Bilanzierung von Versorgungsleistungen und vererblichen Versorgungsanwartschaften

Kommentar

Das BMF hat sich zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von vererblichen Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen geäußert, deren Gewährung nicht vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abhängt. Die Aussagen im Überblick.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung können Versorgungszusagen ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung bewahren, selbst wenn die Leistungen nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängen.^[1] Allerdings stellt der BFH zugleich klar, dass Pensionsleistungen in erster Linie dazu dienen, den Versorgungsbedarf zu decken und sie somit^[2] aus der betrieblichen Tätigkeit gezahlt werden.

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 18.9.2017 ausführlich mit der bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von vererblichen Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen beschäftigt, deren Gewährung nicht vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abhängen. Danach gilt:

Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG können grundsätzlich nur auf Basis der Leistungen angesetzt und bewertet werden, die nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zu gewähren sind.

Versorgungszusagen ohne "Ausstiegsaussage"

Sofern eine Pensionszusage im Sinne des § 6a EStG keine Aussage dazu enthält, ob das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis eine Voraussetzung dafür ist, dass die Versorgungsleistungen nach dem Eintritt des Versorgungsfalles gewährt werden, ist davon auszugehen, dass mit dem Leistungsbezug zeitgleich auch das Arbeitsverhältnis endet. Das BMF weist darauf hin, dass die Möglichkeit zur Ausübung des sog. "zweiten Wahlrechts" davon unberührt bleibt.

Hinweis: Das "zweite Wahlrecht" (geregelt in R 6a Abs. 11 Satz 3 ff EStR) besagt, dass bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft nach § 6a Abs. 3 EStG anstelle des vertraglichen Pensionsalters für alle oder für einzelne Pensionsverpflichtungen als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden kann.

Weiter weist das BMF darauf hin, dass die Versorgungsverpflichtung in der Anwartschaftsphase nach den Grundsätzen zur Teilwertermittlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden muss.

Werden die schriftlich zugesagte Versorgungsleistungen bei Eintritt der Invalidität oder Erreichen der vereinbarten Altersgrenze gewährt, ist auch dann vom Eintritt des Versorgungsfalls auszugehen, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstellung dann nach den Grundsätzen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG (Ansatz des Barwerts) zu berechnen.

Hinweis: Das BMF erklärt, dass die Aussagen in Rz. 2 des Schreibens vom 11.11.1999 (BStBl 1999 I S. 959) nicht weiter anzuwenden ist, nach denen

• eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Sinne von § 1 Betriebsrentengesetz nur vorliegt, wenn das Dienstverhältnis im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls formal beendet ist und
• eine Zusage, nach denen Leistungen ohne formale Beendigung des Dienstverhältnisses fällig werden, nicht als Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung anzusehen ist und für eine derartige Verpflichtung insoweit keine Rückstellung nach § 6a EStG gebildet werden darf.

Das BMF weist weiter darauf hin, dass Beiträge an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds (unter den Voraussetzung der §§ 4 Abs. 4, 4c und 4e EStG) als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen - unabhängig davon, ob das Arbeitsverhältnis für den Leistungsbezug beendet werden muss. Zuwendungen an Unterstützungskassen sind unter den Voraussetzungen des § 4d EStG als Betriebsausgaben abziehbar. Werden lebenslänglich laufende Leistungen zugesagt, ist das Deckungskapital (nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe a EStG) aber erst dann maßgebend, wenn der Leistungsberechtigte aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden ist. Der Grund: Nur ehemalige Arbeitnehmer können Leistungsempfänger im Sinne der vorgenannten Regelung sein.

Versorgungszusagen mit Aussicht auf "Parallelzahlung"

Sehen Pensionszusagen vor, dass die späteren Versorgungsleistungen neben dem laufenden Arbeitslohn bezogen werden können und steht der Ausscheidezeitpunkt noch nicht fest, muss dieser sachgerecht geschätzt und der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zugrunde gelegt werden. Anhaltspunkt für die schätzweise Ermittlung kann die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung oder das Ende des Anstellungsvertrags sein.

Teilweiser Bezug von Versorgungsleistungen "im Dienst"

Nimmt die leistungsberechtigte Person die zugesagte Versorgungsleistung bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder Eintritt der Invalidität nur teilweise in Anspruch (und wird der Beschäftigungsumfang und der Arbeitslohn entsprechend herabgesetzt), gilt der Versorgungsfall insoweit (= teilweise) als eingetreten. Für Bilanzstichtage, die zwischen der erstmaligen teilweisen Inanspruchnahme der Versorgungsleistungen ...