Bilanzpolitik im Steuerrecht / 3 Wirkungsweise und Rangordnung der steuerbilanzpolitischen Mittel

3.1 Zeitliche Wirkungsweise

Bei der Planung muss, sofern nicht von einer baldigen Liquidation des Unternehmens ausgegangen werden kann, eine unendliche Lebensdauer des Unternehmens unterstellt werden. Das schließt die Fortführung nach dem Tod des Unternehmers durch einen Nachfolger mit ein.

Innerhalb eines Planungszeitraums, der sinnvollerweise 10 Jahre nicht übersteigen sollte, sind kurz-, mittel- und langfristig wirksame Maßnahmen zu unterscheiden:

• Kurzfristig wirksam werden Maßnahmen vor allem im Bereich des Vorratsvermögens, weil Vorräte alsbald umgeschlagen und mit der Veräußerung etwa zuvor gelegte stille Reserven wieder aufgelöst werden.
• Mittelfristig wirken Maßnahmen vor allem im Bereich des beweglichen Anlagevermögens mit einer Nutzungsdauer von 4 bis 5 Jahren.
• Langfristig sind Maßnahmen im Immobilienbereich.

3.2 Rangordnung

Die steuerbilanzpolitischen Mittel der Manövriermasse stehen zueinander in einer Rangordnung. An der Spitze der Rangordnung stehen Maßnahmen, die zu einer endgültigen Steuerentlastung führen.

Praxis-Beispiel

Ehegatten-Arbeitsverhältnis

Ein vom Finanzamt anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverhältnis bringt zwar bei der ESt nur unerhebliche Ersparnisse in Gestalt der Pauschbeträge^[1], die dem Arbeitnehmer-Ehegatten gewährt werden. Eine endgültige Steuerersparnis tritt bei der GewSt ein: Betriebsausgabenabzug bei dem Arbeitgeber-Ehegatten, ohne dass der Arbeitnehmer-Ehegatte einen entsprechenden Betrag der GewSt unterwerfen müsste.

[1] § 9a Satz 1 Nr. 1. a) EStG.

3.2.1 Vorläufige Steuerentlastung

Die meisten steuerbilanzpolitischen Mittel sind bilanzgebunden. Sie wirken wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz nur vorläufig steuerentlastend; die Gewinnminderung wird in späteren Jahren, z. B. infolge Verringerung der Abschreibungsmasse, wieder rückgängig gemacht. Sogar der Zinsvorteil kann gelegentlich durch eine nachträgliche Verzinsung aufgezehrt werden, wie bei der Verzinsung einer nach § 6b EStG gebildeten Rücklage, die gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts abgezogen wird.^[1]

Hinweis

Zinssatzsenkung

Durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022 wurde der Zinssatz für Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 rückwirkend auf 0,15 % pro Monat (= 1,8 % pro Jahr) herabgesetzt.^[2] Andere gesetzliche Verzinsungstatbestände, wie z. B. derjenige in § 6b Abs. 7 EStG, sind in dem Gesetz nicht angesprochen.

[1] § 6b Abs. 7 EStG.

[2] § 238 Abs. 1a AO i. d. F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022, BGBl. 2022 I S. 1.142.

3.2.2 Teilwertabschreibung

Von ausschlaggebender Bedeutung für die Rangordnung ist regelmäßig die Frage, in welchem Zeitraum die Gewinnminderung aufgeholt wird. Eine Teilwertabschreibung auf den Wert des Grund und Bodens wirkt bei dauernder Wertminderung wie eine endgültige Steuerentlastung.

Praxis-Beispiel

Teilwertabschreibung

Ein Grundstück, das für 300.000 EUR erworben wurde, könnte wegen Überschwemmungsgefahr auf einen niedrigeren Teilwert von 150.000 EUR abgeschrieben werden.^[1] Von dieser Möglichkeit sollte jedenfalls in einem Gewinnjahr Gebrauch gemacht werden. Eine spätere Werterhöhung, z. B. wegen Eindeichung und Wegfalls der Überschwemmungsgefahr, führt zu einer Wertaufholung im Jahr des Eintritts der Werterhöhung.^[2] Darüber hinaus tritt eine Aufholung erst ein, wenn das Grundstück durch Veräußerung, Entnahme oder infolge Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. In den Fällen des § 16 EStG wird der Nachholungseffekt gemindert durch tarifliche Vergünstigungen bei der ESt, ggf. einschließlich Freibetrag^[3] und die Außerachtlassung des Gewinns bei der GewSt.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

[2] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.

[3] § 16 Abs. 4 EStG.

3.2.3 Gebäudeabschreibung

Ähnlich verhält es sich mit erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen für Gebäude. Können z. B. Herstellungskosten für ein im Sanierungsgebiet gelegenes Gebäude mit jährlich zunächst 9 %, danach 7 %, abgeschrieben werden (§ 7h EStG), entsteht gegenüber der gewöhnlichen AfA von 3 %^[1] ein Finanzierungsvorteil.

[1] § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG.

3.2.4 Finanzierungsvorteile

Erhebliche Finanzierungsvorteile ergeben sich bei Maßnahmen, die langlebige bewegliche Anlagegüter oder den Geschäftswert betreffen. Beispiele:

• Wird ein Fabrikschornstein (Betriebsvorrichtung), der nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2023 oder nach dem 31.3.2024 und vor dem 1.1.2025 hergestellt wurde bzw. wird, mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 25 Jahren nicht linear mit 4 %^[1], sondern degressiv mit 8 %^[2] abgeschrieben, treten in den ersten 9 Jahren Gewinnminderungen ein; erst ab dem 10. Abschreibungsjahr kommt es zu einer Nachholung.
• Ein erworbener Geschäftswert wird in 15 Jahren abgeschrieben.^[3] Es empfiehlt sich, bei der Verteilung eines Gesamtkaufpreises für ein Unternehmen auf die einzelnen Wirtschaftsgüter^[4] darauf zu achten, dass der auf den Geschäftswert en...