Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Pensionszusage unter Vorbehalt

Leitsatz

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt positiv – d.h. ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

Normenkette

§ 6a Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a BetrAVG, § 315 Abs. 1 BGB, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO

Sachverhalt

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte für ihre Mitarbeiter eine betriebliche Altersversorgung eingeführt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer "Transformationstabelle" abgeleitet werden konnten. Die zugrunde liegende Versorgungsordnung enthielt folgenden Vorbehalt: "…Die … Transformationstabelle … ≪kann≫ seitens der ≪Rechtsvorgängerin≫ einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle … ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 ­Betr­AVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. …" Das FA sah darin einen schädlichen Vorbehalt und kürzte die Pensionsrückstellungen. Einspruch und Klage (FG Düsseldorf, Urteil vom 29.5.2019, 15 K 736/16 F, Haufe-Index 13492518, EFG 2019, 1745) hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision der Klägerin zurück, da es sich bei dem streitigen Vorbehalt nach den dargestellten Grundsätzen um einen schädlichen Vorbehalt handelte, sodass die Pensionsrückstellung nicht in dem von der Klägerin begehrten Umfang gebildet werden durfte.

Hinweis

1. Die Bildung einer Pensionsrückstellung bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung gewinnmindernd berücksichtigt werden können. Daher setzt die Zulässigkeit der Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG u.a. voraus, dass die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann.

Eine Ausnahme sieht das Gesetz für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.

Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstellt, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.

2. Zudem geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht möglich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen. Enthält eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, kann die Rückstellungsbildung deshalb nur entweder ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden.

3. Dementsprechend ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv – d.h. ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

4. Danach führt auch der Umstand, dass nach der derzeitigen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig sind, nicht dazu, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen und die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG überflüssig wäre. Denn dieser Umstand schließt es nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsrückstellung Abschläge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt ist. Abgesehen davon würde die Steuerrechtsanwendung erschwert, wenn die Beurteilung der Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtungen von der – für Steuerpflichtige und Finanzverwaltung nur schwer einzuschätzenden – Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abhinge.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 6.12.2022 – IV R 21/19