2001 die Klägerin mit ihrer Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten. Die Klägerin stellte am 04. und 05. Juni 2002 für Einkommensteuererklärungen, Überschussermittlungen aus Gewerbebetrieb und nichtselbstständiger Arbeit, Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen, Jahresabschlüsse und Erstellung des Anlagevermögens in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 Rechnungen über insgesamt 4.463,68 EUR, auf welche die Beklagte nichts bezahlte. Die in Rechnung gestellten Leistungen wurden zumindest zum Teil von … G. erbracht.
Die Klägerin macht den Honoraranspruch nebst Zinsen geltend. Die Beklagte lehnt Zahlungen ab, weil die klägerische Sozietät überhaupt keine Leistungen nach der Steuerberatergebührenverordnung abrechnen dürfe. … G. sei in Deutschland nicht zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt.
Das Amtsgericht hat die Beklagte antragsgemäß zur Zahlung verurteilt. Auf die Berufung der Beklagten hat das Landgericht die Klage abgewiesen. Mit ihrer zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihren Anspruch weiter.
Entscheidungsgründe
Das Rechtsmittel führt zur Aufhebung und Zurückverweisung.
I.
Das Berufungsgericht hat ausgeführt, ein vertraglicher Zahlungsanspruch bestehe nicht. Der zwischen den Parteien geschlossene Steuerberatungsvertrag sei nach § 134 BGB wegen Verstoßes gegen § 5 StBerG nichtig. Weder die klägerische Sozietät noch ihr Sozius … G. seien befugt gewesen, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten. Die Sozietät erfülle nicht die Voraussetzungen des § 56 Abs. 1 Satz 1 StBerG. Ob diejenigen für die Bildung einer internationalen Sozietät nach § 56 Abs. 4 StBerG gegeben seien, könne offen bleiben, weil dies die ausländischen Sozien nicht berechtige, Steuerberatungsleistungen in Deutschland zu erbringen. Der Sozius … G., der für die Klägerin Leistungen an den Beklagten erbracht habe, sei dazu nicht nach § 3 Nr. 1 oder 4 StBerG berechtigt gewesen, weil es sich nicht um eine grenzüberschreitende Hilfeleistung gehandelt habe. Bereicherungsrechtliche Ansprüche seien durch § 817 Satz 2 BGB ausgeschlossen.
II.
Dies hält einer rechtlichen Überprüfung nicht in allen Punkten stand.
1. Das Berufungsgericht hat vertragliche Ansprüche der Klägerin mit Recht verneint.
a) Das Berufungsgericht hat aus der Tatsache, dass die Beklagte der klägerischen Sozietät Vollmacht erteilt hat, geschlossen, der Klägerin sei zugleich auch der Auftrag zur entgeltlichen Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) erteilt worden. Dieser Schluss ist möglich (zur Rechtsfähigkeit einer Außengesellschaft bürgerlichen Rechts vgl. BGHZ 146, 341). In der Revisionsinstanz wird dagegen nichts erinnert.
b) Der Vertrag ist jedoch nach § 134 BGB nichtig.
aa) Maßgeblich sind die Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des 7. Änderungsgesetzes zum Steuerberatungsgesetz vom 24. Juni 2000 (BGBl. 2000 I, 874). Dieses ist seit 1. Juli 2000 in Kraft. Die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen wird – abgesehen von dem hier nicht einschlägigen § 4 StBerG – in § 3 StBerG abschließend geregelt. Die Klägerin zählt weder zu den in § 3 Nr. 1 StBerG aufgeführten Personen noch zu den in § 3 Nr. 2 und Nr. 3 StBerG genannten Vereinigungen. § 3 Nr. 1 StBerG bezieht sich ausschließlich auf natürliche Personen (vgl. BFH BFH/NV 1999, 137), Nr. 3 nur auf Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften (vgl. §§ 32, 49-55 StBerG; §§ 59c-59m BRAO, §§ 1, 27 ff, 128 ff WiPrO). Sozietäten werden von diesen Vorschriften nicht erfasst.
bb) Die Befugnis einer Sozietät zur Leistung von Hilfe in Steuersachen kann entgegen der Auffassung der Revision auch nicht daraus abgeleitet werden, dass ihre Bildung nach § 44b WiPrO, § 56 Abs. 4 StBerG, § 51 BOStB statthaft ist. Diese Vorschriften bestimmen lediglich die Grenzen einer zulässigen beruflichen Kooperation von Mitgliedern der rechts-, wirtschafts- und steuerberatenden Berufe auf nationaler und europäischer Ebene (vgl. BFH BFH/NV 1999, 137 f). Sie regeln nicht, ob eine Sozietät oder deren Sozien befugt sind, Steuerberatung zu betreiben. Diese Frage wird allein durch die §§ 3, 4 StBerG beantwortet.
Dementsprechend berechtigt nach allgemeiner Auffassung die berufsrechtlich statthafte Bildung einer internationalen Sozietät nach § 56 Abs. 4 StBerG ausländische Sozien nicht, in Deutschland Steuerberatung zu leisten, es sei denn, sie sind hier nach den §§ 35 ff StBerG zum Steuerberater bestellt (vgl. BT-Drucks. 12/6753, S. 17; BMF v. 19.3.1998, BStBl. 1998 I, 361; Kuhls/Maxl, StBerG 2. Aufl. § 56 Rn. 123; Mittelsteiner/Gilgan/Späth, Berufsordnung der Steuerberater 2002 § 51 Rn. 14; Charlier/Peter, StBerG 3. Aufl. § 56 Rn. 17; Gehre/v. Borstel, Steuerberatungsgesetz 5. Aufl. § 56 Rn. 40; Späth, Bonner Handbuch der Steuerberatung § 56 StBerG Rn. B 786.3.1.2).
Da § 56 Abs. 4 StBerG nicht die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen regelt, kommt es auf die von der Revision aufgeworfene Frage der Vereinbarkeit dieser Vorschrift mit Art. 49, 50 EGV nicht an.
cc) Andererseits ging der Gesetzgeber bei der Fassung des § 56 StBerG davon aus, dass Steuerberatungsleistungen nicht von einer Sozietät erbracht werden, sondern ausschließlich von ihren Sozien (vgl. BFH BFH/NV 1999, 137 f). Diese Konzeption ist nach der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der BGB-(Außen-)Gesellschaft durch die Rechtsprechung überholt. Daher könnte an eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 StBerG auf Sozietäten gedacht werden. Der Senat braucht jedoch dazu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Die Erstreckung des § 3 StBerG auf Sozietäten im Wege einer Analogie kommt allenfalls dann in Betracht, wenn sämtliche Sozien in eigener Person nach § 3 StBerG zur Hilfeleistung befugt sind, mithin die – formalisierten – Anforderungen an Ausbildung, Qualifikation sowie persönliche Eignung und Zuverlässigkeit erfüllen, die in der Zulassung zu den in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Berufen oder im Fall des § 3 Nr. 4 StBerG durch eine entsprechende im Ausland erworbene Befugnis zum Ausdruck kommt. Darauf kann nicht verzichtet werden, weil bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts die rechtliche und tatsächliche Verantwortung für die Hilfeleistung bei den Gesellschaftern liegt, denen die Geschäftsführung regelmäßig gemeinschaftlich zusteht (§ 709 Abs. 1 BGB).
dd) Im vorliegenden Fall erfüllt der Sozius … G. – der die abgerechneten Leistungen mindestens teilweise erbracht und durch die Mitunterzeichnung der entsprechenden Rechnungen auch nach außen hin die Mitverantwortung übernommen hat – nicht die Voraussetzungen des § 3 StBerG.
(1) … G. ist die Tätigkeit als Steuerberater nicht nach § 3 Nr. 1 StBerG gestattet. Diese Bestimmung bezieht sich nur auf Personen, die nach deutschem Recht zum Steuerberater bestellt worden sind (Gehre/v. Borstel, aaO § 3 StBerG Rn. 3). … G. hat in Deutschland weder eine Steuerberaterprüfung noch eine Eignungsprüfung nach §§ 37a, 37b StBerG abgelegt. Gegen die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit auf Steuerberater, die nach deutschem Recht bestellt sind, bestehen auch europarechtlich keine Bedenken. Durch die Richtlinie 89/48 EWG ist den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt worden, für eine qualifizierte Tätigkeit im Aufnahmestaat die Ablegung einer Eignungsprüfung zu verlangen. Dies hat der deutsche Gesetzgeber in § 37a Abs. 2, § 37b StBerG umgesetzt (vgl. dazu Drüen/Thulfaut, IStR 2004, 499, 500).
(2) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ist … G. auch nicht als Wirtschaftsprüfer befugt (§ 3 Nr. 1 StBerG). Dass er in Deutschland gemäß § 15 WPO als Wirtschaftsprüfer zugelassen sei, macht die Klägerin selbst nicht geltend.
(3) Ebenso wenig ist … G. nach § 3 Nr. 4 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Unter diese Vorschrift fallen Personen (oder Vereinigungen), die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union außerhalb Deutschlands beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, soweit sie mit der Hilfeleistung eine Dienstleistung nach Art. 50 EGV erbringen. Diese Vorschrift, die auf Art. 49 EGV Bezug nimmt, betrifft ausschließlich vorübergehende, grenzüberschreitende Dienstleistungen, d.h. solche, die ohne eine dauerhafte Niederlassung in dem Empfängerstaat durch einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister erbracht werden (vgl. EuGH, Urt. v. 30. November 1995 – Rs. C-55/94 – Gebhard, EuGHE 1995 I, 4165, 4195 Rn. 27 f; BFH HFR 2003, 502, 503 m.w.N.). Dies kann in der Weise geschehen, dass ein in einem Mitgliedstaat Geschäftsansässiger gelegentlich auch Dienstleistungen für Kunden in einem anderen Mitgliedstaat erbringt, sei es, dass er aus seinem Heimatstaat heraus tätig wird, sei es, dass er sich dazu in den anderen Mitgliedstaat begibt. Das Merkmal „vorübergehend” ist nicht nur unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, sondern auch ihrer Häufigkeit, der regelmäßigen Wiederkehr oder ihrer Kontinuität zu verstehen. An einer grenzüberschreitenden Tätigkeit fehlt es, wenn sich der Leistungserbringer von einer Niederlassung in einem bestimmten Mitgliedstaat aus werbend an das dortige Publikum wendet. Er unterfällt dann nicht der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 50 EGV, sondern ausschließlich den Bestimmungen der Art. 43-48 EGV über die Niederlassungsfreiheit (vgl. EuGH aaO, S. 4196; Geiger, EUV/EGV 3. Aufl. Art. 50 Rn. 1; Holoubek in: Schwarze, Art. 49 EGV Rn. 45, Art. 50 Rn. 12).
Nach den im vorliegenden Fall getroffenen Feststellungen waren die Tätigkeiten des … G. in Deutschland weder vorübergehend noch grenzüberschreitend. Sie wurden vielmehr im Rahmen einer kontinuierlichen Berufsausübung von einer festen Niederlassung im Inland aus, nämlich in den Räumen der klägerischen Sozietät erbracht. Damit handelt es sich nicht um eine Dienstleistung i.S.d. Art. 49, 50 EGV.
Ein Recht zur Niederlassung in Deutschland begründet § 3 Nr. 4 StBerG nicht (BFH, Beschl. v. 24. September 2003 – X B 105/03, n.v.; Drüen/Thulfaut IStR 2004, 499, 501). Damit widerspricht die Vorschrift nicht europarechtlichen Vorgaben. Die Niederlassungsfreiheit verschafft nicht das Recht, in einem anderen Mitgliedstaat einen qualifizierten Beruf auszuüben, ohne den dort vorgeschriebenen Standards zu genügen (BGH, Beschl. v. 19. September 2003 -AnwZ (B) 74/02, NJW 2003, 3706, 3707). Entgegen der Auffassung der Revision trifft es auch nicht zu, dass den europäischen Rechtsanwälten durch die Richtlinie 98/5/EG eine weitergehende Niederlassungsfreiheit gewährt worden ist, woraus sich möglicherweise Gleichstellungsprobleme hätten ergeben können. Die Richtlinie wird durch die §§ 1, 2 bis 15, 36 bis 42 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EurAG) vom 9. März 2000 (BGBl. I 182) in deutsches Recht umgesetzt. Danach kann zur Rechtsanwaltschaft in Deutschland nur zugelassen werden, wer eine Eignungsprüfung abgelegt hat.
Ob … G. im Sinne von Art. 49 EGV (auch) in Griechenland beruflich niedergelassen ist, kann danach offen bleiben.
ee) Grundsätzlich führt ein Verstoß gegen § 5 Abs. 1 S. 1 StBerG zur Nichtigkeit des Geschäftsbesorgungsvertrags nach § 134 BGB (BGHZ 132, 229, 231; BGH, Urt. v. 14. April 2005 – IX ZR 109/04, WM 2005, 1334).
2. Nach derzeitiger Sach- und Rechtslage können der Klägerin jedoch Ansprüche aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 BGB) zustehen.
a) Die Beklagte hat die Dienste der Klägerin ohne rechtlichen Grund erlangt, so dass diese – falls nicht § 817 Satz 2 BGB entgegensteht – einen Anspruch auf Wertersatz hat (§§ 812, 818 Abs. 2 BGB). Dieser richtet sich nach der Höhe der üblichen oder hilfsweise nach der angemessenen, vom Vertragspartner ersparten Vergütung (BGHZ 70, 12, 17; BGH, Urt. v. 17. Februar 2000 – IX ZR 50/98, NJW 2000, 1560, 1562). Die Dienstleistung aufgrund eines nichtigen Geschäftsbesorgungsvertrages ist nicht wertlos, wenn der Leistungsempfänger sonst eine andere – zur Geschäftsbesorgung befugte – Person beauftragt hätte und dieser eine entsprechende Vergütung hätte bezahlen müssen. Dass die Beklagte, falls sie gewusst hätte, dass die Klägerin nicht befugt ist, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen zu leisten, einen zur steuerlichen Beratung befugten Dritten beauftragt hätte, ist nahe liegend, weil sie zur Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet war. Diesem Dritten hätte die Beklagte auch eine Vergütung zahlen müssen.
Der Einwand der Revisionserwiderung, es fehle an jedem Sachvortrag der Klägerin zum Umfang und zur Bedeutung der erbrachten Leistungen, greift nicht durch. Der vermisste Vortrag war nicht erforderlich, weil sich die Klägerin auf die von ihr vorgelegten Rechnungen stützt, in denen ihre Tätigkeiten unter Angabe des jeweiligen Gebührentatbestandes aufgelistet sind. Im Übrigen ist die Klägerin bisher nicht darauf hingewiesen worden, dass insofern noch Vortrag erforderlich sein könnte.
b) Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts sind Bereicherungsansprüche nicht zwingend nach § 817 Satz 2 BGB ausgeschlossen.
aa) Die Anwendung des § 817 Satz 2 BGB setzt voraus, dass der Leistende vorsätzlich verbotswidrig gehandelt hat (BGHZ 50, 90, 92). Dem steht es gleich, wenn er sich der Einsicht in das Verbotswidrige seines Handelns leichtfertig verschlossen hat (BGH, Urt. v. 9. Oktober 1991 – VIII ZR 19/91, NJW 1992, 310, 311; v. 23. Februar 2005 – VIII ZR 129/04, NJW 2005, 1490, 1491).
bb) Nach der von der Revision nicht angegriffenen Feststellung des Berufungsgerichts wusste … G. zwar, „dass er die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufes eines Steuerberaters in Deutschland nicht erfüllt”. Darauf kommt es jedoch nicht an, weil Leistender nicht … G., sondern die Klägerin war. Dass … G. gewusst habe, auch die Klägerin sei nicht berechtigt, steuerberatende Leistungen zu erbringen und abzurechnen, ist nicht festgestellt. Da die Klägerin ihre Klage auf den Standpunkt stützt, unabhängig davon, was … G. erlaubt gewesen sei, habe jedenfalls sie – die Klägerin – befugtermaßen Hilfe in Steuersachen geleistet, behauptet sie insofern zugleich die Gutgläubigkeit des … G.. Dies wird der Tatrichter zu prüfen haben.
Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass das Oberlandesgericht Düsseldorf durch Urteil vom 29. April 2003 (23 U 171/02) den damals als einzelne Sozien auftretenden Gesellschaftern der Klägerin bescheinigt hat, sie seien grundsätzlich berechtigt, Steuerberaterhonorar zu liquidieren. Ob … G. als Steuerberater im Sinne des Steuerberatungsgesetzes zu behandeln sei, könne dahin stehen, da W. unstreitig Steuerberater sei. Unerheblich sei auch, wer die tatsächliche Beratung durchführe, weil W. in jedem Fall für die Beratung verantwortlich sei. Im vorliegenden Verfahren hat das erstinstanzliche Gericht diesen Rechtsstandpunkt geteilt. Dieser entspricht genau der Rechtsauffassung der Klägerin. Deshalb kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, das Gegenteil habe derart klar zutage gelegen, dass die Klägerin sich dieser Einsicht mutwillig verschlossen habe.
Beachtlich ist in diesem Zusammenhang ferner der Umstand, dass das Berufungsgericht die Revision zugelassen hat. Dies ist geschehen, damit höchstrichterlich entschieden wird, ob die gemeinsame Berufsausübung im Rahmen einer Sozietät, von denen ein Sozius nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufs eines Steuerberaters in Deutschland aufweist, jedoch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nach griechischem Recht ist, zulässig ist. Dies kann darauf hindeuten, dass es sich in dem Zeitpunkt, als die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen erbrachte, um eine nicht einfach zu beantwortende Frage handelte.
III.
Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Unabhängig davon weiß die Klägerin künftig, dass sie zur Erbringung geschäftsmäßiger Hilfe in Steuersachen nicht befugt ist.
Unterschriften
Dr. Gero Fischer, Dr. Ganter, Vill, Lohmann, Dr. Detlev Fischer
Fundstellen
Inf 2006, 242 |
BBKM 2006, 83 |