Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen

Leitsatz

1. Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des "fiktiven Zinslaufs" nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.

2. Für die Ermittlung der vollen Monate i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstattungszinsen der Tag der Zahlung mitzurechnen und das Ende des (ersten) vollen Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Varian­te 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bestimmen.

Normenkette

§ 233a Abs. 3 Satz 3, § 238 Abs. 1, § 227, § 108 Abs. 1 AO, § 102 FGO, § 187, § 188 BGB

Sachverhalt

Die klagende Kapitalgesellschaft teilte dem FA mit, dass aufgrund einer laufenden Betriebsprüfung Körperschaftsteuernachzahlungen (1998 bis 2000) i.H.v. ... EUR zu erwarten seien. Sie kündigte eine freiwillige Steuerzahlung an; der Betrag wurde am 30.4.2007 auf einem Konto des FA gutgeschrieben und angenommen. Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das FA geänderte Bescheide und setzte unter dem 26.11.2010 Steuern sowie Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO fest.

Die Klägerin beantragte den Erlass der Nachzahlungszinsen (Hinweis auf die freiwillige Leistung und auf Nr. 70.1.1 Satz 2 AEAO zu § 233aAO). Dabei ging sie davon aus, dass Zinsen für 43 volle Monate im Zeitraum 30.4.2007 bis zum 29.11.2010 zu erlassen sind. Bei ihrer Berechnung bezog sie den Zahlungstag 30.4.2007 vollständig ein; unter Einschluss des Tages des Wirksamwerdens der Steuerfestsetzung (Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 29.11.2010) seien exakt 43 volle Monate erreicht.

Das FA gab diesem Antrag nur teilweise statt (erlassfähiger Betrag auf der Grundlage von 42 vollen Zinsmonaten – der "fiktive Zinslauf", der über das Ausmaß der zu erlassenden Zinsen entscheide, beziehe sich auf den Zeitraum vom 1.5.2007 bis zum 29.11.2010). Das FG (FG München, Urteil vom 26.10.2015, 7 K 774/14, Haufe-Index 9041268, EFG 2016, 351) gab der Klage statt.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA zurück.

Hinweis

1. Im Ausgangspunkt war die Rechtslage klar: Die freiwillige ("vorzeitige") Steuerzahlung bildet einen sachlichen Billigkeitsgrund für den Erlass der auf diesen Betrag entfallenden und mit der geänderten Steuerfestsetzung festzusetzenden Nachzahlungszinsen (s. Nr. 70.1.1. Satz 2 und Nr. 70.1.2. Satz 1 AEAO zu § 233a). Im Ergebnis fallen daher Nachzahlungszinsen nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung an. Streitig war aber die Fristberechnung als Grundlage der Zinsfestsetzung (Ermittlung der vollen Monate).

Prüfungsmaßstab war dabei im Prozess, ob im Rahmen der Erlassentscheidung (Ermessen!) ein Ermessensfehler des FA vorlag (§ 102 FGO). Und es gilt mit Blick auf den AEAO als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift: Jene müssen sich in den Grenzen halten, die das Grundgesetz und die einfachen Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Auch wenn sich das FA an den sie bindenden AEAO gehalten hat – wenn die darin enthaltenen Regelungen zur Berechnung der "fiktiven Erstattungszinsen" (so im Anschluss an BFH-Rechtsprechung der AEAO) die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht wahren, liegt ein Ermessensfehler vor.

2. Daraus ergibt sich die entscheidende Frage: Ist es ermessensgerecht, für den Beginn des "fiktiven Zinslaufs" nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abzustellen?

Nach dem wirtschaftlichen Hintergrund sind die freiwilligen Leistungen vor Steuerfestsetzung mit der Situation der Erstattungszinsen gleichzustellen (sachgerechter Maßstab). Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist daher eine mögliche und daher fehlerfreie Ermessensausübung. Aber dann muss es auch zu einem Gleichlauf der Berechnung kommen.

3. In den Beispielen 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a AO wird als "Beginn des fiktiven Zinslaufs" nicht der Tag der freiwilligen Leistung angesehen, sondern der Folgetag (das FA verwies dabei auf § 187 Abs. 1 BGB – für eine ereignisbezogene Fristberechnung zählt der Tag des Ereignisses nicht mit).

Allerdings bestimmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zinsen von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, zu zahlen sind. Die Formulierung "von dem Tag an" ist in dem Sinne zu verstehen, dass der erste Tag des Zinslaufs von Anfang an (ab 00:00 Uhr) bei der Berechnung des Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate mitzuzählen ist (s.a. Beispiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu § 233a AO). Dort richtet sich die Fristberechnung nicht nach § 187 Abs. 1 ("Ereignis"), § 188 Abs. 2 Variante 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, sondern nach § 187 Abs. 2 ("tagesbeginnbezogene Fristberechnung"), § 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO.

Dabei geht das Gesetz mit der vollständigen Berücksichtigung des Anfangstages des Zinslaufs auch im Falle der Erstattungszinsen vereinfachend davon aus, dass bei der Erbringung festsetzungsgemäßer Zahlungen der Geldbetrag bereits am gesamten Zahlungstag nicht mehr dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus zur Verfügung stand und dahe...