Bilanzberichtigung und -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG (e ... / V. Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG

1. Begriff der Bilanzänderung

Wahlrecht: Durch die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG dürfen steuerrechtlich zulässige Bilanzansätze durch andere – ebenfalls zulässige – Bilanzansätze ersetzt werden. Dem Grunde nach setzt sie damit ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen voraus.

Beispiele

• die Wahl eines Rücklagenansatzes nach § 6b Abs. 3 EStG, nach R 6.5 Abs. 4 EStR oder nach R 6.6 Abs. 4 EStR,
• die Wahl zwischen der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG oder der Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG oder der regulären Absetzung für geringwertige WG,
• die Wahl zur Inanspruchnahme einer degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG oder einer Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG oder § 7c EStG,
• die Wahl zur Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG,
• die Wahl von Abzügen nach § 6b Abs. 1 EStG, § 7g Abs. 2 EStG^[67], R 6.5 Abs. 2 EStR oder R 6.6 Abs. 3 EStR.

Einheitliche Wahlrechtsausübung: Bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte dürfen – ungeachtet dessen, dass der Gewerbeertrag verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln ist – bei der Gewinnermittlung für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anders als für Zwecke der Einkommensteuer ausgeübt werden. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO nicht die Möglichkeit eröffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunkts zu beseitigen.^[68]Beachten Sie: Hieraus folgt, dass die Wahlrechtsausübung nur dann uneingeschränkt erfolgen kann, wenn jeweils die Änderung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerveranlagung gleichermaßen zulässig ist.

Ersetzen eines subjektiv richtigen Bilanzsansatzes durch einen anderen subjektiv richtigen Bilanzansatz: Auch das Ersetzen eines Bilanzansatzes, der nach den Erkenntnismöglichkeiten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprach und in diesem Sinn subjektiv richtig ist, durch einen anderen gleichermaßen subjektiv richtigen Bilanzansatz ist eine zulässige Bilanzänderung. Somit kann auch die Ersetzung eines subjektiv richtigen Ansatzes durch denjenigen, der sich später als objektiv zutreffend erweist, Gegenstand einer Bilanzänderung sein.^[69]

Außerbilanzielle Gewinnerhöhungen berühren keinen Bilanzansatz. Sie können daher die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG nicht herbeiführen.^[70]

Keine Bilanzänderung liegt vor, wenn sich einem Steuerpflichtigen überhaupt erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet, erstmalig ein Wahlrecht auszuüben und die Nichtausübung des Wahlrechts nicht auf einem mindestens fahrlässigen Verhalten des Steuerpflichtigen beruht.^[71]

[67] Vgl. BFH v. 27.5.2020 – XI R 12/18, DStR 2020, 2233 = EStB 2020, 416 (Weiss).

[68] Vgl. BFH v. 9.8.1989 – X R 110/87, BStBl. II 1990, 195; BFH v. 21.1.1992 – VIII R 72/87, BStBl. II 1992, 958.

[69] Vgl. BFH v. 19.8.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131 = EStB 2002, 64 (Nagel); BFH v. 17.7.2008 – I R 85/07, BStBl. II 2008, 924 = EStB 2008, 383 (Schimmele).

[70] Vgl. FG Münster v. 27.1.2005 – 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654; FG Hamburg v. 8.3.2006 – V 187/03, EFG 2006, 1153; BFH v. 23.1.2008 – I R 40/07, BStBl. II 2008, 669 = EStB 2008, 234 (Schimmele). S. BMF v. 23.3.2001 – IV A 6 - S 2141 - 5/01, BStBl. I 2001, 244.

[71] Vgl. zur Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG): s. BFH v. 27.9.2006 – IV R 7/06, BStBl. II 2008, 600 = EStB 2007, 35 (Formel); zur erschütterten Vermutung, dass eine Sonderbilanz mit dem Mitunternehmer abgestimmt ist oder für Fälle, in denen diese Vermutung nicht greift: s. BFH v. 25.1.2006 – IV R 14/04, BStBl. II 2006, 418 = EStB 2006, 124 (Schimmele).

2. Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang

Ein zeitlicher Zusammenhang liegt nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird.^[72]

Der sachliche Zusammenhang ist gegeben, wenn sich Bilanzberichtigung und -änderung auf dieselbe Bilanz beziehen.^[73]

Beraterhinweis Bei Mitunternehmerschaften ist hierbei auf die Gesamtbilanz (= Gesamthandsbilanz + Ergänzungsbilanzen + Sonderbilanzen) abzustellen.

Beachten Sie: Eine Abhängigkeit bezüglich betroffener Bilanzansätze (aktiv/passiv) besteht nicht.

[72] Vgl. BFH v. 31.5.2007 – IV R 54/05, BStBl. II 2008, 665 = EStB 2007, 356 (Siebenhüter). Für Bilanzberichtigungen im Zeitraum v. 1.1.1999 bis 18.5.2000: s. BMF v. 23.3.2001 - IV A 6 - S 2141 – 5/01, BStBl. I 2001, 244.

[73] Zu einem weitergefassten Verständnis des sachlichen Zusammenhangs: s. Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, Aufl. 2021, Rz. 1182.

3. Änderungsrahmen

Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wirtschaftsjahres ist – unabhängig von der Frage, auf welche Bilanzansätze sich die Berichtigung der Bilanz bezieht – bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrages^[74] der Bilanz^[75] zulässig. Damit sind Änderungen der Aktiven und Passiven für das jeweilige Jahr in Summe zu betrachten.^[76] Eine Bilanzänderung i.S.d. Vorschrift schließt den Ausgleich von Gewinnminderungen nicht aus.

Beraterhinweis Auch die Gewinnänderungen, die sich aus Nicht- oder fehl...